高雄高等行政法院判決
95年度訴字第844號原 告 甲○○訴訟代理人 李文禎律師
黃如流律師黃小舫律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月21日台財訴字第09500274980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報一般捐贈新台幣（下同）3,341,595元，被告初查以其中1,479,365元不符規定，予以剔除。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按捐贈之法律性質乃屬贈與，而贈與契約則係無償契約，即僅當事人之一方負給付之義務，他方不負對價關係之給付義務，由於他方不負對價關係之給付義務，故贈與契約亦屬片務契約，基上，「無償」及「片務」可謂為贈與契約之特質，構成判斷當事人間契約關係是否為贈與契約之重要標準。
（二）次按，贈與契約亦屬契約，而契約本具拘束當事人之法律效力（最高法院18年上字第1495號判例參照），因此，贈與人本負有履行贈與契約之義務，準此，即不能以贈與人負有給付贈與物之義務，而因此謂此非贈與，法理至明。
（三）系爭贊助費之收受是否為贈與，依契約法理，自應求諸雙方當事人之主觀及客觀意思表示內容，查，原告交付系爭贊助費予訴外人高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會，均向高雄巿建築師公會、臺灣省建築師公會索取捐贈收據，而高雄巿建築師公會、臺灣省建築師公會亦均掣發捐贈收據予原告，顯見雙方有贈與之合意，且高雄巿建築師公會亦均將此項贊助費收入，於年度綜所稅申報時，列入捐助收入申報，有高雄市建築師公會之92年度綜所稅結算申報資料及該會會計師制作之「高雄市建築師公會92年度結算申報補充說明一」附原處分卷可參，此外，高雄市建築師公會於民國（下同）95年5月19日亦出具說明書，證明事業費方屬執業必須之負擔，至系爭贊助費「係由會員之間互相約定，對於收入較多者提撥一定比例金額捐贈公會，並就捐贈金額開立捐贈收據，所開立之捐贈收據係依法核備在案，因此該部分捐贈係會員自由意願之捐贈，非絕對執行業務之必要代價，而屬會員對本會公益活動之捐助款。」依上足徵原告與高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會，乃基於贈與與受贈之意思表示，給付與受領系爭贊助款，從而，系爭贊助款應屬捐贈要無疑義。
（四）捐贈契約之贈與人，依法亦負有履行捐贈契約之義務，已有如前述，是以，不能僅以給付系爭贊助款，為會員之義務，即論斷系爭贊助款非為捐贈，故被告主張繳納系爭贊助係屬會員義務，故非捐贈，已屬可議，抑且，誠如前述，捐贈之特性乃在無償與片務，而原告給付系爭贊助款予高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會，經查並未從高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會獲得相對之任何對價，且此為原告片面之義務，高雄市建築師公會並未因收受系爭贊助費，而另對原告負擔其他義務，是以，足徵系爭贊助費，係原告一方對公會所負無償給付之義務，應屬捐贈，殊無疑義。又，公會固有捐助贊助費之規定，惟自其名稱訂為「贊助」，且收受每筆贊助費均必須開掣捐贈收據以觀，可見不論公會或會員，均確認上贊助費係屬捐贈，且係本於此一意思而經會員同意訂定上述規定，此一意見既係公會與會員之共識，則自不因有上述規定，而變更其規定內容係屬捐贈之性質，因此，被告以上述規定，即謂系爭贊助費非屬捐贈，顯不足取。
（五）高雄市建築師公會係符合所得稅法規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之團體，此有高雄市建築師公會之92年度綜所稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，即高雄市建築師公會接受捐贈，得免納所得稅（所得稅法第4條參照），是足徵高雄市建築師公會係得接受捐贈並開立捐贈收據之團體。
（六）次查，系爭會務贊助費，係經建築師公會全體會員討論，共同決議同意倘若自己執業收入較高者，即同意將自己之部分執業收入捐贈公會，其性質猶如教會之10分之1捐，抑或部分民間團體（如扶輪社等）之最低捐款金額約定，因此，自不得因訂定10分之1捐抑或最低捐助款之約定，即謂該10分之1捐或最低捐助款是教友或社友之必要負擔，非屬捐贈，事理至明，是以，被告僅以建築師公會有此捐贈規定，卻漠視此規定實質乃建築師公會會員全體基於團體自律之自由意願，共同決定之捐贈方式，否定系爭贊助費確屬捐贈之實質，其認定顯然偏頗不當，難謂有理。
（七）復查，高雄市建築師公會章程（下稱公會章程）並無贊助費相關之規定，而要求會員退會，依公會章程第10條規定，須未繳納「會費」滿1年以上，經警告無效，並經理事會議決，報經主管機關核准後，才得為之，而其所謂「會費」，依同章程第34條規定，乃指「入會費」、「常年會費」及「事業費」而言，並未及於所謂贊助費，此外，公會章程復無其他未繳交贊助費即不得執行業務之規定，是故，足證只有常年會費、事業費等方係執行業務之必要負擔，贊助費則非執行業務之必要負擔，被告所為相反認定，顯無理由。
（八）又按，臺灣省建築師公會章程第14條，固規定會員有繳納各項費用之義務，惟其所謂之費用，主要乃指「會費」而言，此見該章程第10條僅規定於會員欠繳「會費」達1年以上經警告無效，並經理事會議決報經主管機關核准後，方得令會員退會，並未規定會員未繳會務贊助費，即不得執業，甚或令其退會，即明（高雄市建築師公會章程之規定亦同），是被告主張依臺灣省建築師公會章程第14條規定，系爭會務贊助費係屬執行業務之必要負擔，顯無足採。
（九）公會共同議決之事項，不必然即非個人自由意願之捐贈，蓋倘係經過公會全體會員之贊同，共同同意依達特定之條件而為捐贈，則此雖為公會共同之決議，但因仍係出於會員之自由意願所為之決定，自不因其為決議之形式，而變更其本為會員基於自由意願而捐贈之實質，是被告僅以此為決議，即否定其為捐贈之實質，亦顯不足取。
（十）再高雄市建築師公會已出具95年5月19日說明書，證明系爭會務贊助費確係會員之間相互約定之自由意願捐贈，非執行業務之必要代價，而高雄市建築師公會既為本件捐贈之受贈一方，被告亦自承高雄市建築師公會係符合所得稅法規定之教育文化公益慈善團體，則其就收受系爭贊助費是否出於收受捐贈之意思，自值參考，而堪採信，且該公會開立之歷年會務贊助費捐贈收據，不惟該公會申報年度所得時，均以之作為捐助收入申報，而且原告亦持以申報扣抵稅捐，10餘年來被告均予承認從未異議，因此，被告茲突反10餘年來成例，認定公會開立予原告之系爭會務贊助費捐贈收據不得申報扣抵稅捐，亦顯有違信賴保護原則，自屬違法。
（十一）抑且，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文，查建築師公會10餘年來開立之會務贊助費捐贈收據，不知凡幾，惟被告卻未予全部清查，一體適用相同原則處理，而僅對原告個人為不利之處分，是被告之行為，亦顯違反平等原則，亦屬不法。
二、被告答辯之理由：
（一）按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。．．．」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
（二）查系爭一般捐贈款項係甲○○建築師事務所因承包工程造價達臺灣省建築師公會及高雄市建築師公會規定標準，依各該公會規定比率所必須繳交之會務贊助款，此屬公會會員必須負擔之義務，該會務贊助款依各該公會章程規定之不同，或不予退還，或於建築執照未能核准或自行撤回案件時，得按比例退還已繳之費用，亦為執行業務之相對代價，即非屬所得稅法有關個人綜合所得稅之捐贈性質，依首揭規定，系爭捐贈不可自個人之綜合所得總額中扣除，是被告剔除一般捐贈1,478,765元，並無違誤。
（三）次按「建築師領得開業證書後，非加入該管省（市）建築師公會，不得執行業務；．．．。在兩個省（市）以上開業之建築師，應分別加入各該省（市）之建築師公會，始得執業。」「建築師公會應訂立建築師業務章則，載明業務內容、受取酬金標準及應盡之責任、義務等事項。」分別為建築師法第28條及第37條所明定。第按「．．．二、查建築師接受委託辦理建築物設計監造、收取酬金，因係建築師與委託人間之契約行為，但建築師係屬建築師公會會員，建築師將其酬金委託建築師公會統一代收者，應非法所不許。」為內政部台內營字第128171號函所明釋。
（四）原告因在臺灣省及高雄市執業而分別加入臺灣省建築師公會及高雄市建築師公會。依臺灣省建築師公會章程第7條規定領得開業證書之建築師，非加入本會為會員不得在本省執行業務；第14條規定本會會員有左列各項義務：一、繳納本會各項費用；第31條第1項第3款規定事業費按會員承辦設計工程造價萬分之4計算之．．．。同條第3項規定依第1項所繳各費用，除第3款規定者外，概不退還。事業費於建造執照未能核准或自行撤回案件時，得申請退還已繳事業費之4分之3。另高雄市建築師公會章程第7條規定領有開業證書之建築師，非加入本會為會員不得在本市執行業務；第16條規定本會會員有下列各項義務：一、繳納本會各項費用義務；第34條第1項第3款規定事業費按會員承辦設計工程總價萬分之4，於領到建築執照前向本會繳納．．．。同條項第4款規定上列所繳各項費用，概不退還。又高雄市建築師公會會務贊助費實施辦法第4條規定會務贊助費，依會員業績累績額採累進制如下．．．。
（五）按臺灣省建築師公會章程第14條規定本會會員有繳納本會各項費用之義務；次按臺灣省建築師公會院轄市聯絡處辦事細則高雄市施行細則第14條第2項規定，本處之經常費來源：自籌經費－捐助款以工程造價萬分之1收取；另按臺灣省建築師公會屏東縣辦事處89年12月份會員月例會記錄，該處財務狀況就開源、節流兩方向商討決議外縣會員至本縣執行業務收取萬分之2會員捐助費。
（六）原告向臺灣省建築師公會高雄市聯絡處及臺灣省建築師公會屏東縣辦事處所繳交之系爭款項，乃基於其為公會會員，依公會會員會議決議按工程造價之一定比例繳交之費用，此係原告為執行業務，必須依公會決議之事項所支出之費用，並非原告自由意願、無義務之個人捐贈，是縱高雄市建築師公會及台灣省建築師公會係符合所得稅法規定之教育文化公益慈善團體，仍不得自原告之綜合所得總額中扣除。
（七）又高雄市建築師公會雖於95年5月19日出具說明書，說明系爭款項屬會員對公會之捐助款，惟其是否符合所得稅法第17條捐贈扣除之要件，仍有審酌系爭款項性質之必要。
系爭款項之性質既經查核與前開法條規定捐贈扣除要件不合，自不得予以扣除，併予敘明。
（八）綜上，系爭款項係屬甲○○建築師為執行建築師業務所必要支出之業務費用，非屬「個人」無義務之個別意願捐贈，應視同執業義務規費並自執行業務所得中減除。
理 由
一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。．．．」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報一般捐贈3,341,595元，被告初查以其中1,479,365元不符規定，予以剔除等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告92年度綜合所得稅結算申報書、被告92年度所得稅核定通知書附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：其繳付系爭贊助款項予訴外人高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會，該二公會則掣發捐助收據予原告，而捐助即為贈與，是可見原告與高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會乃基於贈與與受贈之意思表示，給付與受領系爭贊助款，從而，系爭贊助款應屬捐贈要無疑義；又高雄市建築師公會係符合所得稅法規定「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之團體，且高雄市建築師公會已出具95年5月19日說明書，證明系爭會務贊助費確係會員之間相互約定之自由意願捐贈，非執行業務之必要代價；另建築師公會10餘年來開立之會務贊助費捐贈收據，不知凡幾，惟被告卻未予全部清查，一體適用相同原則處理，而僅對原告個人為不利之處分，是被告之行為，亦顯違反平等原則等語，資為爭議。
四、按「建築師領得開業證書後，非加入該管省（市）建築師公會，不得執行業務；．．．。在兩個省（市）以上開業之建築師，應分別加入各該省（市）之建築師公會，始得執業。
」「建築師公會應訂立建築師業務章則，載明業務內容、受取酬金標準及應盡之責任、義務等事項。」建築師法第28條及第37條定有明文。又按「領得開業證書之建築師，非加入本會為會員不得在本省執行業務。」「本會會員有左列各項義務：一、繳納本會各項費用。二、參加本會各項工作。三、遵守本會章程、業務章則、公約及本會依法訂定之各種規章決議事項。」「領得開業證書之建築師，非加入本會為會員不得在本市執行業務。」「本會會員有下列各項義務：一、繳納本會各項費用。二、參加本會各項工作。三、遵守本會章程、公約及決議事項。」分別為臺灣省建築師公會章程第7條、第14條及高雄市建築師公會章程第7條、第16條所規定。次按「本辦法依據本會第4屆第2次會員大會之決議訂定之。」「本會會員全年業績超過全體會員全年業績基準值之2倍者，應繳納會務贊助費。」為高雄市建築師公會會務贊助費實施辦法第1條、第2條所規定。另臺灣省建築師公會院轄市聯絡處辦事細則高雄市施行細則第14條第2項規定「本處之經常費來源：．．．２、自籌經費－捐助款以工程造價萬分之1收取。」及臺灣省建築師公會屏東縣辦事處89年12月份會員月例會記錄載明，該處財務狀況就開源方面決議外縣會員至本縣執行業務收取萬分之2會員捐助費。
五、又按「所得稅法第4條第13款規定：『教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅』，同法第71條之1第3項復規定：『合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅』，所稱『教育、文化、公益、慈善機關或團體』，依同法第11條第4項規定，『係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限』，是依前揭稅法規定，凡教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，均應依法辦理所得稅結算申報，至其所得是否免納所得稅，應視其是否符合行政院發布之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）』而定。建築師公會全國聯合會及會員公會既係依相關法令向主管機關登記或立案成立之公益團體，．．．」有財政部賦稅署85年4月15日台稅一發字第851083881號函釋可參。足見高雄市建築師公會及臺灣省建築師公會係符合所得稅法規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，合先敘明。
六、第按，所得稅法有關個人綜合所得稅列舉捐贈之扣除，以納稅義務人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈為限。經查，原告因在臺灣省及高雄市執業而分別加入臺灣省建築師公會及高雄市建築師公會等情，為兩造所不爭，而原告向高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會高雄市聯絡處及臺灣省建築師公會屏東縣辦事處所繳交之系爭款項，乃係原告依前揭高雄市建築師公會會務贊助費實施辦法第2條規定、臺灣省建築師公會院轄市聯絡處辦事細則高雄市施行細則第14條第2項規定及臺灣省建築師公會屏東縣辦事處89年12月份會員月例會決議，基於各該規定或決議之比率分別對臺灣省建築師公會及高雄市建築師公會所繳交之會務贊助會、或捐助款或會員捐助費，此乃身屬臺灣省建築師公會會員及高雄市建築師公會會員之原告，依前揭臺灣省建築師公章程第14條第1款及高雄巿建築師公會章程第16條第1款規定，所負有繳納各該公會各項費用之義務。再參照前揭臺灣省建築師公章程第7條及高雄巿建築師公會章程第7條規定，非加入為臺灣省建築師公會會員及高雄市建築師公會會員，不得在臺灣省或高雄巿執行業務，應認原告所繳納系爭款項，既屬原告身為臺灣省建築師公會會員及高雄市建築師公會會員所必須負擔之義務，係原告為執行建築師業務所必要支出之費用，自為執行業務之相對代價，而非原告出於自由意願且無義務之個人捐贈，即非屬捐贈性質，揆諸前揭規定，不可自個人之綜合所得總額中扣除。則被告剔除此部分捐贈1,478,765元，並無違誤。是原告主張：其繳付系爭贊助款項予訴外人高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會，該二公會則掣發捐助收據予原告，而捐助即為贈與，是可見原告與高雄市建築師公會、臺灣省建築師公會乃基於贈與與受贈之意思表示，給付與受領系爭贊助款，從而，系爭贊助款應屬捐贈要無疑義云云，不足採信。
七、又高雄市建築師公會及臺灣省建築師公會雖係符合所得稅法規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，惟在個人出於自由意思且無義務而捐贈於各該建築師公會，始得作為列報綜合所得稅之列舉扣除額，然系爭款項既係原告身為臺灣省建築師公會會員及高雄市建築師公會會員所必須負擔之義務，係原告為執行建築師業務所必要支出之業務費用，自為執行業務之相對代價，並非原告出於自由意願且無義務之捐贈，即非屬捐贈性質，業如前述。至高雄市建築師公會雖於95年5月19日出具說明書：「．．．二、另為投入公益運作、服務社會（如921地震支援鑑定．．．），經費來源皆由會員捐贈，捐贈金額之收取，係由會員之間互相約定，對於收入較多者提撥一定比例金額捐贈公會，並就捐贈金額開立捐贈收據，所開立之捐贈收據係依法核備在案，因此該部分捐贈係會員自由意願之捐贈，非絕對執行業務之必要代價，而屬會員對本會公益活動之捐助款。」嗣又以96年1月31日96高建師紀字第0032號函：「．．．二、本會會務贊助費實施辦法第4條規定，依各會員之業績繳納一定比例的會務贊助費，是全體會員決定的自由意願捐贈，屬於對本會公益活動的捐助款，因此，並不屬於本會章程第16條所定之會員強制義務，倘若有會員未繳此贊助款，亦不致對其業務之執行產生影響，只是該捐助制度，行之有年，全體會員對本公益活動的推行成果，均表肯定，因此，尚未發生有會員未為繳納的情形。」，及臺灣省建築師公會以96年3月7日台建師理字第0252號函：「．．．二、查本會高雄市聯絡處及屏東辦事處因財務拮据，經會員座談會或月例會通過訂定向會員收取一定比例之捐助款乙節，並非本會章程第31條明定之各項經費來源，係屬會員為會務運作上而為之自願捐款做法，非強制性之規定。」此有高雄市建築師公會95年5月19日說明書、96年1月31日96高建師紀字第0032號函及臺灣省建築師公會96年3月7日台建師理字第0252號函附於訴願及本院卷可參，固說明系爭款項屬會員對公會之捐助款，惟此乃該二公會之看法，僅供本院參考之用，自不得拘束本院。而系爭款項是否符合所得稅法第17條捐贈扣除之要件，仍有審酌系爭款項性質之必要，系爭款項之性質，既經本院認定非屬捐贈性質，顯與前揭法條規定捐贈扣除要件不合，自不得予以扣除。是原告主張：高雄市建築師公會係符合所得稅法規定「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之團體，且高雄市建築師公會已出具95年5月19日說明書，證明系爭會務贊助費確係會員之間相互約定之自由意願捐贈，非執行業務之必要代價云云，亦無足採。
八、至原告主張：建築師公會10餘年來開立之會務贊助費捐贈收據，不知凡幾，惟被告卻未予全部清查，一體適用相同原則處理，而僅對原告個人為不利之處分，是被告之行為，亦顯違反平等原則云云。惟按，相同事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有正當合理之理由及事務本質之不同者外，不許為任意之差別待遇，即所謂行政法之平等原則。然查，除本件外，被告並無其他相同列報建築師公會會務贊助款為一般捐贈之案件，業經被告訴訟代理人於本院準備程序中陳述綦詳，被告自無從為相同之處理。足見原告此部分之主張，亦不足採。
九、綜上所述，原告之主張既無可採。從而，被告以系爭會務贊助款，非屬所得稅法有關個人綜合所得稅之捐贈性質，不可自個人之綜合所得總額中扣除，乃剔除此部分捐贈扣除金額1,478,765元，並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，均無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 17 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 17 日
書記官 李昱