高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第八四九號九原 告 升騰服飾有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡昭明 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年七月十九日台財訴字第０九五００一七九七五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告向台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲報清算完結，並經高雄地院以民國（下同）九十四年十一月二十二日雄院隆民信九十四司二三四字第五四０五六號函准予備查，原告乃於九十四年十一月二十五日向被告所屬高雄縣分局申請就剩餘資產現金新台幣（下同）九、一０四元繳納其滯欠八十八年度至九十二年度營業稅罰鍰合計一、五四七、三五二元後，註銷其餘欠稅，經被告所屬高雄縣分局審查結果，以原告未依法清算完結為由，否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予註銷原告積欠一、五四六、０四一元罰鍰之行政處分。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按公司法第二十四條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」同法第二十五條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」第二十六條規定：「前條解散之公司，在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」第七十一條規定：「公司有左列各款情事之一者解散：一、章程所定解散事由。二、公司所營事業已成就或不能成就。三、股東全體之同意。四、股東經變動而不足本法所定之最低人數。五、與他公司合併。六、破產。七、解散之命令或裁判。」第八十三條規定：「清算人應於就任後十五日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。清算人之解任，應由股東於十五日內，向法院聲報。」第八十四條規定：「清算人之職務如左：
一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」第八十九條規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。」第九十二條規定：「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認。」第九十三條規定：「清算人應於清算完結，經送請股東承認後十五日內，向法院聲報。」及其公司法有關清算之條文都是在規範公司之清算程序，按上開公司法之規定，公司唯有於解散登記後，始進入清算程序。原告於九十四年八月二日向經濟部辦理解散登記後，隨即進入清算程序，並完全依照公司法之清算程序辦理清算人就任聲報，除執行清算人職務外，並於公司財產不足清償債務時向法院聲請宣告破產，雖遭法院駁回，但法有明文規定，原告當需依規定辦理，法院駁回破產宣告，係法院依職權認為宣告破產無實益，而非法院有查出或指明原告有不法或違反公司清算之情事，被告未查明事理，指摘原告被法院駁回破產宣告，係因原告於清算前出售全部財產，將法院裁定錯誤引用，不當解釋，實有未適法之處。原告並於清算完結後向法院辦理清算完結狀之聲報，並經法院准予清算完結備查。原告除了依照公司法規定辦理清算程序外，並依所得稅法規定辦理當期結算申報及清算所得申報在案。原告既已依法令規定解散並辦理清算，法人人格已消滅，由於有限公司組織僅對其出資額負其責任，原告為盡納稅義務，函請被告針對原告剩餘資產即現金九、一０四元發單徵收，其餘所欠之罰鍰及相關欠稅請予註銷，卻遭被告於九十五年二月十四日以南區國稅高縣四字第０九五００一一八二六號函否准註銷欠稅，被告未依法行政，招致民怨，實有違法之處。原告為避免增加費用支出及減少持續虧損，向主管機關辦理暫時停止營業，亦蒙主管機關核准。再依據公司法規定，於原告所有股東確定不再繼續經營，向主管機關經濟部辦理解散登記，依上開公司法之規定，於辦理解散登記後，才開始進行清算程序，而非被告所稱：「原告於解散清算前，未依公司法規定踐行清算程序即逕行變賣全部財產。」公司法明文規定公司辦理解散登記後，才開始清算程序，被告未明確了解公司法規定，誤用公司法規定，造成了原告權益受損。另依公司法第七十一條規定，破產僅是解散的事由之一，公司法及相關法令並無於公司解散前不得出售資產之規定，且法律條文或法律原則更無被告所稱「繼續營業之常理」，出售所有財產也不代表公司不再繼續營業，可能只是暫時停止營業，被告以法律條文或法律原則未規定的事項為理由，指責原告未合法清算，被告未依法行政，實有可議之處。
二、公司法規定清算須依照公司法之規定清算，再規定要向法院聲報清算完結，被告卻辯稱向法院聲報僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否合法清算而定，試問是否要求人民不要依照公司法規定程序辦理清算程序，即使依照公司法程序辦理，也不一定發生清算完結之效果，如此，政府如何要求人民遵守法令，因為遵守法令辦理清算，也不代表合法，法院回函准予備案，不一定有清算完結效果，而被告反過來說，因為法院僅為備案性質，所以被告也可以未盡查核之責，將責任推給法院，而不准註銷欠稅，被告做法讓人民權益無法受到法律之保障。司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函及司法院秘書長八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一０八七六號函，全文係解釋財政部所詢某一公司清算過程是否合法清算，原告清算過程並未如上二函釋有怠於通知稽徵機關申報債權，即分配剩餘財產之違反規定情節，情況完全不同，不能錯誤援用。清算始於解散，被告對原告清算程序並無疑義，僅對解散清算前二年出售財產有爭議，但公司法及相關法令並無於公司解散前不得出售資產之規定，解散前出售財產並不在清算程序，原告解散依法進行清算，並於清算完結後向法院辦理清算完結狀之聲報，並經法院准予清算完結備查，應為適法。被告不能斷章取義，不當援用，引述上開二函令並指稱原告未合法清算。也請被告指明何謂「合法清算」及合法清算程序為何？及輔導原告合法辦理清算，讓原告有遵循依據，而可以依照法令規定辦理，而不是隨意指稱原告未清算完結，否准註銷欠稅。
三、又原告於九十二年即因經濟不景氣，業務萎縮，且因嚴重虧損，累計虧損至九十二年底為二、九四六、九九五元，已超過資本額一百萬元數倍之多，早有結束營業之構想，故於九十二年底將多年破舊，早已達報廢年限之固定資產如使用近
八、九年之裝潢工程，電腦，冷氣等設備讓售他人，因價值甚低，且因要負擔運費，送人皆無人願收受，被告強以帳面價值認定，且帳面價值尚計算錯誤（正確帳面價值為一、七
七三、二二０元，非被告所稱二、一三六、七四七元）。再者，違章漏稅的認定，關係納稅義務人權益至鉅，小則補稅送罰，大則科處刑責，因此稽徵機關於審理違章時，宜慎重其事，舉證應嚴謹，不論對納稅義務人有利或不利之事實，均應予注意。反言之，違章漏稅事實，不得以臆測或不能肯定之證據，為課稅之唯一依據，否則其課稅即不能認為合法。故人民有無違反稅法之事實，自應憑證據認定之，對於違法之事實尚未調查明晰不得遽以處分。又被告主張事實，應負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，今被告並未仔細查明事實真相，未查明原告嚴重虧損致負債已大於資產，出售已達報廢年限資產係法律許可之實情，臆測「其年底所出售資產所得
三五七、九０五元，則無法由申報資料判定該所得資金之流向」，實未盡查核事實之責，亦有違法之處。
四、被告另以原告於九十四年八月一日始向經濟部申請解散登記，於公司法所定清算程序前，九十二年底即全數出售原告所有財產顯然違背繼續營業之常理，且以原告累積虧損遠超過實收資本為由向高雄地院申請宣告破產，因原告於清算前即出售全部財產，使法院亦以所餘資產甚微不敷構成破產財團，駁回破產宣告之聲請，續行清算程序，規避破產法受法院監督之規定等語。然現行法令並未明文禁止公司財產不得自由買賣，也未規範財產買賣需經法院或行政機關許可始得為之，法令更未規範公司不得出售公司所有財產或在公司解散前不得出售公司所有財產之規定，也未規定公司必須繼續營業，原告於九十二年底即因前述原因有意結束營業，於九十二年底適時出售全部資產，因法令未明文禁止，當屬合法，並於九十三年二月十三日辦理暫停營業登記，於九十三年二月十七日獲被告以南區國稅高縣三字第０九三三００一一二四號函准予暫停營業，而於九十三年二月二十日始接獲被告罰鍰處分書，另於九十四年二月一日再次暫停營業，被告再於九十四年二月四日以南區國稅高縣三字第０九四三００一三０八號函准予暫停營業，九十四年八月一日申請解散登記。原告申請暫停營業、解散登記均未違反任何規定，且經主管機關核准在案，均依法令而為。被告執此指摘原告，顯有違常理。原告一年（以九十二年為例）人事費用約二百六十六萬元，租金費用約二百七十六萬元，在經濟不景氣，公司持續虧損下，申請暫停營業，也和承租房東停止租約，相關裝潢工程及招牌、升降機、水電空調工程，依約必須回復原狀點交給房東，這些財產在必須拆除情況下，價值當然大幅降低，一般商業常理即可判斷了解，並非如被告稱還有帳面價值的金額。暫停營業亦為公司法所許可及規定的程序，且經被告核准在案，被告既核准暫停營業在先，事後於九十五年二月十四日以原告九十二年十二月三十一日出售財產為由，指稱原告違背繼續營業之常理，自不適法。原告依公司法第八十九條規定向法院聲請宣告破產，係因公司法有此規定，而原告於清算程序中確實財產不足清償其債務，均依法辦理，至高雄地院九十四年度破字第十八號駁回破產聲請裁定，係以原告所餘之資產甚微，若進行破產程序，其破產財團之財產顯然不敷清償破產財團之費用及財團之債務，因認原告聲請宣告破產並無實益，而予駁回，非如被告所述「規避破產法受法院監督」。又法院依職權審核是否要進入複雜的破產程序，衡量標準是有無破產實益及效果，並非因原告於九十二年底出售財產為由。被告錯誤擴大解釋，認法院駁回破產宣告，係因原告在九十二年出售財產所致，自與該裁定之意旨有違。此外，原告九十二年十二月三十一日出售財產，被告九十三年二月二十日核定罰鍰處分書，經原告提起行政救濟程序，於九十四年七月二十九日始經判決確定。原告亦未侵犯租稅債權，被告為了事後罰鍰處分之徵收，指摘原告九十二年十二月三十一日出售財產不符規定，自違反法律不溯既往原則。
五、財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函規定：「主旨：所報公司解散清算時，其清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，惟因公司已無財產或其債權人僅有一人不能進行破產程序，法院認無宣告破產之必要而駁回破產之聲請者，該公司踐行法定清算程序後，其法人人格是否消滅乙案，復如說明。說明：二、有限公司或股份有限公司解散清算時，公司財產不足清償其債務，其清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十九條第一項規定聲請宣告破產，法院以公司已無財產或債權人僅有一人，無宣告破產之必要而裁定駁回，清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十四條規定執行該條第一項各款職務，並將結算表冊依公司法第一百十三條準用第九十二條或第三百三十一條第三項規定送經股東或股東會承認，除有各該條項但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（編者註：現已無須辦理清算終結登記）後，其法人人格即歸於消滅。惟清算人如違反稅捐稽徵法第十三條第一項暨關稅法第四條之一第一項之規定者，依各該條第二項之規定，仍應就未清償之款項負繳納義務。」本件原告清算人已依公司法第八十四條完成清算人職務，且已於九十四年八月九日向被告辦理清算申報在案，因原告之負債大於資產，依公司法規定向高雄地院辦理破產宣告，經高雄地院民事裁定駁回後續行法定清算程序，原告再依公司法規定向高雄地院陳報清算完結狀，嗣於九十四年十一月二十二日高雄地院民事庭以雄院隆民信九十四司二三四字第五四０五六號函准予清算完結備查。原告已踐行公司法所訂之法定清算程序，且無稅捐稽徵法第十三條第一項「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐」之情形，且因原告公司除現金九、一０四元外，別無其他財產，無法分配賸餘財產，乃向被告申請以剩餘資產現金九、一０四元繳納罰鍰並註銷其餘欠款。原告法人人格已歸於消滅，被告不能再指稱原告出售財產，未完成法定清算程序否准原告申請等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「法人．．．解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」為稅捐稽徵法第十三條第一項所明定。次按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」為公司法第八十四條所規定。復按「．．．租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」為司法院釋字第五三七號解釋所明釋。又「關於營利事業違章漏稅，．．．說明：．．．三、反之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序．．．則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續．．．。」「．．．清算人依公司法．．．準用同法第八十四條規定執行該條第一項各款職務，並將結算表冊．．．送經股東或股東會承認，除有各該條項但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為．．．視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。．．．。」「．．．公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。．．．。」及「．．．法人人格之消滅，依民法、公司法有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。．．．。」為財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函及七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函、司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函及八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一０八七六號函所明釋。
二、原告經財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）查獲其於八十八年二月至九十一年十二月間以合作經營方式銷售英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（下稱漢登公司）商品，因與財政部賦稅署七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五號函釋規定不符，不得按百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，乃於九十二年十二月十七日通報被告就原告系爭期間收取佣金（即租金）三０、九四七、０五九元部分，以未依規定開立統一發票查處，被告嗣於九十三年二月二十日核處原告罰鍰一、五四七、三五二元，雖原告訴稱其於九十二年十二月三十一日出售所有財產在前，被告裁罰在後，惟難謂原告於台北市國稅局查核期間不知尚有上開違章漏稅情事未結，且依首揭公司法第八十四條規定，公司進入清算程序後始得依序進行了結現務、收取債權與清償債務等清算人職務，而原告卻於向經濟部申請解散登記、進入清算程序之前，即逕將全數財產出售、停止營業（了結現務），並償還股東借款九五０、０００元（清償債務），迄九十四年八月二日始經經濟部准予解散登記，核與公司法所規定公司解散清算程序顯有未合，嗣後又以累積虧損遠超過實收股本為由，向高雄地院聲請宣告破產，致該院以「該公司毫無財產，則破產財團即不能構成」為由駁回其聲請，規避破產法第十一條應受法院監督之規定。
三、次按「三、下列經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍：．．．（三）其他依有關法令規定，經書面審核核定者。四、稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查，抽查比率由稽徵機關首長視人力及案件數量自行決定。」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點第三條第三款、第四條第一款前段所明定，原告九十二年度營利事業所得稅結算申報案件，係依有關法令規定，經書面審核核定未加以抽查，並非認定其申報內容（含出售資產）無誤；而原告向高雄地院聲報清算完結，該院民事庭九十四年十一月二十二日雄院隆民信九四司二三四字第五四０五六號准予備查函之說明三即已敘明：「．．．本院受理本件清算人聲明升騰服飾有限司清算完結之陳報，依法僅生形式上准予收悉備查之效力，惟升騰服飾有限公司是否確已清算完結而生法人人格消滅之法律效果，仍應由各該行政機關本於其實質審查而為認定．．．。」核與首揭司法院秘書長函釋內容一致，被告依法進行實質審查而認定原告尚未完成合法清算，並無原告所訴援用不當及斷章取義情事。
四、又原告所有財產均以低於帳面未折減餘額之價值出售，其中冷氣機等六項財產帳面價值合計一、六一六、四七七元（原訴願決定書所載一、九八０、００四元係未減除當期折舊三
六三、五二七元），卻以三五０、０００元出售予永享服飾有限公司（下稱永享公司），而永享公司負責人即為原告之原負責人暨清算人甲○○，其餘財產帳面價值合計一五六、七四三元，則以七、九０五元銷售予其他個人，且出售之資產並非全屬已達耐用年限，顯有藉清算前低價出售全數資產及償還股東借款以規避稅捐債權清償之嫌。至原告訴稱九十二年度即因業務萎縮且嚴重虧損，早有結束營業之構想，故將已達報廢年限之固定資產轉售他人，惟原告八十八至九十二年度營利事業所得稅結算申報書所申報營業收入及非營業收入（漢登公司給付之佣金收入）合計，除九十一年度為三千七百餘萬元外，其他年度均為四千萬元上下，營運狀況穩定，且其五年來申報之課稅所得分別為負三三０、九三五元、一二七、七八三元、負二六八、一００元、一、一八二元及負一、四六二、六七九元（扣除出售資產損失一、四一五、三一五元後僅虧損四七、三六四元），亦無所稱鉅額虧損之情形。另依原告自行申報之資產負債表載明，其分別於九十一年十月及十二月共投入約一、二００、０００元新增水電空調及裝潢工程，顯示其仍有繼續經營之意願，是所稱於九十二年即因虧損想要結束營業乙節，顯非實情。
五、又依首揭司法院釋字第五三七號解釋，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有申報協力義務，是原告理應就其出售資產所得三五七、九０五元流向提出相關帳證供核，而其迄未提供，致資金流向不明，且九十二年度尚償還股東借款九五０、０００元，皆已侵害債權人受清償之權益。另原告九十二年度營利事業所得稅結算申報案件，既係依有關法令規定，經書面審核核定未加以抽查，並非認定其申報內容（含出售資產）無誤，被告依法行政並無違誤。
六、如前所述，原告雖於九十四年十一月二十二日獲法院准予清算完結備查，惟依法院函復說明，僅生形式准予收悉備查之效力，是否已清算完結而生法人人格消滅之法律效果，仍應由各行政機關實質審查而認定。案經被告實質審查其清算申報案，查得原告於進入清算程序前即先償還股東借款，並低價出售全部資產，致清算時全無財產可供清償租稅債務，迄今無法提供出售資產資金流向及相關帳證資料，且原告尚有營業稅累積留抵稅額一、三一一元，未依營業稅法第三十九條第一項規定向被告辦理退還，以抵繳營業稅欠稅，亦未於清算後資產負債表表達，其清算人（出售資產時負責人）尚有現務未了結，是原告之清算人未依公司法規定執行清算職務及程序，違反稅捐稽徵法第十三條第一項應清償稅捐之規定，亦不符財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函解除清算人責任之規定，清算人造具之表冊難謂核實記載，參照首揭財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函及司法院秘書長函釋，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效力，法人人格未消滅，故被告否准原告註銷欠稅申請，並依稅捐稽徵法第三十九條規定將所欠稅款移送高雄行政執行處強制執行，以保全稅捐，依法並無違誤等語。
理 由
一、按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」公司法第二十四條、第二十五條及第八十四條第一項分別定有明文；其中公司法第八十四條第一項規定，依同法第一百十三條規定，於有限公司之清算亦準用之。又依民法第四十條第二項規定，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續。而公司亦為法人組織，故其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。又按「企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷。」又「．．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」分別經財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函及司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋明在案。申言之，清算之公司，其人格之存續，須以「合法清算」為前提；故而，股份有限公司解散後，其清算人若未完成其應執行之職務，縱該公司已向法院為清算完結之聲報，並經法院准予備查在案，因其僅屬備案性質，並無實質上之確定力，故該公司即不得謂為已清算完結，是該公司人格仍未消滅。又按前揭財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨，公司已依法清算完結後，其未獲分配之欠稅始得予註銷，另依前揭司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函釋，法院就清算完結所為准予備查，僅屬「備案」，並無實質上之確定力，不具實質終結清算程序，消滅受清算法人之效力，而是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定。上開司法院及財政部函釋均在闡述公司應經合法清算，始生清算完結之效果，核與公司法相關規定無違，本院自得予以援用，合先敘明。
二、本件原告向高雄地院聲報清算完結，並經高雄地院以九十四年十一月二十二日雄院隆民信九十四司二三四字第五四０五六號函准予備查，原告乃於九十四年十一月二十五日向被告所屬高雄縣分局申請就剩餘資產現金九、一０四元繳納其滯欠八十八年度至九十二年度營業稅罰鍰合計一、五四七、三五二元，並註銷其餘欠稅，經被告所屬高雄縣分局審查結果，以原告未依法清算完結為由，否准所請等情，有高雄地院雄院隆民信九十四司二三四字第五四０五六號函、原告九十四年十一月二十五日申請書、被告所屬高雄縣分局九十五年二月十四日南區國稅高縣四字第０九五００一一八二六號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖執前詞提起本件訴訟，惟查，按公司於清算完結將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第一百十三條規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。此參最高行政法院八十九年度判字第三三五四號及八十八年度判字第三四九八號判決同採相同見解。換言之，所謂「清算完結」，係指「清算事務實際終結」，必須從實質上予以認定，與是否踐行公司法第九十三條第一項、第一百十三條所定「法院聲報」程序無關，則該聲報程序自僅有「備案」之效力。本件原告八十八年度至九十二年度所申報之營業收入及非營業收入（漢登公司給付之佣金收入）分別合計為：八十八年度四一、二四九、七六三元、八十九年度四二、八六九、六九三元、九十年度四
０、六四六、七八一元、九十一年度三七、一０七、六四五元、九十二年度四一、八三三、八二０元，原告各該年度收入高達三、四千萬元，營運狀況穩定；而原告申報之課稅所得分別為：八十八年度為負三三０、九三五元、八十九年度為一二七、七八三元、九十年度為負二六八、一００元、九十一年度為一、一八二元及九十二年度負一、四六二、六七九元，其中九十二年度虧損主因係因上開低價出售資產損失
一、四一五、三一五元所致，如扣除上開低價出售資產損失，亦僅虧損四七、三六四元，此有原告八十八年度至九十二年度營利事業所得稅結算申報書及申報損益表彙總表附原處分卷可憑。該虧損金額相較原告各年度之收入，實甚些微，自無何立即停止營業之理由，且九十二年度原告之營業及非營業收入仍較前年提高，亦無原告所述業務減縮及嚴重虧損之情形。又依原處分卷附之原告財產目錄及出出售資產明細以觀，原告係以低於帳面未折減餘額之價值出售財產，其中冷氣機、升降機、捲門、閉路監視工程、電腦、水電空調工程及裝潢工程等項財產價值合計一、六一六、四七七元，原告僅以三五０、０００元出售予永享公司，而永享公司負責人甲○○即為原告之負責人及清算人，原告顯有故意低價出售情形。而其餘日立冷氣機、傳真機等十二項財產帳面價值合計一五六、七四三元，則以七、九０五元銷售予其他個人，此並有原處分卷附之永享公司基本資料查詢、原告出售報廢資產明細表及其所開立之統一發票足憑。而原告出售之財產如水電空調工程和裝潢工程係九十一年以價格六一四、一五０元及五七０、０００元取得，隔年出售時扣除折舊一二
七、九四八元及一０二、九一七元，其帳面價值仍有四八六、二０二及四六七、０八三元，然原告卻僅以二００、０００元及五０、０００元低價出售，堪認原告確有故意低價出售而擴大虧損之情。原告主張其所出售之裝潢、電腦、冷氣已達報廢年限，市價極低，不足為信。又原告其餘所出售之資產大多於八十三年、八十五年及八十六年取得，被告在計算其帳面價值時，亦已扣除折舊，原告仍以低價出售，難謂無擴大虧損之意。另原告分別於九十一年十月三十一日及十二月七日新設水電空調工程六一四、一五０及裝潢工程五七
０、０００元，九十二年收入亦高達四千餘萬元，足見原告原無結束營業之意，卻於九十二年十二月三十一日以低於帳面未折減餘額之價值出售所有財產後，並於九十三年二月十二日申請暫停營業，此距台北市國稅局於九十二年十二月十七日（財北國稅審三字第０九二０二四一九九一號函）通報被告就原告八十八年二月至九十一年十二月期間收取佣金三
０、九四七、０五九元，以未依規定開立統一發票查處之日期，極為相近，兩者顯然相關。再者，原告於九十二年十二月三十一日低價出售所有財產，清償股東借款九五０、０００元（九十二年度資產負債表股東往來科目減少九五０、０００元），亦有藉清算前低價出售全數資產及清償股東借款以規避稅捐債權之疑，則原告於規避行為完成後再辦理清算，自未符實情。此外，原告在被告作成否准處分前尚有營業稅留抵稅額一、三一一元，有其留抵稅額明細線上查詢作業附原處分卷，此部分原告在辦理清算時亦未處理，且該留抵稅額亦未記明在清算之資產負債表上，足見清算人所造具之表冊未核實記載，原告之清算人未就留抵稅額申請抵欠，原告之清算既有債務尚未了結，其責任即尚未解除，自不生清算完結之效果。故原告縱經高雄地院為准予清算完結之備查，其後被告雖於九十五年八月十五日將該留低稅額抵繳罰款，仍難謂其業經合法清算完結，其法人人格自未消滅。從而，被告否准原告申請註銷其滯欠之營利事業所得稅罰鍰，並無違誤。
四、綜上所述，原告既因台北市國稅局於九十二年十二月十七日以財北國稅審三字第０九二０二四一九九一號函通報被告就原告八十八年二月至九十一年十二月期間收取佣金三０、九
四七、０五九元，以未依規定開立統一發票查處，始低價全數出售資產，申請暫停營業，實有造就擴大虧損以規避賦稅而再進行清算之故意，則原告所為之清算程序難符實情，是原告主張已清算終結，法人人格已消滅，八十八年度至九十二年度營業稅罰鍰予註銷云云，並無可採。被告所屬高雄縣分局以原告未完成清算程序，否准原告註銷欠稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，並請求被告作成准予註銷原告營業稅欠稅罰鍰
一、五四六、０四一元之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 二十六 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 二十六 日
書記官 陳嬿如