高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00856號原 告 三裕木業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
蘇二郎 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部95年7月21日台財訴字第09500266330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報「彌補以往年度之虧損」新台幣（下同）14,998,580元，未分配盈餘虧損2,697,561元，被告原核以其90年度帳載稅後本期損益為虧損，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之虧損，乃予以剔除，而核定原告「彌補以往年度之虧損」為0元，90年度未分配盈餘12,301,019元，依所得稅法第66條之9規定，加徵10﹪營利事業所得稅計1,230,101元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」參酌其立法理由，係因現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之25，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之40，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第1項明定就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。而原告截至90年12月31日止，其帳載累積虧損達1,084,971,146元，業經會計師依一般公認會計原則查核簽證，而依稅捐稽徵機關歷年來對原告營利事業所得稅課稅所得額之核定結果，其截至86年12月31日止，累積未彌補之虧損亦達967,670,496元，基於無論從財務會計立場，亦或是稅務機關核定情形，原告並無任何盈餘可供分配予股東或保留於公司中，自無藉由保留盈餘規避股東稅負而須加徵百分之10營利事業所得稅之適用。惟依被告對所得稅法第66條之9之解釋（即否准原告列報彌補以往年度之虧損14,998,580元），將使帳載鉅額虧損之原告未分配盈餘之稅基成為正值，而須課徵未分配盈餘稅，顯然與立法意旨不符而有違反量能課稅原則。
（二）依據所得稅法第66條之9立法理由第3項載明：「為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」然因以課稅所得額作為未分配盈餘之計算基礎，財務會計及稅法上之認列常有差異，修正條文上無法逐一詳載，為使未分配盈餘計算臻於公平合理，立法者遂於所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部有發布解釋函補具法律不足之權利，是以，財政部既負有補充法律不足之權利，自應遵循該法立法理由使未分配盈餘之計算臻於公平合理。惟參財政部94年1月12日台財稅字第09404506920號回覆原告略以：「帳載應付未付費用逾2年轉列收入得否列為未分配盈餘之減除項目」等語之函文中，財政部亦認為解釋所得稅法第66條之9第2項第10款為其行使裁量權之範圍，然該函卻未先考量該條文授權立法之理由，而逕以整體關聯性與衡平性為由，作出暫不考慮將原告上開時間性差異列為計算未分配盈餘之減項，而無法使原告系爭年度未分配盈餘之計算臻於公平合理，顯然有以行政解釋限縮母法之違法。況且，從被告所引財政部賦稅署95年4月26日台稅1發字第09504513550號函釋所述：「如採該判決意旨，將造成依稅法規定計算之未分配盈餘，高於依商業會計法令計算之財會未分配盈餘部分，因無法用於分配，可自未分配盈餘中減除，不予課稅；而財會未分配盈餘高於稅法規定之未分配盈餘時，則僅能就稅法規定之未分配盈餘部分加以課稅，二者相比較，顯有失衡，亦影響稅收。」足證財政部對於該法授予之裁量權，已然扭曲成純為稅收考量情形下，而未予探究該法之立法原意。且財政部既認有失衡之不公，又何以不執行其自身擁有之裁量權，予以解釋使其臻於公平合理，卻潦草以「顯有失衡」等語，即漠視飽受租稅傷害之納稅義務人，對於應為而不為之作法，誠有職權怠惰之違法。
（三）再參照92年11月18日工商時報轉載，財政部中區國稅局表示，依照公司法第232條第1項公司的盈餘應先用作彌補虧損，方能將稅後盈餘分配股息與紅利，當公司沒有盈餘時也不得分配股息與紅利，即將課稅盈餘分配與股東。被告之稽徵科長何添義亦曾於稅務旬刊1864期撰文說明課稅所得減除帳載全年所得，此項餘額課稅所得不能分配與股東，如公司分配予股東，稽徵機關必須同額補徵稅額，則財政部台北市國稅局於稅務旬刊1881期文章中，亦明文表示公司之盈餘係指商業會計法及一般公認‧‧‧，因此公司分配股利予股東應以公司帳載有盈餘為前提，並依公司法或章程規定於彌補虧損、提列法定盈餘公積，分派董監事酬勞及員工紅利後方得分配。是以公司帳載所得如為負數，雖自行依據擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點之純益率調整所得額。惟所增加之課稅所得並非公司帳載所得，故仍不得分配，同理會計師依據營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）調整之增加課稅所得依法仍不得分配，此乃因財務會計與稅務會計之差異所造成，足見原告帳上是虛數，依法不能分配已事證明確。
（四）司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。」亦即在解釋及適用稅法時應以人民之實際經濟地位及一切事實為依歸，俾使稅捐之課徵有實質相符。就稅法而言，在「量能課稅」之精神下，要求國家之課稅行為必須與人民實際經濟能力相符，故必須考量經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則。又司法院釋字第525號解釋：「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．。」惟此乃建立具體事實態樣，攝於抽象法規時與法律之規定要件均相符合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護。又法規有重大明顯違反上位法規範之情形，其信賴即不值得保護，亦為司法院釋字525號解釋所揭櫫之原則。原告沒有盈餘可供「分配」，卻被課徵未分配盈餘之營利事業所得稅，其原因不是原告會計處理方式錯誤，或未取具稅法規定憑證超過法規上規定限額所致，而係依照商業會計法規所訂的「商業會計處理準則」與「稽徵機關制定查核準則」規定不同，並受制於下位法即所得稅法施行細則第48條之10第4項對母法所得稅法第66條之9第2項第2款的約束，將「彌補以往虧損」限縮為「財務會計」實質盈餘方能實際彌補，而否定以「課稅所得」與稽徵機關核定累積虧損互抵（財政部67年7月6日台財稅第34475號函）及稽徵機關對於所得稅法第66條之9第2項第10款其他經財政部核准項目，不積極作為，認為有侵犯立法權由，不把人民權利與義務當作職責，也不考量原告「無盈餘」可供分配，卻有稽徵機關核定至90年累積虧損9億3千多萬元及財務會計累計虧損10億8千多萬元待彌補事實，而要加徵未分配盈餘之營利事業所得稅，顯然被告是項處分已與財政部65年7月6日台財稅第34475號函及所得稅法第66條之9立法理由有違，同時違反司法院釋字第420號、第525號解釋意旨及憲法第19條規定，未將所得稅法第76條之1列為加徵未分配盈餘所得稅減除項目。
（五）所得稅法第76條之1所稱未分配盈餘得以主管機關核定營利事業所得額減除以往年度經核定之累積虧損。現行稽徵機關核定營利事業所得稅，皆以課稅所得彌補以往年度虧損再行核課，可以參照所得稅法第39條，以往年度營業之虧損不得列入本年度計算‧‧‧，得將經主管稽徵機關核定之前5年各期虧損，自本年度純益中扣除後再行核課，這中間引用數字皆是以稅務機關所核定課稅所得與累計課稅所得而言，並非被告於所得稅法施行細則第48條之10第4項所稱，係指營利事業之當年度之未分配盈餘彌補其以往年度累積虧損之數額。
（六）按課稅所得有兩種情況：第1種為公司有盈餘，課稅所得等於帳載盈餘或帳載盈餘加上會計師或稽徵機關依據查核準則規定調整數字；第2種為公司沒有盈餘，經會計師或稽徵機關依據查核準則調整，此項調整數大於帳載數字，該調整數減除帳載虧損後仍有餘額，即為課稅所得，此種狀況即是虛盈實虧。原告即屬第2項虛盈實虧公司，依此情況根本無盈餘可供分配。同時公司法第232條第1項第2款規定，公司無盈餘時不得分派股息及紅利，且依公司法第232條第3項及第233條規定，違反者尚有處罰及彌補損害之相關規定，而原告之盈餘既為虛數，既屬不能分配之盈餘，自無所得稅法第66條之9加徵10％未分配盈餘之適用。原告財務報表已依公司法第20條、第228條及第230條規定，向股東會提出撥補議案，留待以後年度有盈餘時再行彌補。則被告一再以稅務會計課稅所得未依公司法第20條、第228條及第230條規定向股東會提出盈餘撥補案，即無法實際彌補云云，惟此項課稅所得是原告管理帳非公司帳載盈餘，原告無權也不必提出股東常會議決，併此說明。
（七）再就量能課稅之角度觀之，所得稅法第76條之1係87年兩稅合一制度實施前，對於防止營利事業藉盈餘之保留而規避個人累進稅負所為之盈餘強制歸戶規定，而其對營利事業未分配盈餘之計算，與行為時所得稅法第66條之9並無重大不同，其最主要差異在於行為時所得稅法第66條之9對於未分配盈餘之計算係採每年計算，然其防止藉盈餘保留規避個人累進稅負之本質則無改變，而財政部65年7月6日台財稅第34495號及65年9月18日台財稅第36314號函對於所得稅法第76條之1之未分配盈餘計算即允許營利事業得減除以往年度之虧損，以期符合營利事業之實際盈餘狀況，現行所得稅法第66條之9在無正常理由之情形即應予適用，否則即有違反量能課稅之基本租稅法理。而本件原告截至90年12月31日止，其經稅捐稽徵機關核定之累積虧損為967,670,496元（採逐年核定情形彙整），縱90年度營利事業所得稅經核定有課稅所得額，於計算系爭年度未分配盈餘時，亦應減除以往年度核定之虧損，始與租稅法理相符。況且，原告87年及以前年度帳載及被告核定盈餘狀況均為鉅額虧損，此為徵納雙方所不爭，惟被告對於原告未分配盈餘所得稅之課徵，87年及以前年度之虧損採用所得稅法第76條之1認定，而87年及以後年度則改用所得稅法第66條之9按當年度稅務狀況核課，而未予考量以往年度之虧損，同屬未分配盈餘所得稅之課徵，卻採用2種不同之核課方式，誠有割裂適用法律之不當。
（八）稽徵機關86年以前尚未實施加徵未分配盈餘百分之十之營利事業所得稅，與實施後稽徵機關核定累計課稅所得，所得稅法第76條之1皆以課稅所得與稽徵機關核定累積虧損互抵或互加，此有原告向被告申請核發至86年累積未分配盈餘表可證明，所得稅法施行細則第48條之10第4項並非以財務會計之所得方能實際彌補為唯一方式。再詳查稽徵機關查核股票未上市公司及未發行股票公司股東權益淨值，核課遺產稅皆以稽徵機關歷年來核定課稅所得累計數為準。且與被告稱要與財務會計方能實際彌補無涉。又所得稅法第39條規定以往年度營業之虧損不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備虧損及申報扣除年度，均使用同法第77條所稱藍色申報書，或經會計師查核簽證並如期申報者，得將經稽徵機構核定前5年各期虧損，自本年純益中扣除後再行核課。再所得稅法第76條之1規定公司組織之營利事業其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度利用未分配盈餘辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資已收資本額2分之1為限。其未依規定辦理增資者，稽徵機構應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率課徵所得稅（財務會計虧損公司有以上情形也適用）。
（九）查所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業實際彌補以往年度之累積虧損之數額。」上開規定強調應「實際彌補虧損」，惟所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度虧損」乃源自公司法第232條，而公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」原告截至90年底帳列累積虧損，惟因財稅會計與稅務會計差異調整致系爭年度申報全年所得額為14,998,580元，是以於未分配盈餘申報書第15項次「彌補以往年度虧損」申報同等金額減除，係符合所得稅法及公司法規定之意旨。惟被告僅拘泥所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之文字「實際」彌補虧損，而否准原告減除彌補以往年度虧損，未斟酌其母法（所得稅法）之規定，致核定系爭年度有未分配之盈餘未予分配而以課徵百分之10稅額，實已形成適用法令錯誤，且有牴觸憲法之情形。且未分配盈餘乃是營利事業所得稅延續，怎能在課徵當年度營利事業所得稅時以「課稅所得」為主，而於加徵未分配盈餘時，則擴大解釋要以財務會計方能實際彌補，明顯牴觸母法。又參諸司法院釋字第506號解釋，以所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體係採概括規定，凡營利事業收益及其他收益除具有法定減免事由均應予課稅，俾實現租稅公平負擔之原則。準此，所得稅法第66條之9規定公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定，減免所得稅之所得額或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得額課徵營利事業所得稅，惟該所得仍應計入該公司全年之所得額內計算未分配盈餘，同時營利事業如有實際不可供分配之所得亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整並扣除以往年度之虧損後，加徵10％營利事業所得稅方符合公平、合理之原則。故帳載虧損公司核有課稅所得依法無法分配之營利事業，其未分配盈餘稅賦大於帳載有盈餘而不分配之營利事業，違反了租稅正義及公平性、合理性、合法性，是所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，明顯凌駕母法之上，即屬下位法牴觸上位法，依中央法規標準法第11條規定應為無效。
（十）查核準則第108條之1與第36條之1皆具同一法理，且比第36條之1更有理由列為財政部核准之項目。按所得稅法於75年5月16日修訂所得稅法施行細則第82條，將原列5年尚未支付利息限縮期限為2年。又所得稅法第49條第5項第2款規定，應收帳款、應收票據及各項欠款逾2年者經催收後，未經收取本金或利息者得視為實際呆帳損失，其相對科目「應付未付損費」本法雖未予明文規定，然兩者具有同一法理，爰於本細則明定應付費用或損失逾2年而尚未給付者，應轉為其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳，以期會計處理一致，爰予以修正。又查核準則第108條之1規定應由財政部於本條修正發布後即予配合修正。則根據以上修正說明理由，查核準則第3章收入類之查核，第36條之1第2項公司資金貸與股東或其他個人未收取利息或約定利息偏低者，比照前項規定辦理，此項於未分配盈餘課稅列於所得稅法第66條之9第2項第9款，當年度損益計算項目由超越規定列支標準，未准列支而具有合法憑證提出正當理由者，財政部89年2月24日台財稅第0000000000號函及財政部89年10月30日台財稅第00000000號函，都將之列入未分配盈餘減項。反觀第6章資產、負債資本之查核準則第108條之1與第36條之1具同一法理，並未因債務人2年未付利息轉列其他收入，即增添分配盈餘之能力，只是將原告列於負債類透過租稅手段，暫時稅務會計不予承認2年前負債轉列，其他收入同樣同一法理，都是未實際收取利息，二者具同等性質，前者對債權人同意列為減除項目，同樣對較為弱勢的債務人也應同等列為減除項目，方符合憲法規定公平課稅原則。如依此原則計算原告90年度課稅所得減除2年未付利息，將變成無被告認定要加徵未分配盈餘之假象，方不致於造成無實質所得，而必須依所得稅法第66條之9規定過度課徵未分配盈餘矛盾現象。
（十一）綜上所述，所得稅法第66條之9立法旨意不容許稽徵機關引用所得稅法施行細則第48條之10第4項擴張解釋，因所得稅法第66條之9第2項第2款規定「彌補以往年度之虧損」是以稅務會計基礎下，要求以財務會計所得方能實際彌補以往年度累積虧損之數額。同時稽徵機關更應該重視立法院授權財政部對於所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」有解釋補充法律不足之權限，以免損害人民權益，同時將原告依法無法分配之課稅所得，誤為原告財務會計所得，未依所得稅法第66條之9第1項規定予以分配，而強行加徵百分之10未分配盈餘所得稅。此項課稅處分難以令原告心服。同時該課稅處分已違反了行政程序法第4、10條及第111條第3項規定，內容對任何人均屬不能實現。
二、被告答辯理由略以：
（一）依公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序，經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計。而虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之，加以商業會計處理準則第26條第3項規定，是所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為。換言之，其係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，係在進一步明確闡述本法第66條之9第2項第2款適用之範圍，核與本法規定意旨相符，並無原告所稱有踰越本法規定之情形，自應予以援用。查本件原告90年度帳載數既為虧損，並無盈餘可供分派或彌補以往年度之虧損；又依其會計師查核簽證報告書說明「本年度所得額14,998,580元與帳列本期損失48,842,549元之差異，係因將逾2年未付之應付利息轉入收入所致，惟因帳列虧損無法召開股東會作盈餘分派之決議．．．。」是原告無法實際為彌補虧損之行為，被告依首揭規定，否准減除彌補以往年度之虧損，並無不合。
（二）按現行所得稅法明定營利事業所得稅課稅客體有二，一為營利事業所得；一為營利事業未分配盈餘。有關營利事業所得之課稅範圍及營利事業未分配盈餘之課稅範圍，各界容有不同見解，然依憲法所定之租稅法律主義，此為立法機關之裁量權，既經完成立法程序並公布生效，徵納雙方即應依法遵行。又營利事業依商業會計法與財務會計準則規定處理（下稱財務會計）之未分配盈餘，或與所得稅法第66條之9（下稱稅務會計）規定計算未分配盈餘之結果不同，惟財務會計上之「未分配盈餘」計算結果為0或負數，而稅務會計計算之「未分配盈餘」結果為正，依法仍應加徵10％營利事業所得稅。其主要原因為財務會計與稅務法規對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異，即依財務會計原理可列支，但為稅法所不許或有特別規定者，並不因時間經過而能自動調節，此差異性將永久存在；至因收益、費用項目認列時點規定不同，產生時間性差異，即因計算方式、認列時點不同所導致，就長期言，會因時間經過而自動調節，使財務會計所得與稅務所得趨於一致。依所得稅法第66條之9第2項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理，是在該條文第2項第1至9款所列舉之減除項目，係屬於財務會計與稅務會計計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目，尚不含時間性差異項目。故所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」則不包括時間性差異項目。本件系爭應付未付之費用或損失，逾2年尚未給付，依查核準則第108條之1規定轉列收入之金額，即屬財務會計與稅務法令規定不同所產生之時間性差異，依法即不得列為未分配盈餘之減除項目，此亦經財政部以94年1月12日台財稅字第09404506920號函復原告在案，被告據以否准減除，並無不合。
（三）又公司法雖規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，然所謂無盈餘，應係指公司當年度依商業會計法及財務會計準則所求得之會計所得，而該所得已因分配或其他原因行為而有依法不能分配或已不存在之具體情形。本件原告90年度帳載稅後本期損益虧損48,842,549元，嗣經會計師調整申報全年所得額14,998,580元，乃因原告帳載有實際上並未支出之利息費用情事，而查核準則第108條之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」故原告簽證會計師乃將符合查核準則第108條之1所規定應轉列其他收入部分之金額予以調整，轉列其他收入。經此調整結果，實質上僅是將原告帳載之利息支出（費用）顯示實際上並未支出之效果，是經此調整後之數據，方真正顯示原告當年度之盈虧情形；亦即其當年度實質上確有其申報數所呈現之所得情況，而非因稅法關於設算規定所呈現有收入之假象。換言之，反而應是原告之帳載數並未實質表達其公司之所得情況，故於本件並無所得稅法第66條之9第2項規定之立法目的所要調整之財務會計實質上存有差異之情形存在，亦無原告所稱其有虛盈實虧之情形。
（四）至原告主張查核準則第108條之1與第36條之1第2項皆為同一法理，且本件應可援引適用臺北高等行政法院92年度訴字第2018號及第1009號判決等節。按查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，應予計算利息收入課稅。此為上開所述係屬財務會計與稅務會計計算營利事業所得額規定之差異，不會因時間經過而調整為一致之永久性差異者，與同準則第108條之1規定，逾2年尚未給付之應付未付費用，轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳之時間性差異不同。準此，二者性質不同，可否列為未分配盈餘減除項目，自有不同之規範。又查原告所援引上開臺北高等行政法院之二判決，係就股票股利雖依所得稅法第42條規定，不計入當年度所得額課稅，惟仍屬投資公司所獲取之收益，依同法第66條之9第2項規定，應列為未分配盈餘之加計項目，然爭議該部分收益是否可用來彌補以往年度之虧損，再依該條文第2項第2款規定，列為未分配盈餘減除項目，與本件案情未盡相同，自無法比附援引。另原告主張所得稅法第66條之9業於95年6月14日公布修正，未分配盈餘係指營利事業依商業會計法規定處理之財務會計為準，由此可知，本件逾2年尚未給付之應付未付費用而轉列其他收入應可列為減除項目乙節。查依95年6月14日公布修正所得稅法第66條之9即明確規定，自94年度起營利事業之未分配盈餘，方依修正後條文適用，本件仍應依行為時條文規定，即按稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各款規定後之餘額計算。本件系爭帳載逾2年應付未付利息轉列其他收入既經財政部函釋規定，非屬未分配盈餘之減除項目，被告依法否准認列，於法有據，原告顯對稅法有所誤解，所訴各節洵不足採。
（五）又原告87年度及88年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅與本件相同案情之行政救濟案，雖經最高行政法院94年度判字第254號行政訴訟判決結果，原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人（被告）另為適法之復查決定，惟被告業以94年3月29日南區國稅法1字第0940090650號函提起行政訴訟再審之訴；另其89年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅與本件相同案情之行政救濟案，業經鈞院93年度訴字第496號判決原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院判決上訴駁回確定在案。
（六）原告雖補陳93年12月18日股東臨時會議事錄乙節，但查，依公司法第20條第1項、第228條及第230條規定之立法意旨，營利事業應於每屆會計年度終了，將當年度各項財務報表、盈餘分派或虧損撥補議案提請股東或股東常會承認後，董事會再依盈餘分派或虧損撥補決議，分發各股東；即當年度之盈餘分派或虧損撥補議案，將於次一年度召開股東會議議決之。是本件原告如欲辦理90年度盈餘分派或虧損撥補，自應在91年召開股東會，並依股東會議決結果辦理盈餘分派或虧損撥補。而原告於原行政訴訟起訴狀所附其91年6月18日股東常會議事錄，係決議將其90年度虧損48,842,549元帳列於累積虧損科目，待以後年度盈餘彌補之。至原告補陳93年12月18日股東臨時會議事錄，依上述公司法規定，應為議決上一年度（即92年度）之盈餘分派或虧損撥補議案，惟查議決內容卻為其90年度經稽徵機關核定盈餘為14,998,580元，經減除營利事業所得稅2,697,561元，尚有盈餘12,301,019元，全數用以彌補累積虧損947,205,422元，亦即90年度之虧損撥補議案遲至93年12月18日提請股東會議決，顯違公司法規定。次查，原告90年度營利事業所得稅經會計師依法調整全年所得額14,998,580元，並由其於91年5月30日自行結算申報在案，有90年度營利事業所得稅結算申報可稽，本件縱依原告所稱其該年度依法調整後之全年所得額14,998,580元，可用以彌補累積虧損，惟其在91年知悉此事件時，並未召開股東會議決該虧損撥補議案。故原告補提示93年12月18日股東臨時會議事錄，執此作為補行彌補虧損作業之法定程序，顯臨訟補具，屬事後彌縫之行為，其所訴洵不足採。
（七）關於本件原告87及88年度營利事業所得稅事件，雖經最高行政法院以94年度判字第254號判決，認為所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，已限縮所得稅法第66條之9第2項第2款「彌補以往年度之虧損」得予扣除項目之規定，難謂與母法之規定意旨相符乙節，但財政部賦稅署業以95年4月26日台稅1發字第09504513550號函釋規定略以：「如採該判決意旨，將造成依稅法規定計算之未分配盈餘，高於依商業會計法令計算之財會未分配盈餘部分，因無法用於分配，可自未分配盈餘中減除，不予課稅；而財務會計未分配盈餘高於稅法規定之未分配盈餘時，則僅能就稅法規定之未分配盈餘部分加以課稅，二者相比較，顯有失衡，亦影響稅收。是在修法前，仍應依行為時所得稅法規定辦理，上開最高行政法院判決係屬個案，考量該判決見解與長期以來一貫之見解不同，為避免影響租稅公平及行政秩序之安定性，現階段對於以前年度虧損扣除，仍宜維持所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定辦理。」是目前5區國稅局對類此在所得稅法修正前之案件，仍依同法施行細則第48條之10第4項規定，以營利事業實際有為彌補虧損之行為，方准予在未分配盈餘項下減除，併予陳明。
（八）本件原告並無實際為彌補以往年度虧損之行為，被告依行為時所得稅法規定，否准其自未分配盈餘項下減除彌補以往年度虧損14,998,580元，係依明確之法律規定而為，縱有原告所稱財稅差異情形，亦為適用法律規定所致，其或為相關規定未盡周全使然，惟行為時法律規定極為明確，被告依法行政，並無不合。
理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．2、彌補以往年度之虧損。．．．。」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。次按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。．．．
公司負責人違反第1項或第2項規定時，各處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰。妨礙、拒絕或規避前項查核或屆期不申報時，各處新臺幣2萬元以上10萬元以下罰鍰。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：1、營業報告書。2、財務報表。3、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第1項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。公開發行股票之公司對於持有記名股票未滿1千股之股東，前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分發各股東，得以公告方式為之。第1項表冊及決議，公司債權人得要求給予或抄錄。代表公司之董事，違反第1項規定不為分發者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰。」亦分別為公司法第232條第1項、第20條第1項、第5項、第228條及第230條所明定。
二、本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報「彌補以往年度之虧損」14,998,580元，未分配盈餘虧損2,697,561元，被告原核以其90年度帳載稅後本期損益為虧損，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之虧損，乃予以剔除，而核定原告「彌補以往年度之虧損」為0元，90年度未分配盈餘12,301,019元，依所得稅法第66條之9規定，加徵10％營利事業所得稅計1,230,101元等情，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、原告90年度未分配盈餘申報書、被告核定通知書及未分配盈餘核定稅額通知書附原處分卷可稽，並經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：
（一）按所得稅法第66條之9立法理由，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，故明定就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。但原告90年度帳載稅後本期損益虧損48,842,549元，截至90年度帳載累積虧損為1,084,971,146元，並無任何盈餘可供分配予股東或保留於公司中，自無藉由保留盈餘規避股東稅負而須加徵10％營利事業所得稅之適用。
（二）次查，被告引用所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘『實際彌補』其以往年度累積虧損之數額。」而為本件之課稅處分，顯已限縮所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度虧損之真意，其規定即屬下位法牴觸上位法，依中央法規標準法第11條規定應為無效。
（三）又依查核準則第36條之1第2項規定，公司資金貸與股東或其他個人未收取利息或約定利息偏低者，應予設算利息收入課稅，而此項規定於未分配盈餘時可列為減除之項目。基於同一法理，查核準則第108條之1規定，卻未被列為未分配盈餘之減除項目，二者皆是未實際收取之利息收入，卻有不同未分配盈餘處理方式，實難符合憲法規定之公平課稅原則。且臺北高等行政法院92年度訴字第2018號及第1009號判決意旨，皆認為稅捐稽徵機關對帳上已無盈餘之營利事業，卻仍核定未分配盈餘應加徵10％營利事業所得稅，於法未合為由，撤銷訴願決定及原處分，本件亦應援引適用，故原告90年度因帳載逾2年之應付未付利息，依查核準則第108條之1規定，於營利事業所得稅申報時轉列其他收入部分，應可按所得稅法第66條之9第2項第10款規定，列報為未分配盈餘之減除項目。
（四）綜上所述，按所得稅法第66條之9立法意旨，稽徵機關不應以同法施行細則第48條之10第4項規定，擴張解釋本法對「彌補以往年度虧損」之規定，即在以稅務會計基礎下，卻以財務會計之所得方能「實際彌補」以往年度累積虧損數額，財政部更應對所得稅法第66條之9第2項第10款之其他經財政部核准項目，有積極之作為，將本件系爭逾2年應付未付之利息費用轉列為「其他收入」科目，核准增列為未分配盈餘之減除項目，以昭公允等語，資為爭議。
四、經查：
（一）按公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依前揭公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以行為時商業會計處理準則第26條第2項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」再者，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為；而上述所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，且未增加母法所無之限制，爰予援用。是原告主張：被告引用所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定，而為本件之課稅處分，顯已限縮所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度虧損之真意，其規定即屬下位法牴觸上位法，依中央法規標準法第11條規定應為無效云云，顯有誤解，不足採取。
（二）本件原告雖於本院審理中補提93年12月18日股東臨時會議事錄一件為證，但依前揭公司法第20條第1項、第228條及第230條規定之意旨可知：營利事業應於每屆會計年度終了，將當年度各項財務報表、盈餘分派或虧損撥補議案提請股東或股東常會承認後，董事會再依盈餘分派或虧損撥補決議，分發各股東，亦即當年度之盈餘分派或虧損撥補議案，將於次一年度召開股東會議議決之。是本件原告如欲辦理90年度盈餘分派或虧損撥補，自應在91年召開股東會，並依股東會議決結果辦理盈餘分派或虧損撥補。然而，原告於本件行政訴訟起訴時所附之91年6月18日股東常會議事錄，係決議將其90年度虧損48,842,549元帳列於累積虧損科目，待以後年度盈餘彌補之。至原告補提上述93年12月18日股東臨時會議事錄，依前揭公司法規定，應為議決上一年度（即92年度）之盈餘分派或虧損撥補議案，惟查該議事錄議決內容卻為其90年度經稽徵機關核定盈餘為14,998,580元，經減除營利事業所得稅2,697,561元，尚有盈餘12,301,019元，全數用以彌補累積虧損947,205,422元，亦即90年度之虧損撥補議案遲至93年12月18日提請股東會議決，顯有違前揭公司法之規定。再查，原告90年度營利事業所得稅經會計師依法調整全年所得額14,998,580元，並由其於91年5月30日自行結算申報在案，有前揭90年度營利事業所得稅結算申報書可稽，本件縱依原告所稱其該年度依法調整後之全年所得額14,998,580元，可用以彌補累積虧損，惟其於91年間並未依前揭公司法規定，召開股東會議決該虧損撥補議案，而遲至本件行政訴訟中，始補提其93年12月18日股東臨時會議事錄，執此作為補行彌補虧損作業之法定程序，顯為事後彌縫之行為，依法自有不合。
（三）再查，行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10％營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質課稅原則有違。且因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，且違反公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定。另為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9業於95年5月30日修正公布第2項，規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。惟該規定自94年度起營利事業之未分配盈餘方依修正後條文適用，本件仍應依行為時條文規定，即按稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各款規定後之餘額計算，本件系爭帳載逾2年應付未付利息轉列其他收入部分既經財政部94年1月12日台財稅字第09404506920號函釋規定，非屬未分配盈餘之減除項目，該項解釋與所得稅法第66條之9第2項之立法本旨無違，則被告依法否准認列，於法自屬有據。是原告主張：原告90年度帳載稅後本期損益虧損48,842,549元，截至90年度帳載累積虧損為1,084,971,146元，並無任何盈餘可供分配予股東或保留於公司中，自無藉由保留盈餘規避股東稅負而須加徵10％營利事業所得稅之適用；另所得稅法第66條之9業於95年6月14日公布修正未分配盈餘係指營利事業依商業會計法規定處理之財務會計為準，故本件逾2年尚未給付之應付未付費用而轉列其他收入應可列為減除項目云云，亦有誤解，尚難憑採。
（四）至原告主張查核準則第108條之1與第36條之1第2項皆為同一法理，且本件應可援引適用臺北高等行政法院92年度訴字第2018號及第1009號判決等語。按現行所得稅法明定營利事業所得稅課稅客體有二，一為營利事業所得；一為營利事業未分配盈餘。有關營利事業所得之課稅範圍及營利事業未分配盈餘之課稅範圍，依憲法所定之租稅法律主義，此為立法機關之裁量權，既經完成立法程序並公布生效，徵納雙方即應依法遵行。又營利事業依商業會計法與財務會計準則規定處理之財務會計之未分配盈餘，或與所得稅法第66條之9之稅務會計規定計算未分配盈餘之結果不同，在財務會計上之「未分配盈餘」計算結果為0或負數，而稅務會計計算之「未分配盈餘」結果為正，依法仍應加徵10％營利事業所得稅。其主要原因為財務會計與稅務法規對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異，即依財務會計原理可列支，但為稅法所不許或有特別規定者，並不因時間經過而能自動調節，此差異性將永久存在；至因收益、費用項目認列時點規定不同，產生時間性差異，即因計算方式、認列時點不同所導致，就長期言，會因時間經過而自動調節，使財務會計所得與稅務所得趨於一致。依所得稅法第66條之9第2項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理，是在該條文第2項第1至9款所列舉之減除項目，係屬於財務會計與稅務會計計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目，尚不含時間性差異項目。故所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」則不包括時間性差異項目。故依查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，應予計算利息收入課稅。此為財務會計與稅務會計計算營利事業所得額規定之差異，不會因時間經過而調整為一致之永久性差異者，與同準則第108條之1規定，逾2年尚未給付之應付未付費用，轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳之時間性差異不同。準此，二者性質不同，可否列為未分配盈餘減除項目，自有不同之規範。又查原告所援引上開臺北高等行政法院二判決，係就股票股利雖依所得稅法第42條規定，不計入當年度所得額課稅，惟仍屬投資公司所獲取之收益，依同法第66條之9第2項規定，應列為未分配盈餘之加計項目，然爭議該部分收益是否可用來彌補以往年度之虧損，再依該條文第2項第2款規定，列為未分配盈餘減除項目，與本件案情未盡相同；且該判決係屬個案，其法律見解之歧異，自無拘束本件之效力。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告90年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損14,998,580元，未分配盈餘虧損2,697,561元，被告原核以其90年度帳載稅後本期損益為虧損，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之虧損，乃予以剔除，而核定原告彌補以往年度之虧損為0元，90年度未分配盈餘12,301,019元，依所得稅法第66條之9規定，加徵10﹪營利事業所得稅計1,230,101元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 13 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 2 月 13 日
書記官 林幸怡