高雄高等行政法院判決
95年度訴字第858號原 告 格尚股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月18日台財訴字第09500338490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減辦法之研究發展費用新臺幣（下同）42,834,474元，可抵減稅額12,671,865元，經被告初查以原告已無生產部門，研發成果非原告本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，且申報之研究發展費用支出，係屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，核與產業升級之鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，乃否准認列適用投資抵減稅額12,671,865元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
一、程序部分：
（一）按民國（下同）89年7月1日施行之訴願法第65條規定：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」其立法理由為：「本條由現行條文第19條後段規定修正移列。現行法為簡易迅速處理訴願案件而採書面審理原則，但書面審理經常不易發現真實，且有關訴願爭點不易理清，故為保障當事人權益，並促進發現真實，爰仿效日本行政不服審查法第25條規定，修正規定在訴願人、參加人有請求言詞辯論的情形，應予言詞辯論之機會。」揆諸訴願法第65條草案文字原來為：「受理訴願機關於必要時，得依職權或依訴願人、參加人之申請，通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」立法院三讀通過之文字則改為：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知（後段未變，文字與行政院草案同）。」兩相對照，「必要時，得依訴願人、參加人之申請」，更改為「應依訴願人、參加人之申請」，立法者有意以訴願人或參加人有正當理由之申請為前提，強制行言詞辯論無疑問。惟本件訴願決定機關以「行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第10條規定「訴願人或參加人依本法第63條第3項規定請求陳述意見，而無正當理由者，受理訴願機關得通知拒絕，或於決定理由中指明。」及第14條規定「受理訴願機關應依本法第65條規定，依訴願人、參加人之申請或認有必要時，得依職權審酌後，通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所為言詞辯論，並得通知其他人員或有關機關派員到場備詢。」未加理會原告申請對於研究發展部分作言詞辯論及說明之申請，即決定駁回其訴願。駁回訴願之理由竟認定原告並無研究發展行為，訴願決定之依據考量到被告派員實地勘查結果，此有訴願決定書可稽。惟本件之癥結點既為原告是否有從事研究發展工作，且原告已於訴願書表明「就研發事實之認定，所涉及證物繁多且涉及機密性與專業性，請鈞部依訴願法第65條規定，讓訴願人之研發經理為言詞辯論說明。」相關請求自屬有正當理由並符合訴願法第65條之要旨，與「行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第10條規定欠缺正當理由狀況有所不同。
訴願機關未加理會原告之請求，就直接駁回訴願之請求，所為已與訴願法第65條規定違背。
（二）本件訴願機關之判斷將被告派員實地勘查結果納入考量，方認定原告之研究單位並無從事研究發展行為「．．．主要在蒐集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣或參考自行設計新圖樣，交給有經驗師傅打造成品，再交付製模人員製成模具後，用此模貝產出樣品，供行銷業務部門向客戶推銷、展示．．．
尚非屬專門從事研究新產品，改進生產技術．．．」；另「僅係就珠寶及手錶等原形產品外型及款式隨著流行趨勢推陳出新，屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，非從事相關產業升級之研究與發展，．．．」上述被告派員實地勘查結果，係於復查決定書中首次告知原告，原告更擬透過言詞辯論及說明之申請給予答辯。訴願機關卻在未給予原告答辯及說明機會，就將被告派員實地勘查結果納入訴願決定之依據，故原訴願決定亦有違反訴願法第67條規定「．．．受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」上述違背訴願法第65條及67條規定，已有導致違反程序正義，並侵害原告之審級法益。此項程序瑕疵應已構成撤銷訴願決定之要件。
二、實體部分：
（一）促進產業升級條例（91年1月30日修正）第6條第2項前段明定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額」，依該規定，只要公司有研究與發展之事實，即可依行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法），認列抵減應納稅額。故本件之主要爭點，乃在於「原告是否有研究發展之事實」。原告確實有研究發展之事實，依法得認列投資抵減應納稅額，有下列資料可證：
１、台灣之珠寶手錶業逐年衰退，然原告經由研發之成果，每年仍替我國創造數億台幣之外匯收入（原告82年之營業收入為5億多元，91年度已成長到將近9億元）。原告憑每年約營業額之5％的研發支出費用，逐年使營收大幅成長，其研發成果，不能不謂非常豐碩。
２、原告自76年起即申請研究發展之投資抵減。相同之研究發展投資抵減於各年度皆被核准，研究發展部門之專職人員多屬於原告之資深專業員工，多年來從事相同性質之工作。基於研究發展部門、人員及工作性質多年來並無改變，斷無以前年度皆認有從事研究發展之事實，豈有自89年度起卻無研究發展之事，自有違前後一致性之經驗法則。請鈞院依行政訴訟法第133條第l項規定本於職權調查被告對同一課稅標的，同一事實行為，即同一專職研發人員之同一研發事實，為何自76年起至88年均蒙核准，然89年度至系爭年度起未經派遣珠寶手錶專家實地調查下，僅憑主觀意識恣意增加法律禁止以外之事項，顯有違反永續經營與獎勵研究發展之意旨和一般採證之經驗法則與證據法則。
３、原告已依據財政部所頒布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減辦法審查要點」）規定所提出之相關資料。依「投資抵減辦法審查要點」附表第1項認定原則第l點：「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」故所有產業（當然包括珠寶及手錶產業）所需之技術，即可大略區分為「研究新產品之技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」與「改善製程之技術」等4大類，第l類係與產品有關，第2、3、4類則與生產製造程序有關。依原告所提之資料：
（１）屬於珠寶研究部分之計畫有：蠟鑲之一（屬與生產製造程序有關）、蠟鑲之二（屬與生產製造程序有關）、如何提高壓模的成功率（屬與生產製造程序有關）、金屬附著在金屬上的鑄造研究（屬與生產製造程序有關）、如何避免紅金在焊接時斷裂（屬與生產製造程序有關）、常用的金屬鑄造重量對換表（屬與生產製造程序有關）、硬黑點在磨光後的黃金表面上（屬與生產製造程序有關）、改進磨光吸塵器的效率（屬與生產製造程序有關）、壓克力飾品製程（屬與生產製造程序有關）、人工鑽磁震的處理（屬與生產製造程序有關）。
（２）屬於金銀研究部分之計畫有：讓各種高度的寶石均能鑲嵌（屬與生產製造程序有關）、讓鑲嵌面更漂亮（屬與生產製造程序有關）、減少焊接時間（屬與生產製造程序有關）、讓鑲嵌人員生產更方便（屬與生產製造程序有關）、創新雕刻面（屬與產品有關）、使焊接更方便（屬與生產製造程序有關）、讓鑲嵌面更漂亮（屬與生產製造程序有關）、增加其美觀（屬與生產製造程序有關）、解決項鍊翻轉問題（屬與生產製造程序有關）、解決鑄造所造成的收縮問題（屬與生產製造程序有關）、讓雕刻面看起來能柔和（屬與生產製造程序有關）、快速製圓金空心棒（屬與生產製造程序有關）、方便割模（屬與生產製追程序有關）、讓設計看起來較有立體感（屬與生產製造程序有關）、讓模子看起來更有流線感（屬與生產製造程序有關）、讓模子的總重不變，但外行型看起來較有份量（屬與生產製造程序有關）、使寶石鑲嵌能更穩固（屬與生產製造程序有關）、如何能讓寶石座在鑲嵌後保持乾淨（屬與生產製造程序有關）、修改水道位置，使鑄造件不致變形（屬與生產製造程序有關）、解決模子上的LINK所造成的磨光問題（屬與生產製造程序有關）、如何將金屬與木材密合地組合（屬與生產製造程序有關）、讓皮帶穿接時不致損壞（屬與生產製造程序有關）、製作珍珠棒（屬與生產製造程序有關）、如何將金屬與水晶組合密合（屬與生產製造程序有關）、改善模子無法卡緊的問題（屬與生產製造程序有關）、解決開關問題（屬與生產製造程序有關）、改善鑄造件成型問題（屬與生產製造程序有關）。
（３）屬於手錶研究部分之計畫有：加管位以利串接（屬與生產製造程序有關）、改善BANGLE零活度（屬與生產製造程序有關）、提昇工作效率（屬與生產製造程序有關）、開發新設計（屬與產品有關）、將鏈子穿珍珠做手錶（屬與產品有關）、解決模子上的LINK所造成的模光問題（屬與生產製造程序有關）、讓鑲嵌面更漂亮（屬與生產製造程序有關）、手錶的結構（屬與生產製造程序有關）、開發新開關（屬與產品有關）、使焊接更方便（屬與生產製造程序有關）綜上所述，屬開發產品有關之計畫共4筆，屬改進生產技術及製造程序等43筆。
（二）原告於被告人員訪查時，曾說明開發珠寶及手錶等新產品部分有注意流行趨勢之必要，故原告採用方法為透過吸收外部資訊，了解趨勢後搭配內部研發人員執行腦力激盪（Brain Storm），進而開發新產品。如此研究方式適用於原告之行業。然而依訴願決定書所載，被告認為「主要在於依蒐集之商情，研製或變更產品之模型，尚難謂與研究發展有關。」如此認知已有斷章取義，僅強調原告有蒐集市場資訊而完全漠視原告研發人員尚須經由腦力激盪自行開發設計新品。倘若被告之認知為事實，如此一來原告豈非為仿冒公司。原告從75年起即在台從事珠寶及手錶設計、加工、銷售等事項，每年為我國經濟創造營達10餘億台幣之外匯收入，豈有可能為無研發能力之仿冒非法公司？被告如此之認定亦有違行政程序法第36條：「對當事人有利及不利一律注意」之規定。
（三）況且被告亦應考量到原告於91年度所執行之計畫非金屬開發新品，屬於改進生產製造程序部分更有高達43筆，甚至多於研發新品之筆數。依據「投資抵減辦法審查要點」第1項認定原則第2點規定「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之節圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」依上述規定，有無研發成果既非先決要件，同理製造技術之小部分修正改良或大部分修正改良亦不應被納入評估要點。何況製造技術改良之計畫亦可能會失敗。況且究竟製造技術為小部分改良或為大部分改良，其認定純屬被告稅務人員之主觀之認定（非珠寶手錶行業專家），未必能正確。故訴願決定書所指「製造技術之小部分修正改良，非從事相關產業升級之研究與發展」，應有直接牴觸「投資抵減辦法審查要點」之規定。故縱使產品開發部分有不盡符研究發展支出之情事，被告亦應認同原告投入於「改進生產之技術」與「改善製程之技術」之努力並應依法給於「投資抵減辦法」所訂定之租稅優惠。請依憲法及行政法上「禁止過當之比例原則」，撤銷訴願決定及原處分。
（四）本件原告系爭研發成果是否屬於「改進生產技術、改進勞務技術或改善製程」範圍之認定，涉及經濟部工業局就「不確定法律概念」之判斷餘地，被告不論於法或能法理所言，自應予尊重:
１、 蓋法規之用語係屬涵義不確定或有多種可能之解釋，即所
謂「不確定法律概念」，將不確定法律概念適用於具體事實關係時，行政機關得自由判斷之情形，謂之為「判斷餘地」。司法院大法官會議就「不確定法律概念」之解釋及適用於釋字第545號解釋文中明揭：「‧‧‧法律就前揭違法或不正當行為無從鉅細靡遺悉加規定，因以不確定法律概念予以規範，惟其涵義於個案中並非不能經由適當組成之機構依其專業知識及社會通念加以認定及判斷‧‧‧」另行政法院就判斷餘地審查權之範圍，大法官吳庚於其著作中亦提出依事件性質認定行政機關就個案所為之判斷餘地應予尊重，其中包括「有關科技法律之適用:在環保、衛生、核能、工程及發明專利等領域涉及科技理論及應用事件，其專業性質之判斷，行政法院縱然經由專家之鑑定，有時亦無法取代，故原則上應容忍其判斷餘地。」亦即，對於涉及專業科技理論及應用事件之不確定法律概念，若經事件專業主管機關為判斷認定，其判斷餘地即應受尊重。
２、從而本件原告系爭研發成果是否屬於「改進生產技術、改進勞務技術或改善製程」範圍之認定，涉及專業之判斷，核與首揭不確定法律概念意旨相符，而專業主管機關經濟部工業局既已就原告公司91年度研究發展計劃之不確定法律概念，以96年3月21日工化字第09600120391號函覆作出符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條所稱之研究與發展範疇之判斷，被告自應予尊重。易言之，原告研發成果既經專業主管機關認定符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條所稱之研究與發展範疇之涉及工業專業知識判斷之不確定法律概念，稅捐稽徵機關自不具判斷餘地，應尊重主管機關經濟部工業局之專業判斷餘地，不得逾越行政專業之要求而另為對原告相歧異之認定，始稱適法。
３、況按財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號函令頒修正「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辨法審查要點」第3項後段即明確載明「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及記錄認定是否屬研究與發展之範圍或就改進計畫及報告或改進計畫及記錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，以作為稅捐稽徵機關查核之依據。」而本件原告公司91年度研究與發展計畫既經目的專業主管機關認定核屬『研究與發展』之範圍，被告依上開法令自應憑以認定，逕為空言否認之決議，顯屬無據。又與本案相類似之台北高等行政法院93年度訴字第3335號案件，也認為應送經濟部工業局認定，較國稅局認定來的有關聯性及正確性。
（五）另被告95年10月11日答辯狀中援引最高行政法院88年度判字第3609號及89年度判字第17號等判決為對被告有利之主張，惟該二判決系爭事實內容與本事件不同，且本件系爭不確定法律概念業經專業主管機關經濟部工業局認定符合且有鑑定報告在卷可稽，而被告所援引上述行政法院88年度判字第3609號及89年度判字第17號等事件所爭執之不確定法律概念根本未經專業主管單位認定及判斷，自不能與本事件相提並論，併此敘明。
乙、被告答辯之理由：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額．．．；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」復為行為時公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條所規定。又「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言．．．二、專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」經財政部93年10月26日台財稅第00000000000號函頒公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表：壹之一所規定。
（二）查原告91年度營利事業所得稅結算申報案件，列報適用投資抵減辦法之研究發展費用42,834,474元，被告以原告已無製造部門，研發成果非原告本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，此事實為原告所不爭，依促進產業升級條例等相關法令規定需為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，其要件已然不符。次以原告主張有從事研究與發展工作，經被告派員實地勘查結果，原告所設置之研究發展單位，主要在於蒐集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣或參考自行設計新圖樣，交給有經驗師傅打造成品，再交付製模人員製成模具後，用此模具產出樣品，供行銷業務部門向客戶推銷、展示；又因原告在台灣已無生產部門，所稱之研發成果並供大陸各自獨立之番禺東方鐘錶有限公司及欖核東方鐘錶飾品廠公司為其代工生產使用，是以原告所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位，難謂符合上揭投資抵減辦法審查要點認定之要件。是原告本年度列報之研究發展費用42,834,474元，非屬促進產業升級條例規定研究發展支出獎勵之範疇，此有最高行政法院88年度判字第3609號、89年度判字第17號判決可資參證，原告所列報可抵減稅額12,671,865元，被告否准認列，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）第查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1條所明定，是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，又該條規定之研究與發展支出，當以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符合立法意旨。原告所稱從事研究與發展工作之人員，91年度僅依蒐集之商情，研製或變更產品之模型，尚難謂與研究發展有關，又原告所提供之研究計畫書、研究報告等相關資料，核其內容僅係原告依市場需求，按原有之產品作適當之修改及製造技術之小部分修正改良，非從事相關產業升級之研究與發展，即與促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級而鼓勵研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，業如前述。原告所述委無足採，請予駁回。
（四）又最高行政法院96年度判字573號判決，認為研究發展須符合兩個要件，「成本效益分析」乃是解釋法律之重要基準，而國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償。這個預期報償之內容，即決定了「研究發展」之定義。而透過以上「成本效益衡量」之觀點，「研發」至少必須符合以下二項基本要件：１、在我國國境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。２、活動內容之創新高度，研發內容必須有有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。而經濟部工業局對於本件實質的內容並沒有審核，惟本件實質內容經被告審核後，仍認定為原告並不符合促進產業升級條例之規定。
理 由
一、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」「．．．第2項研究與發展、人才培訓之支出，其適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由經濟部會商各有關機關後，會同財政部分別擬訂實施辦法，報請行政院定之。」分別為行為時（91年01月30日修正）促進產業升級條例第6條第2項、第4項及行為時（91年6月12日修正）同法施行細則第11條所規定。復按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」分別為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款、第2款、第3款、第4款、第5款所明定。前揭投資抵減辦法係基於促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之命令，自得予以適用。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減辦法之研究發展費用42,834,474元，可抵減稅額12,671,865元，經被告初查以原告已無生產部門，研發成果非原告本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，且申報之研究發展費用支出，係屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，核與產業升級之鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，乃否准認列適用投資抵減稅額12,671,865元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：依訴願法第65條規定，本件訴願程序應依原告申請進行言詞辯論，然訴願決定逕予駁回，該項程序瑕疵應已構成撤銷訴願決定之要件；又原告自76年起即申請研究發展之投資抵減，相同之研究發展投資抵減於各年度皆被核准，研究發展部門之專職人員多屬於公司之資深專業員工，多年來從事相同性質之工作，基於研究發展部門、人員及工作性質多年來並無改變，斷無以前年度皆認有從事研究發展之事實，自89年起卻認無研究發展之理，自有違前後一致性之經驗法則；再者，依原告提示予被告之珠寶研究之計畫、金銀研究之計畫、手錶研究之計畫等，與開發產品有關之計畫共4筆，屬改進生產技術及製造程序等共43筆，原告所為之研究發展，確實符合促進產業升級條例中關於投資抵減之規定云云，資為爭議。
四、按訴願法第65條固規定：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」惟自同法第63條第1項規定：
「訴願就書面審查決定之。」以觀，不行言詞辯論，亦不能指為違法；再同法條第3項就訴願人或參加人請求陳述意見，受理機關仍有權審酌有無正當理由，而為准駁，則就申請言詞辯論，自無未有裁量餘地之理；況若屬訴願不合法或顯無理由者，如認訴願人或參加人申請言詞辯論皆屬強制辯論，受理機關必須照准而無斟酌權限，此在任何爭訟程序皆無此法則；又訴願法對未依申請行言詞辯論並未規定任何效果，是從論理及體系解釋，在訴願人或參加人申請言詞辯論情形，受理訴願機關應仍得基於正當理由，例如訴願不合法、顯無理由或依現有資料、事實及法律關係已臻明確等原因，加以拒絕。準此，僅在無正當理由拒絕訴願人或參加人之申請，不行言詞辯論情形，此程序瑕疵始構成撤銷訴願決定之原因，此為目前實務所採（參見學者吳庚著「行政爭訟法論」94年5月第3版第343頁及第344頁）。經查，本件原告提起訴願時，雖以書狀申請到場行言詞辯論及說明，然訴願決定書業已載明：「至訴願人申請言詞辯論乙節，經查本案認定事證已甚明確，參據行政院89年5月19日台89訴字第14299號令發布修正『行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則』第10條及第14條規定，經依職權審酌後，認定所請尚無理由，核無必要，併此敘明。」等語，足見訴願決定就其受理之現有資料依職權審酌，已得原告所訴並無理由之心證，則其以無必要為由拒絕行言詞辯論，揆諸前開說明，訴願決定拒絕訴願人即本件原告言詞辯論之請求其理由尚屬正當，是以訴願決定踐行之審議程序即無瑕疵，原告主張訴願程序違法云云，無足採據，先予敘明。
五、查本件原告在台灣已無生產部門之事實，為兩造所不爭，堪予認定。被告以之作為原告未符合投資抵減辦法審查要點「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動」要件認定事由之一，惟觀促進產業升級條例第6條規定之立法理由第3點第（2）項謂：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．。」是以促進產業升級條例第6條第2項係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展，並未限定特定產業、特定層級、範圍之基礎研究發展始得享受抵減。次按「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」為促進產業升級條例第3條所明定。又依該條之立法理由，記載略以「將文字修正為合乎公司法規定之公司，即為本條例所指之公司。」衡諸促進產業升級條例第3條所指公司，係指依公司法設立之公司，是以依公司法設定之公司只要符合現行促進產業升級條例第2章租稅減免規定，並符合投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之相關規定，即得申請租稅減免之稅捐優惠，故上開促進產業升級條例第3條未限制申請依促進產業升級條例之公司在國內必須有生產部門，始得申請稅捐抵減。況促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定制定之精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。是公司雖無生產部門，而專職從事研發工作，如符合促進產業升級條例第6條第2項之要件，即符合生產到研發創新之產業升級，而為促進產業升級條例之獎勵目的之一，自應予以租稅優惠。是被告以原告在台灣無生產部門為由，否准本件抵減之申請，尚與上開規定有違，原告此部分主張，應認可取。
六、次按我國現行稅制中對「研究發展」給予稅捐優惠，立法者所欲達成之政策目標說明：１、按「稅捐優惠」與「平等原則」所導出之「量能課稅原則」有明顯之衝突，而其法制上被允許，乃係因價值衡量上，有高於「量能課稅原則」之政策目標有待達成。⒉而此等政策目標無非是為「促進經濟發展」，其付出之社會成本則為「稅捐平等原則」之犧牲。而任何法律規範之實踐均有「成本效益」之衡量。稅捐優惠在財政學上被認為係一種「稅式支出」，此等支出必須與其獲利平衡，方有其法制上之正當性，這樣的經濟觀點將滲透至「稅捐優惠」法規範之解釋過程中。⒊而「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，乃係導因於近代經濟學中之「內生成長理論」，將知識視為獨立且重要之生產要素，對經濟發展有關鍵之影響力。而實證研究亦已證明此等理論對現今社會之經濟發展具有極強之解釋能力（此即政府提倡「知識經濟」之背景）。但「知識」生產要素之特質是，投入成本高昂，而複製成本低廉，而且發展成功以後，會帶動後續之改良活動，以致加速知識之累積速度。因此「知識」在現代社會中，一方面極待法律保護之權利，但另一方面也有「外溢效果」之「正外部性」，具經濟學所指之公共財性質（按公共財之特徵有三：分別為⑴消費上之「無敵對性」；⑵以價格機能排除他人使用之成本過高之「無排他性」與⑶「集體使用」。而知識在現代社會中，即使因為受到法律之嚴密保護，以致有排他性，但其「無敵對性」特徵仍然具備，因此還保有公共財之性質），單純由市場機制來決定知識之產能，其產出必定會小於社會效益極大化之效率產能。所以需以公共支出之手段提高其產能至社會效益極大化之水準，稅捐優惠是一種隱藏式的財政支出手段（稅式支出），用以鼓勵研發投入，創造提升社會產能之知識。而研究發展之定義：⒈前已言之，「成本效益分析」乃是解釋法律之重要基準，而國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償。這個預期報償之內容，即決定了「研究發展」之定義。⒉我國有關研究發展抵減稅捐之法規範，通常沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範而制定「研究與發展投資抵減辦法審查要點」對「研究發展」之定義（即⑴「研究發展新產品之技術」⑵「改進生產之技術」⑶「改進提供勞務之技術」⑷「改善製程之技術」）亦失之空泛。其實在很多國家之立法例，對「研究發展」均有詳細之定義，例如有國家（愛爾蘭）將之定義為「在科學或技術的領域，有系統的、調查的或是試驗的活動，活動內容包括基礎研究、應用研究、試驗性發展；而且試驗性發展必須符合『尋求科學或技術之進展』，並且『涉及解決科學或技術之不確定』」。我國並沒有以上的嚴密定義，只有透過司法解釋而得。⒊而透過以上「成本效益衡量」之觀點，「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：⑴在我國國境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境內進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。⑵活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要，業經最高行政法院96年度判字第573號判決闡明在案。次按促進產業升級條例第1條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促進產業升級條例第6條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．」。觀諸該條例第6條之立法理由，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準，故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。然現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。依此促進產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，於「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如光電、ＬＣＤ面板或奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，業者在傳統技術下所為枝節性的修正對產業升級的助益是有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。換言之，業者在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅屬增加原告在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，亦經最高行政法院94年度判字第1514號、95年度判字第1117號判決在案。
七、本件原告91年度之研究計畫及發展是否符合改進生產技術、改進勞務技術或改善製成範圍之疑義，經本院囑託經濟部工業局，就原告該年度是否確實有研究與發展之事實加以鑑定，經該局鑑定結果認「經查來函所附資料，本案該公司91年度研發重點項目計有：（一）蠟鑲之一（二）蠟鑲之二（三）如何提高壓模的成功率（四）金屬附著在金屬上的鑄造研究（五）如何避免紅金在焊接時斷裂（六）常用的金屬鑄造重量對換表（七）硬黑點在磨光後的黃金表面上（八）改進磨光吸塵器的效率（九）壓克力飾品製程（十）人工鑽磁震的處理（十一）3D meeting電腦輔助設計的應用。經查上述11項研究項目及改進製程，符合『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』第2條所稱之研究發展範疇。」固有經濟部工業局96年3月21日工化字第09600120391號函附本院卷可稽。惟查，前揭經濟部工業局之鑑定結果，僅記載結論，然對於原告研究計畫如何符合相關規定並未記載。復觀諸該鑑定結果之內容，並未認定該研究計畫是否具備技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，自無法證明原告系爭研究計畫具有技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，故原告91年度之研究計畫是否具有技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，仍有疑義，尚難逕以採用。復參以本件原告研發成果報告，共分為三個部分，第一部分為珠寶研究之計畫，包括蠟鑲之一、蠟鑲之二、如何提高壓模的成功率、金屬附著在金屬上的鑄造研究、如何避免紅金在焊接時斷裂、常用的金屬鑄造重量對換表、硬黑點在磨光後的黃金表面上、改進磨光吸塵器的效率、壓克力飾品製程、人工鑽磁震的處理；第二部分為金銀研究之計畫，包括讓各種高度的寶石均能鑲嵌、在寶石座與寶石座之間的縫中間加上鑽石讓鑲嵌面更漂亮、減少焊接時間、讓鑲嵌人員生產更方便、創新雕刻面、使焊接更方便、在模子上刻花紋讓鑲嵌面更漂亮、增加其美觀、解決項鍊翻轉問題、讓雕刻面看起來能柔和一點、快速製圓金空心棒、方便割模、讓設計看起來較有立體感、讓模子看起來更有流線感、讓模子的總重不變但外行型看起來較有份量、使寶石鑲嵌能更穩固、更改寶石排列方式、更改寶石座大小排列方式、如何能讓寶石座在鑲上寶石後保持乾淨、修改水道位置使鑄造件不致變形、解決模子上的LINK所造成的磨光問題、如何將金屬與木材密合地組合、讓皮帶穿接時不致損壞、快速製作珍珠棒且較少成本、如何將金屬與水晶組合密合、改善模子無法卡緊的問題、解決開關問題、改善鑄造件成型問題；第三部分為手錶研究之計畫，包括加管位以利串接、改善BANGLE零活度、提昇工作效率、開發新設計、將鏈子穿珍珠做手錶、解決模子上的LINK所造成的模光問題、讓鑲嵌面更漂亮、手錶的結構、開發新開關、使焊接更方便等計畫，此有原告提出2002年研發成果報告附於本院卷可按，上開三個研究計畫就生產製程技術之測試與改進，固有改進原生產技術之研究，然僅係原告在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定原告91年度之研究計畫對國家之經濟發展及促進產業升級條例之獎勵範圍。
八、按行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點明定：「一、公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。二、公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受僱員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。．．．附表：壹、研究與發展支出：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研擬具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司所檢附之證明文件，核實認定是否屬研究欲發展之範圍，尚不以有無研究發展成果為認定之依據。．．．四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包括：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）設計新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。一、研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位係指專門從事研究生產、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。．．．。」上開投資抵減辦法審查要點係財政部對於各稽徵機關於適用88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款（88年12月31日已修正為第6條第2項）及投資抵減辦法第2條等規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促進產業升級條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目頒訂，僅就技術上及細節事項而規定，為上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且與促進產業升級條例第6條之規定並無不合，自得予以援用。依上開投資抵減辦法審查要點，專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，兼職人員或行政人員均不包括在內，而研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展、並有助於產業升級者，此專業研究人員係屬專屬性，始足當之。本件原告之產品開發流程，記載略以「客戶專案說明、產品行銷定位、產品企劃、設計企劃、產品設計、模型製作、產品報價、客戶確認與修改、產品管理」；CastingSample製造流程，記載略以「工作卡／設計（內容：依設計師提供的草圖，於工作卡上繪製更詳細的平面圖，並註記各項規格）、刻藍色腊模、脫蠟鑄造（1）、去除氧化物、修模、雕刻、挖重量、割Rubber（1）、粉紅腊模（1）、製作蠟樹（1）、脫蠟鑄造（2）、Size、雕刻、挖重量、割Rubber（2）、粉紅腊模（2）、製作蠟樹（2）、脫蠟鑄造（3）、去除氧化物、雕模、焊接、鑲嵌、磨光、清洗、塗漆、電鍍、樣品（完成後，包裝出貨）」及Stamping Sample製造流程，記載略以「工作卡／設計（內容：依客戶提供的草圖於工作卡上繪製更詳細的平面圖，並註記各項規格）、機械加工圖、CNC雕刻、修整、線切割、放電加工、沖床、雕磨、組合、鑲嵌、磨光、清洗、塗漆、電鍍、樣品（完成後，包裝出貨）」，此有原告產品開發流程、Casting Sample製造流程、Stamping Sample製造流程附本院卷可稽，則原告研發設計製作流程係為應客戶需要改進樣品或為從事樣品製作，其工作性質均難認專業研究。又原告列報研究人員名冊所載之工作內容，其中工作職掌分別為主要工作內容為「設計開發」、「建立3D模型」、「產品設計」、「樣品開發」、「新樣品研製」、「模具開發及工具研製」、「新樣品圖案設計繪製」及「統籌設計開發及部門管理」等，與上開產品開發流程、Casting Sample製造流程、Stamping Sample製造流程等資料，相互勾稽，原告所稱研究人員名冊主要工作為設計開發、產品設計、新樣品研製及圖案設計繪製、模具開發及工具研製，即係指依客戶提供的草圖、依客戶之需求改進樣品（產品）或改進生產製程等，均非與專業研究有關，故原告列報研究人員之工作性質，尚與投資抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇不符。至台灣台北高等行政法院93年度訴字第3335號判決之見解，僅係個案之判決，自不得拘束本院，併此敘明。
九、綜上所述，本件被告否准原告抵減理由，關於原告在台灣已無生產部分，雖非允洽；然原告生產製程技術之測試與改進，僅係在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，業如上述；從而，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展費用42,834,474元及可抵減稅額12,671,865元，被告否准抵減，揆諸前揭規定，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 李昱