高雄高等行政法院判決
95年度訴字第853號民原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因記帳士法事件，原告不服財政部中華民國95年7月21日台財訴字第09500276220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）95年3月8日，以其於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年為由，向被告申請登錄為記帳及報稅代理業務人並繼續執業；經被告審查其資格與記帳士法第35條規定不符，乃以95年3月24日南區國稅嘉市四字第0950026080號函，否准其登錄之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告95年3月8日之申請作成准原告登錄並繼續執行記帳及報稅代理業務之行政處分。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告只為求回復原狀，保有工作權，依法要求被告應謹遵法律賦予的誠信，不得以非法的行為，逾越法律賦予的權限，剝奪原告上開權利，否則即有逾越法律的行為。被告除非經由調查，確認原告的工作事實確實不存在，否則不能憑空逾越法律規定擅自解釋，不准原告的工作權，無限膨脹，緊咬著原告在不知情下一小小的行政疏漏，藉此疏漏逕行剝奪原告一個事實俱在的工作權。依中央法規標準法第18條不溯既往的精神，自能保障原告以前、現在20年的工作資格，及未來以此維生的工作權。在此同時，並強烈的認為被告有因人設事的疑慮，在檢覆會計士資格前，嘉義市並沒有那麼多的人從事會計、稅務、記帳行業，市場也沒有那麼大，突然間竟冒出了2百多家，以原告實際從事本行業20多年亦甚感詫異。被告應遵法適行，不能為特定檢覈會計士資格者，擴大解釋法令，擅自解釋法令，在會計士檢覈資格裏公然違背法令擅自准駁。所得稅法第11條定有資格的認定標準，於今違背法令被告將陷處境於治絲益棼，更與原會計士檢覈資格的善良原意不符，更有因人設事的疑慮，此可由前述事實以證。
（二）行政罰法明定「一罪不兩罰」，是指同一件行為，若觸犯兩種以上的行政罰，被告只能依行政罰法一罪不兩罰的本義，取其新、取其輕，不得重複處分。被告不能既剝奪原告工作權，又移送法辦、處罰鍰，且不准原告依稅捐稽徵法第48條之1、所得稅法第11條規定補申報執行業務所得，這是被告違反行政罰法一罪不兩罰的違法行為。又被告縱認原告有所謂的未申報3個年度執行業務所得，但原告在復查處分前所提的工作依據，對客戶所收取的執行業務金額，並依所得稅法第83條提出，被告也不得置之不理，不經調查，不採為證。
（三）原告的執業資格，為眾所皆知，從前、現在、未來，也將實際於自有住宅裏實際從事會計、稅務、記帳報稅執行業務，以此維生。被告只以未經調查的證據駁回，理由顯與事實不符，也不符合法令規章。
（四）被告主張的管理辦法，自一開始即未經合法的公告程序，自不生效力。被告以該未合法公布的管理辦法第5條，來保護特定人士，以便檢覈會計士資格為圈內人的所有特權，用以排擠其他人如原告的工作資格，自然是違法的。就如現在開明的政府設有採購法規，且其採購公告必為週詳而廣為人知，其必有遏止有心人的不合法行為的作用。被告竟以一個原告小小的疏漏，嚴重到對原告20年工作權剝奪，要移送原告法辦，科以刑責，處原告罰鍰，顯然執法過當，不成比例，顯是苛政猛於虎，試問其他不知從何處冒出的2百多位會計士是何因緣，得以僥倖。未公告明示的管理辦法，被告並未明察秋毫堅決反對，事後又提不出具體的解決方案，平白的讓原告權益受損，既不能防患於先，又不克補救於後，確實是有虧職守。
（五）中央法規標準法第7條規定，命令之發布，應視其性質分別下達或發布，被告未遵守法令於先，從未曾下達或發布記帳士法第35條規定之管理辦法，此即違法在先。現今文明社會，舉例交通法令，交通部會遵循中央法規標準法第7條（命令之發布）視其性質分別下達或發布，經媒體而廣為週知，如最近新頒布交通違規處罰條例。被告為主管國稅稽徵機關，為維稅政，自應嫻熟法律規章，不得斷章取義，擅自解釋法令，被告先在原告陳情、訴願、再訴願依法程序過程中，一再斷章取義，擅自截取記帳士法第35條之部分，置94年3月11日財政部令訂定記帳士法第35條規定之管理辦法不顧。
（六）再依司法院釋字第402號解釋謂：對人民違反行政法上義務之行為，予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之。被告稱原告年所得薪資新台幣（下同）75,000元，更證明被告之不知法又犯法，被告明知所得稅法第3節調查、第80條調查核定如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。原告主動於主管機關自動補申報更正，為被告拒絕，被告明知前述之年度薪資75,000元絕對不足養家活口，被告也應該知道這個公義的社會，為保護弱勢者，有一條法律其名稱為勞動基準法，前項基本工資，由中央主管機關設基本工資審議委員會擬定後，報請行政院核定之。莫非被告連最低基本年所得報酬、薪資、工資都不如。
（七）記帳士法第35條規定記帳士資格之取得有兩種：（1）記帳士依考試取得資格，立即可執行記帳士工作，亦可保留記帳士資格。（2）記帳士依記帳士法檢覈登錄取得資格者，必須是連續3年申報執行業務或足資證明連續3年執行記帳及報稅代理業務者。既然法有明文，則該些檢覈登錄記帳士資格者，自應為專業並以此謀生且需連續3年以上，既為執行記帳及報稅代理業務為生，自應有營利地址，此為合理、合法之主張，法律亦有明文規定，如商業登記法，公司法不論自然人或法人亦必有一地址以為代表，亦非國家機密。被告故意不依法遵行交付具有公信力且應為正確無誤之記帳士公會會員名簿、冊予法律上利害關係人即原告，讓原告交叉比對找出蒙混其中未符記帳士資格，竊得被告核准記帳士資格者。被告惡意損及原告權益，至今不准原告依法登錄記帳士資格，即有權力濫用之違法。
二、被告答辯之理由：
（一）按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業．．．受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」為記帳士法第35條所明定。次按「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」為記帳士法第35條規定之管理辦法第2條所規定。復按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院36年度判字第16號著有判例。
（二）原告主張95年5月22日訴願補充理由書內容，訴願未曾依法答覆云云，查該訴願補充理由書，被告前於95年6月1日以南區國稅審一字第0950015612號函轉財政部審理。經查訴願決定書業就訴願補充理由書所爭原告與配偶共同從事記帳報稅代理業務多年，被告未經調查，即援引記帳士法與記帳士法第35條規定之管理辦法第2條與第5條規定剝奪原告之工作權，有違法律不溯及既往原則部分，予以審究，並無原告所稱訴願未曾依法答覆情事。至原告訴稱記帳士法第35條規定之管理辦法未經合法公告程序部分，查該辦法係依記帳士法第35條第2項規定授權由主管機關訂定，而財政部係於94年3月11日以財政部臺財稅字第09404517480號令訂定發布，並自發布日施行，原告所稱顯有誤解。
（三）原告95年3月8日檢附90、91及92年綜合所得稅各類所得資料清單向被告所屬嘉義市分局申請記帳及報稅代理業務人執業登錄。經查原告90、91及92年度綜合所得稅各類所得資料清單並未列報執行業務所得；經通知其15日內補正，屆期仍未補正，核難認定符合首揭法條「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得」之規定，被告乃否准其繼續執業登錄申請。
（四）原告主張其自75年即代理申報稅務業務營生，並與配偶李佩芬共同執行業務，自應合併申報執行業務所得，是應符合首揭法令之規定，請准予登錄等云云。查原告90至92年綜合所得稅結算申報僅列報自「李佩芬事務所」薪資所得7萬5千元，並無列報個人執行業務所得，而「李佩芬事務所」為個人獨資經營並未與他人合夥。原告既未能舉證證明其於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且有列報該執行業務所得，被告依首揭規定否准原告繼續執業登錄申請，並無違誤。
理 由
一、按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」記帳士法第35條第1項及第2項分別定有明文。又「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」記帳士法第35條規定之管理辦法第2條亦有明文。
二、本件原告於95年3月8日，以其於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年為由，向被告申請登錄為記帳及報稅代理業務人並繼續執業；經被告審查其資格與記帳士法第35條規定不符，乃以95年3月24日南區國稅嘉市四字第0950026080號函，否准其登錄之申請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告95年3月8日申請書及被告所屬嘉義市分局95年3月24日南區國稅嘉市四字第0950026080號函等附於原處分卷可稽，堪以信實。
三、原告提起本件訴訟係以：原告從事記帳報稅代理業務多年，被告未經調查，即援引記帳士法第35條第1項前段規定及記帳士法第35條規定之管理辦法第2條與第5條規定，剝奪原告之工作權，有違法律不溯及既往原則；又記帳士法第35條規定之管理辦法，未經合法公告程序，自不生效力云云，資為爭議。
四、按行政訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136準用民事訴訟法第277條之規定甚明。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」復據最高行政法院36年判字第16號著有判例。
五、次按申請登錄為記帳及報稅代理業務人，依記帳士法第35條規定之管理辦法第2條規定，必須具備記帳士法公布施行前，即為93年6月2日以前，從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有依所得稅法相關規定報繳該項執行業務所得之要件。
是本件原告主張其符合記帳士法第35條第1項前段規定及記帳士法第35條規定之管理辦法第2條規定，而得登記繼續執業，揆諸前揭說明，自應就其於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且有列報該執行業務所得之事實負舉證責任。查本件原告於95年3月8日向被告所屬嘉義市分局申請登錄為記帳及報稅代理業務人並繼續執業，固檢附其90、91及92年綜合所得稅各類所得資料清單為證，惟該等所得資料清單內並無原告獲有執行業務所得項目。此外，原告並未檢附記帳士法公布施行前已依所得稅法規定報繳3年度執行業務所得之證明文件，被告遂於95年3月9日以南區國稅嘉市四字第0950008211號函通知其15日內補正相關證明文件供核，惟原告屆期仍未補正，僅於95年3月23日出具說明書主張，其自75年起即以代理申報稅務業務營生，並與配偶李佩芬共同執行業務，自應合併申報執行業務所得，是應符合首揭法令之規定，請准予登錄等云云。另被告查得原告90至92年度綜合所得稅結算申報僅列報取自「李佩芬事務所」薪資所得7萬5千元，並無列報個人執行業務所得，而「李佩芬事務所」為個人獨資經營並未與他人合夥等情，此有原告90至92年綜合所得稅各類所得資料清單、被告95年3月9日南區國稅嘉市四字第0950008211號函、原告95年3月23日出具之說明書、被告90至92年度綜合所得稅申報核定資料清單及營業人暨扣繳單位通一編號電腦查詢畫面附於原處分卷可稽，是原告既未能舉證證明其於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且有列報該執行業務所得之事實，被告以95年3月24日南區國稅嘉市四字第0950026080號函復否准原告繼續執業登錄之申請，揆諸前揭說明，並無違誤。則原告主張：其從事記帳報稅代理業務多年，被告未經調查，即援引記帳士法第35條第1項前段規定及記帳士法第35條規定之管理辦法第2條與第5條規定，剝奪原告之工作權，有違法律不溯及既往原則云云，並不可採。
六、復按「法規命令之發布，應刊登政府公報或新聞紙。」行政程序法第157條第3項定有明文。查記帳士法第35條規定之管理辦法，係依記帳士法第35條第2項規定授權由主管機關訂定，而財政部於94年3月11日以財政部臺財稅字第09404517480號令發布，並刊登於行政院公報第11期第45卷，符合前揭行政程序法之規定，自屬合法生效。是原告主張：記帳士法第35條第2項規定之管理辦法，未經合法公告程序，自不生效力云云，顯有誤解，核不足採。
七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄之申請，不符記帳士法第35條第1項規定，乃以95年3月24日南區國稅嘉市四字第0950026080號函予以否准，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為訴願決定及原處分均予撤銷，並請求判決被告應依原告95年3月8日之申請作成准予繼續執行業務登錄及報稅代理業務之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述；另原告聲請傳訊證人林文裕、盧宗明、黃少聰、楊坤龍、詹子藝、李佩芬、李玫瑰、潘怡婷、林佳昌、郭峯村，以資證明原告確有執行記帳及報稅代理業務事實，本院亦核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 李昱