高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第八七四號民原 告 甲○○訴訟代理人 趙培宏律師
薛雅之律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月四日台財訴字第０九五００三二七一六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報，查得原告漏報其本人及配偶高麗霞營利、利息及租賃等所得合計新臺幣（下同）二七、三一四、一一六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，除核定補徵稅額一０、四五五、三四四元外，並依同法第一百一十條第一項規定，按所漏稅額一０、四五五、三四四元依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處０．二倍及０．五倍罰鍰計五、二一０、一００元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，除應補稅額獲准變更為九、五五四、０七七元外，罰鍰仍予維持。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告係代表有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）銷售廢棄物，符合廢棄物共同運銷制度：
（一）依台灣高等法院檢察署九十一年查字第二七號案對原告所為九十三年四月十四日之訊問筆錄，原告陳明係代表二資社將廢鐵賣予桂宏企業股份有限公司。
（二）財政部就訴外人吉揚金屬有限公司所為台財訴字第０九二００三九八五一號訴願決定書理由載明：「．．．惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社八十七年六月四日之陳情書稱，司庫係該社各地回收處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，．．．。」「．．本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。．．．。」第按財政部八十八年六月二十四日台財稅第000000000號函說明五：「．．．營業人如確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫（合作社之分社或收集站之代表）支付貨款，其取得該合作社開立之統一發票作為進項憑證，於法尚無不合。」
（三）由上可知，合作社之司庫對外係代表廢棄物運銷合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款，故司庫乃合作社對外之代表。而原告以二資社社員兼司庫之身分代表二資社辦理廢棄物共同運銷及收付廢棄物，其營業主體係二資社，而非原告，依據財政部上述見解，即無不合，足見被告稱原告主張其廢棄物買賣之交易主體為二資社，而非原告，係無可採，顯有誤會。且依財政部八十六年七月十四日台財稅第000000000號函會議結論(一)、八十七年七月十四日台財稅第000000000號函會議結論(二)及八十八年六月二十四日台財稅字第八八一九二一五０二號函，原告既非本件銷售貨物之營業人，且具有二資社社員兼司庫身分，依上開函釋，應認定為二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得歸課「社員」之綜合所得稅，即屬合法完稅。故被告認定原告乃廢棄物之實際交易人，而課徵「原告個人」之綜合所得稅，顯有誤會。
（四）又，有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）經財政部訴願決定認定，廢合社辦理社員回收廢棄物之共同委託運銷業務，就此同一課稅事實，經財政部認無逃漏稅營業稅，亦無逃漏營利事業所得稅。是以，合作社廢棄物共同運銷制度乃合法完稅制度，並無逃漏稅之情形。
（五）本件係原告以二資社社員兼司庫之身分代表二資社辦理廢棄物共同運銷及收付廢棄物，其營業主體係二資社，而非申請人，且依財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號函會議結論（一）、八十七年七月十四日台財稅第000000000號函會議結論（二）及八十八年六月二十四日台財稅字第八八一九二一五０二號函，原告既非本件銷售貨物之營業人且具有二資社社員兼司庫身分，依上開函釋，自得以共同運銷制度，攤提申報社員之個人一時貿易所得，並無逃漏稅之情事，故被告認定原告應補繳稅額一０、四五五、三四四元，及處罰鍰五、二一０、一００元，顯有違法不當。
二、被告之見解，顯與加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共同運銷制度之意旨不符，自屬違法不當：
（一）我國加值型營業稅課稅制度之本質：
１、加值型營業稅具有追補及扣抵勾稽效果：按加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後交易階段開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補；如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將發生扣抵勾稽效果，扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。
２、廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質不同，必須經由逐層集中分類，但參與逐層回收過程的個人（例如拾荒者或社會大眾）只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員並攤提個人一時貿易所得，故廢棄物回收過程中，遂層累積集中後的廢棄物銷售時，如由最後的大盤商負擔全部稅捐，除不合理外也有欠公平。因此，合作社開立發票並由社員攤提運銷廢棄物之個人一時貿易所得，其性質並非分散所得，而係集中所得：
（１）如前所述，創造廢棄物資源並取得一時貿易所得者為社會大眾或拾荒人員，原應由彼等為社員並負擔所得稅，但彼等事實上只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員。如由最後之大盤商為社員委託運銷，則由社會大眾或拾荒者所獲得之個人一時貿易所得，歸其一人承擔稅捐，有欠公平。基於上開社會現象，乃將最後集中於大盤商之廢棄物，由廢棄物運銷合作社以攤提承受方式代替社會大眾或拾荒者辦理共同運銷。
（２）換言之，廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人，並非僅有集中處理並銷售回收廢棄物之大盤商或收集站，而是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。職此，所有參與回收過程之人原本均應申報其一時貿易所得，然限於技術上、實際上有其申報之困難，故現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得一千元以下免稅，亦毋庸申報。但為使廢棄物買賣進入賦稅體系，遂由廢棄物運銷合作社開立統一發票並以社員攤提運銷廢棄物過程中之個人一時貿易所得，將最後集中於大盤商之廢棄物，由社員攤提社會大眾或拾荒者本應各自申報之一時貿易所得，核其性質，係在「集中所得」，而非「分散所得」。
（３）基於上述營業稅之追補及扣抵勾稽效果，以及廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質確有不同，為簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，故財政部同意透過廢棄物運銷合作社之機制，使廢棄物回收制度進入賦稅體制，遂有廢棄物共同運銷制度之設立。
（二）廢棄物共同運銷制度設立之本旨：
１、依上所述，二資社成立之目的，在解決廢棄物收購過程，無法取得發票或收據，致無法完納稅捐之困難。蓋，廢棄物之收購過程，由小盤商或拾荒業者蒐集至一定數量後，轉售與中盤商，最後集中至大盤商或收集站，再售予再生工廠。然廢棄物之買賣，與一般商品買賣不同，於交易習慣上，小盤商或拾荒者向社會大眾收購時，無從向其取得發票或收據，而使廢棄物之收購自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，於前揭小盤商、中盤商至大盤商或收集站之交易過程，無庸發票或收據，故無人干預，但最後銷售予再生工廠時，即必須有銷貨憑證，再生工廠始願收購。如由銷售之大盤商或收集站開出發票，則實際獲得個人一時貿易所得之逐層參與回收廢棄物出售有所得者應負擔之稅捐，均歸於開發票之人負擔，則經由累進稅率會產生租稅集中的不合理現象，實有欠公平，為解決此一租稅集中負擔之不合理問題，而有「廢棄物運銷合作社」之設立（請參財政部八十八年六月二十四日台財稅第000000000號函，）。
２、二資社為解決上開問題，乃將大盤商欲銷售予工廠之廢棄物，由合作社居中機制，以共同運銷之方式為之。即由合作社或合作社委派之司庫收付共同運銷之廢棄物，據此由合作社開出發票給買受人作為進項憑證。合作社除負責接貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員共同運銷廢棄物之個人一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員個人綜合所得稅。此種共同運銷廢棄物之方式，業經財政部函示肯認其合法性。
３、同時，八十八年五月二十三日於立法院由立法委員林瑞圖及李慶華所共同主持的協調會上，前財政部部長（當時係財政部次長）顏慶章發言時即已述明；「．．．合作社惟一可以挑剔就是表面上合作社是虛的東西，合作社不是買進來再來有．．．，我們覺得合作社在這裡扮演了一個很好的橋樑的功能．．．，有一些事情在過去那個時候，大家對那個事情會有所懷疑，對於廢棄物合作社的組成方式，認為這裡面借人頭，利用這個方式跳開統一發票等等，我想在那個時候有所懷疑這個是可以理解的，．．．八十六年三月三日的會議結論，而這個結論在八十七年六月五日又再度作一個肯定，．．．既然有一個這樣在體制內，包括結合到立法院大家對這個問題所作的共同結論，就應該要照這個去執行，．．．容許我講白一點，廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，．．．我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人（綜合）所得稅的角度來看都沒有逃漏稅．．．。」顯見財政部確實肯認合作社係屬廢棄物出售時的合法完稅工具。
（三）原告為二資社之社員兼司庫，依財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號函及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函得免於補稅及處罰：
１、按，財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋：「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」上開函釋，依財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋會議結論（一）對於未具有營利事業負責人身分之司庫，亦有其適用。又，依財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋會議結論（二）之意旨，合作社之社員或司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，財政部並撤銷核定補徵營業稅之處分，且認定據以核定歸課綜合所得稅之營利所得失所附麗，此亦為最高行政法院八十八年判字第一九八二號判決要旨所是認，被告亦認同之，是以，合作社司庫毋庸辦理營業登記，亦不須核定營利所得。惟，被告卻又認為，原告基於合作社司庫身分，依共同運銷制度，以合作社為出賣人所出售之廢棄物，尚須歸課原告之營利所得，另行核定補徵原告個人之綜合所得稅，不僅前後論述矛盾，且與財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋相牴觸，自非合法。
２、二資社之廢棄物共同運銷制度，並無所謂人頭社員之情形：
（１）依二資社章程之規定，社員資格僅有一定年齡之要求，並無其他限制。廢棄物既係由全國人口所製造而產生，則每一位具有行為能力之國民都有加入成為二資社社員之資格（合作社法第十一條參照），二資社縱以非專門從事資源回收業者為社員，並無違法可言。
（２）按，財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號、八十六年三月十八日台財稅第000000000號及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋，係財政部為協助合作社遭稅捐機關以違反稅法開具處分書之社員、司庫與收受發票公司，因其於銷售廢棄物時，以未實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，作為銷售廢棄物之進項憑證，為使被處分之合作社司庫及收受發票公司得以撤銷處分免於被罰，始發布上開解釋函令。由上述可知，財政部是許可合作社共同運銷出售廢棄物時，以非實際從事資源回收之社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物的進項憑證。換言之，上開財政部函釋所稱個人社員，係包含已入社但未實際從事資源回收之社員。
３、廢合社類似案情之行政救濟事件，經財政部訴願決定及財政部台灣省北區國稅局重核復查決定，認定並無逃漏營業稅，亦無逃漏營利事業所得稅：
（１）查，廢合社類似案情之行政救濟事件，經財政部訴願決定認定無逃漏營業稅，亦無逃漏營利事業所得稅，已如前述。嗣後，重核復查決定亦認同財政部訴願決定之見解。是以，廢合社之廢棄物共同運銷制度無逃漏營業稅，且無逃漏營利事業所得稅，乃合法完稅之制度。
（２）又，廢合社乃二資社之前身，且二資社亦係採用相同之廢棄物共同運銷制度。因此，當二資社之社員或司庫共同運銷廢棄物時，依上所述，當無逃漏營業稅及營利事業所得稅。今本件原告係代表二資社共同運銷廢棄物（業如前述），根據財政部及財政部台灣省北區國稅局之前訴願決定及重核復查決定之見解，自無逃漏營業稅及營利事業所得稅。故原處分、復查決定暨訴願決定認定原告應補繳稅額，顯然有誤。
三、參與廢棄物共同運銷制度者，並無逃漏稅捐之違章情事：
（一）廢棄物運銷合作社之作法：
１、司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。
２、司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體。
３、其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫。蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。
（二）法院就廢棄物共同運銷制度所為之見解：
１、台灣台北法院檢察署檢察官認為使用合作社發票有違法之嫌而提起公訴，惟經財政部以八十八年六月二十四日台財稅第000000000號函說明（六）向台灣台北地方法院說明廢棄物共同運銷制度之本旨後，法院即認藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。
２、又，台灣台北地方法院檢察署雖對合作社及回收業者提起公訴，惟檢察官嗣經參酌上開財政部函釋見解，亦認彼等並無違反稅捐稽徵法之規定，故就涉嫌逃漏稅捐之部分表明不予追究。
（三）財政部就廢棄物共同運銷制度所為之見解：
１、依財政部八十八年六月二十四日台財稅第000000000號函說明（六），可知財政部認定廢合社八十年至八十四年間確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅，並歸課社員之個人綜合所得稅，廢合社及其社員皆無逃漏稅之違章情事。
２、又，財政部訴願決定書更明白重申上旨，及依財政部八十八年六月二十四日台財稅第000000000號函說明
（四），亦認廢棄物共同運銷制度有助維護稅制之完整，足見財政部肯認廢棄物共同運銷之交易方式確係合法之完稅制度。
（四）廢合社即係採上開廢棄物共同運銷制度。
四、按，二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，依上開說明，自無逃漏稅捐之違章情事。蓋，
（一）廢棄物共同運銷制度之產生，即係為解決拾荒者、小盤商等實際銷貨者無法開立發票之困難，且若責由逐層集中廢棄物之大盤商申報納稅，即會產生賦稅集中之不合理情形，遂由合作社居中機制，使廢棄物買賣進入賦稅體系。
（二）又，二資社既承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，則交易事實之應納稅捐經二資社藉由廢棄物共同運銷制度，報繳營業稅及歸課社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅，自應與廢合社時期作相同之解釋，二資社與其社員並無逃漏稅捐之違章行為。然被告卻為與上開函釋不同之見解，認定原告有逃漏稅捐，須補繳綜合所得稅及課徵罰鍰，顯有違信賴保護原則。
五、被告認定原告係廢棄物之實際交易人，利用二資社之人頭社員，充作共同運銷之社員，分散營利所得，顯有誤會：
（一）依原告在台灣高等法院檢察署九十一年查字第二七號案件九十三年四月十四日之訊問筆錄，原告陳明係代表二資社將廢鐵賣給桂宏公司。
（二）依財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函會議結論（三）：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」該會議結論形成背景乃因當初調查單位於調查合作社案件時，認定有逃漏稅之情形，造成稽徵機關之莫大壓力，如稽徵機關認定合作社並無逃漏稅，將可能涉及違法失職，為此，乃召開該會議，並邀集相關檢調機關共同研商，就上述問題達成結論，以資遵循。是以，稽徵機關為課稅處分，不得僅依調查單位之調查筆錄及移送報告書為判斷依據，而應依職權調查事實及相關證據（請參行政程序法第三十六條）後依法辦理。是以，被告率以調查單位所作之調查筆錄作為認定原告逃漏稅之依據，而未詳究廢棄物回收及共同運銷制度之特殊性質，並依職權調查事實，恣為差別對待並作成與上開財政部函釋相歧異之判斷，核定原告構成逃漏稅之違章行為，自屬違法不當。
（三）又，財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋所稱個人社員，係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，已如上述。故被告所稱原告係利用非實際從事資源回收之人頭社員攤計其銷售額而涉嫌逃漏個人綜合所得稅，顯有誤會且有違信賴保護原則。
（四）依財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函會議結論（二）：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅．．．。」則本件原告係二資社社員兼司庫，其係代表二資社所交付之廢棄物（請參財政部台財訴字第０九二００三九八五一號訴願決定書），依上開函釋，應認定為二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得歸課「社員」之綜合所得稅，即屬合法完稅。故被告認定原告乃廢棄物之實際交易人，應課徵「原告個人」之綜合所得稅，顯有誤會。
六、最高行政法院三十九年度判字第二號判例明載：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函會議結論（三）：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅乏唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」是以，稅捐稽徵機關自應本於職權，依核實課稅原則查明事實及相關證據後依法辦理，不能率以調查單位之筆錄及報告書為核課處分之唯一依據。另按，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦為行政程序法第九條及第三十六條所明定。經查，
（一）與本件相同情形之其他行政救濟案件，皆據稅捐稽徵機關認定並無逃漏營業稅，已如前述。此外，財政部亦已認定合作社之廢棄物共同運銷制度，並無逃漏營業稅，亦無逃漏營利事業所得稅。
（二）又，最高行政法院八十八年度判字第一九八二號判決及八十八年度判字第四一七一號判決，對於與本件相同情形之案件，亦分別認定並無逃漏稅，而撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定。何以被告未注意此有利於原告之判決，逕為原告逃漏稅之處分，顯違反行政程序法第九條及第三十六條之規定。
（三）因此，被告未能詳究廢棄物回收及共同運銷制度之特殊性質，並依職權調查事實，恣為差別對待並作成與上開財政部函釋相歧異之判斷，核定原告構成逃漏稅之違章行為，自屬違法不當。
乙、被告答辯之理由：
一、營利所得：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」為所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十二條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調整為百分之六。」、「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部七十三年十二月二十四日台財稅第六五四六八號、八十四年八月二十一日台財稅第000000000號、八十七年七月十四日台財稅第000000000號及九十年十二月二十四日台財稅字第０九００四五六六七五號函所釋示。
（二）查原告係二資社社員兼運銷班班長，九十年度向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後出售予再生廠桂宏公司及宏寰公司，九十年度銷售金額合計四五二、六九六、二四六元，並由二資社代其開立銷貨發票，為原告所不爭；次查原告九十年度銷售回收廢鐵之營業額四五二、六九六、二四六元，依首揭規定，應申報一時貿易所得，併課其綜合所得稅，惟原告係給付百分之０．六不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳君所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額，有原告九十二年八月十九、二十日、同年十月六日、九十三年四月十四日於臺南市調查站訊問筆錄、臺灣高等法院檢察署調查筆錄、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納林淑娟九十三年四月二十八日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第八八四九號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）可稽，依首揭規定，被告以原告九十年度銷售金額四五二、六九六、二四六元，依個人一時貿易盈餘之純益率百分之六，核定營利所得二七、一六一、七七五元，並無不合，惟本件應補稅額一０、六五四、一０二元，依首揭財政部九十年十二月二十四日函釋規定，應先扣除受利用分散人溢繳稅額一、一００、０二五元，重行核算應補稅額九、五五四、０七七元（一０、六五四、一０二元－一、一００、０二五元）。
（三）按原告九十二年八月二十日於法務部調查局臺南市調查站製作訊問筆錄稱，八十九年以後我就用二資社發票，除了送貨給桂宏公司外也有以宏寰名義送貨給威治公司。有支付發票金額百分之五．八給二資社，吳招治說百分之五是營業稅，百分之０．二是手續費，百分之０．六是社員費，並說明所謂「社員費」就是報稅處理所需之「走路工」費用，全省標準都一樣。次按原告九十二年十月六日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄稱，我於八十九至九十年度擔任二資社司庫或運銷班長期間，運銷廢鐵等資源回收物予桂宏企業及宏寰金屬二家公司，桂宏公司九十年發票金額一五０、五一二、九九六元，宏寰金屬公司發票金額為三０二、一八三、二五０元（一五０、五一二、九九六＋三０二、一八三、二五０＝四五二、六九六、二四六元），均是使用二資社所開立之發票交付給桂宏及宏寰金屬二家公司，這些銷貨行為均是採賣斷方式交易。營業稅是用宏寰公司的名義支付給二資社，至於手續費及社員費則是由我自己本身支付。我將二資社發票交付給桂宏與宏寰公司買受人時，桂宏與宏寰公司須每月以匯款方式支付發票銷售金額之百分之五營業稅給我並由我加上百分之０．二手續費，轉匯二資社玉山商銀三重分行帳號七０八八戶頭，我個人亦是每月按買受人桂宏與宏寰等公司發票銷售金額，支付百分之０．六之社員費用予吳招治本人設於華僑銀行三重分行帳號一０二０一戶頭內。我使用二資社發票時僅向二資社提供當日交易總數量和總金額、交易日期，並沒有將供貨人名單資料提供給二資社，藉以開立與進貨總金額相同之發票金額給我的下游買受人。（問）有關桂宏公司九十年度發票金額為一五０、五一二、九九六元，在宏寰金屬公司之發票金額九十年度為三０二、一八三、二五０元（前述均不含營業稅），應屬你個人與二資社共同運銷之行為，而你卻以付予吳招治社員費用為代價，而使用吳某招攬之人頭社員及自行招攬之社員，偽充進貨來源，並藉以攤計分配所開立發票之金額，分散案關年度你個人實際營業額，有利用人頭社員分散個人營業收入而漏報該等年度之綜合所得稅之嫌，是否願意接受稅法相關規定裁罰及補繳稅款？（答）是的，我願意認罪並接受稅法有關規定裁罰及補繳稅款。另按原告九十三年四月十四日於臺灣高等法院檢察署黑金行動中心訊問筆錄稱，我出售給桂宏公司的廢鐵是用二資社名義賣給桂宏公司；宏寰公司九十年度，取得二資社統一發票金額約三億，係向二資社社員訂貨，二資社給我的統一發票。
（四）二資社出納林淑娟九十三年四月二十八日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄稱，二資社主要業務係替沒辦法開立發票而從事資源回收物運銷之社員開立發票。二資社開立發票作業流程，由司庫先傳真開發票資料或磅單給王慧如來開立發票，王慧如開立完發票後，即交給吳幼玲計算發票銷售金額、稅額、手續費，而人頭社員費原則上是我計算，吳幼玲會寄對帳單給要開立發票的司庫，並向司庫收取百分之五發票稅額，百分之０．二手續費及百分之０．六人頭社員費，約在八十九年三月前，要開立發票的司庫將百分之五發票稅額、百分之０．二手續費匯到二資社玉山銀行三重分行帳戶，另百分之０．六人頭社員費匯給吳招治個人華僑商銀三重分行帳戶，自八十九年三月後，百分之
０．六人頭社員費匯進二資社華僑商銀三重分行帳戶內，吳招治會要我去核對司庫所匯人頭社員費是否有進銀行帳戶。二資社運銷體制，係司庫本身各自找好運銷再生廠，僅要求二資社協助開立發票，實際上是由司庫去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立共同運銷制度。甲○○運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員。發票金額與我申報個人一時貿易所得金額是一樣的，而據以開立發票之相對交易，有無實際交貨我不清楚。我分配各社員一時貿易所得銷售額應歸屬運銷班長（司庫）運銷營業額。甲○○是供貨給桂宏等公司之二資社運銷班長，至於這些被攤提個人一時貿易銷售額之運銷班成員應該不是實際供貨者。
（五）原告所提示財政部八十八年六月二十四日台財稅第000000000號函，係臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件為原告係利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別。至財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函附立法院陳朝容、施台生、郭金生委員聯合舉辦「『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會」會議記錄略以，「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」乃係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅，本件原告擔任二資社運銷班長身分交易，而得使用該社之發票，惟原告自行出售廢鐵之銷售額部分，仍應依法繳納綜合所得稅，原告藉由利用人頭社員分散攤計前開銷售額分散所得，被告將系爭所得額全數歸併原告綜合所得稅，並無不合。
（六）依財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋，係闡明關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅，以及若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。與原告係利用「非實際」從事資源回收之社員攤計其銷售額之情形自屬有別，不容混為一談。
（七）系爭營利所得係原告自行出售廢鐵之銷售額部分，原告依法應繳納綜合所得稅，原告竟利用該社社員偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，依上揭函釋規定，被告依法將系爭所得全數歸併原告綜合所得稅，並無不合。
（八）至原告提示有關營業稅及綜合所得稅復查及訴願撤銷之案例，請求撤銷原核定乙節，查上開案例係臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢紙回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依首揭財政部八十七年七月十四日函釋規定，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅，又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，此案例與系爭營利所得係以原告直接向拾荒業者及廢鐵回收業者進貨後銷貨，卻利用未實際從事廢鐵回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，併予陳明。
二、罰鍰：
（一）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）原告九十年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶營利二七、一六一、七七五元，利息一０八、一五四元及租賃四四、一八七元等所得合計二七、三一四、一一六元，違反所得稅法第七一條第一項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料、原告九十二年八月
十九、二十日、同年十月六日、九十三年四月十四日於臺南市調查站訊問筆錄、臺灣高等法院檢察署調查筆錄、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納林淑娟九十三年四月二十八日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第八八四九號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定裁處罰鍰五、二一０、一００元，固非無據，惟原處分罰鍰倍數計算有誤，本件經扣除受利用分散人溢繳稅額一、一
００、０二五元，重行核算漏稅額九、三五五、三一九元，依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處一倍罰鍰九、三五五、三００元（計至百元止），基於行政救濟不能更不利申請人之法理，原處罰鍰乃予維持，並無違誤，其所訴洵不足採。
理 由
壹、營利所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十二條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自七十四年起調整為百分之六。」「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦經財政部七十三年十二月二十四日台財稅第六五四六八號、八十四年八月二十一日台財稅第000000000號、八十七年七月十四日台財稅第000000000號及九十年十二月二十四日台財稅字第０九００四五六六七五號函釋在案。查上開函釋係就執行前揭所得稅法有關之細節性、技術性事項，為財政部本於主管機關職權而發布之命令，作為所屬稽徵人員執行所得稅法職務之依據，為執行上開法律所必要，且符合立法意旨並未逾越母法之限度，與憲法第二十三條並無牴觸，爰予援用。
二、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，經被告依賦稅署通報，查得原告漏報其本人及配偶高麗霞營利、利息及租賃等所得合計二七、三一四、一一六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，除核定補徵稅額一０、四五五、三四四元外，並依同法第一百一十條第一項規定，按所漏稅額一
０、四五五、三四四元依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處０．二倍及０．五倍罰鍰計五、二一０、一００元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申經復查結果，除應補稅額獲准變更為九、五五四、０七七元外，罰鍰仍予維持等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告九十年度綜合所得稅結算申報書、被告九十年度綜合所得稅核定通知書、被告九十三年十二月十四日九十三年度財綜所字第七００九三一０二四五四號處分書、被告九十五年三月二十八日南區國稅法二字第０九五００七三四二四號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告提起本件行政訴訟係以：其為二資社之社員兼司庫，以二資社名義銷售廢鐵予桂宏公司及宏寰公司，因此，廢棄物買賣之交易人係二資社，而非原告，故由二資社申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即已合法納稅，原告自無逃漏稅之違章行為可言等語，資為爭議。
四、經查：
（一）廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八０六一號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依財政部八十四年八月二十一日台財稅字第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
（二）本件原告係二資社社員兼司庫，九十年度向社會大眾及拾荒業者等回收廢鐵，彙總後出售予再生工廠桂宏公司及宏寰公司，當年度銷售金額合計四五二、六九六、二四六元，並由二資社代其開立銷貨發票，為原告所不爭執，揆諸首揭行為時所得稅法第十四條第一項第一類之規定及財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號、八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋意旨，原告應將上開銷售額依一時貿易所得，歸課其綜合所得稅。
（三）次查，原告係給付千分之六不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額等情，有原告九十二年八月十九日、二十日於法務部調查局臺南市調查站訊問筆錄、同年十月六日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄、九十三年四月十四日於臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納林淑娟九十三年四月二十八日在臺灣高等法院檢察署調查筆錄，臺灣板橋地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第八八四九號起訴書暨原告使用二資社之發票明細（含相關附表）等影本附原處分卷可稽，應可信實。是被告以原告係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，乃採實質課稅原則，依財政部七十三年十二月二十四日台財稅第六五四六八號函釋意旨，按原告九十年度銷售金額四
五二、六九六、二四六元，依個人一時貿易盈餘之純益率百分之六，核定營利所得二七、一六一、七七五元，原無不合，惟本件應補稅額一０、六五四、一０二元，依首揭財政部九十年十二月二十四日函釋規定，應先扣除受利用分散人溢繳稅額一、一００、０二五元，復查決定重行核算應補稅額九、五五四、０七七元（10,654,102元－1,100,025元），亦屬有據。是本件被告本係依據財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋意旨，就原告九十年度前述銷售金額，依一時貿易所得，併課其綜合所得稅，依法即無不合。故原告主張：其為二資社之社員兼司庫，以二資社名義銷售廢鐵予桂宏公司及宏寰公司，因此，廢棄物買賣之交易人係二資社，而非原告，故由二資社申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即屬合法納稅，原告自無逃漏稅之違章行為可言云云，即有誤解，不足採取。
（四）另原告提出財政部台灣省北區國稅局重核復查決定書、台北市政府訴願決定書、財政部訴願決定書及最高行政法院判決等有關營業稅及營利事業所得稅復查、訴願及判決撤銷之案例，請求撤銷原處分乙節，然查，上開案例係臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢棄物回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依首揭財政部八十七年七月十四日函釋規定，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅；又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，此等案例與本件系爭營利所得係原告直接向拾荒業者及廢鐵回收業者進貨後銷貨，卻利用未實際從事廢鐵回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自不得援用。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項所明定。
又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
二、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶營利二七、一六一、七七五元，利息一０八、一五四元及租賃四四、一八七元等所得合計二七、三一四、一一六元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，此有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料、原告九十二年八月十九、二十日、同年十月六日、九十三年四月十四日於臺南市調查站訊問筆錄、臺灣高等法院檢察署調查筆錄、臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納林淑娟九十三年四月二十八日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第八八四九號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）附於原處分可稽，違章事證明確足堪認定。則被告初查核定補徵應納稅額一０、四五五、三四四元，並按所漏稅額依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處０．二倍及０．五倍罰鍰計五、二一０、一００元（計至百元止），復查決定以原處分罰鍰倍數計算有誤，經扣除受利用分散人溢繳稅額一、一００、０二五元，重行核算漏稅額九、三五五、三一九元，並按所漏稅額處一倍罰鍰九、三五五、三００元（計至百元止），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰五、二一０、一００元仍予維持，亦無違誤。又原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。
參、綜上所述，原告之主張均無可採，則被告復查決定將原告之應補稅額變更為九、五五四、０七七元，另基於不利益變更禁止原則，罰鍰仍維持為五、二一０、一００元（計至百元止），並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
書記官 李昱