高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00876號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因記帳士法事件，原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500232390號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）95年2月6日向被告所屬台南縣分局（下稱台南縣分局）申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，經台南縣分局審查結果，認其申請與記帳士法第35條規定不合，乃以95年3月14日南區國稅南縣4字第0950003549號函否准其繼續執業登錄之申請。原告不服，提起訴願，遭決定決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告申請作成准予原告登錄為記帳及報稅代理人繼續執業之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略為：
（一）原告代為記帳及辦理稅務申報之營利事業，因規模較小、營業額不高、帳務簡單且營業情形不甚理想，是以原告並未按時收取記帳及報稅服務費。又因原告係於92年度收取記帳及報稅服務費，依所得稅法第76條、第88條、第92條及同法施行細則第82條規定，取具扣繳憑單及申報為92年度執行業務所得，在尚未取得該項給付前，依法令規定自未取具扣繳憑單及申報綜合所得稅。另揆諸記帳士法第35條規定之管理辦法第2條所定取有「報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得各類所得資料清單」之目的，主要在證明於「本法施行前已從事記帳或報稅代理業務滿3年」「足資證明其有執行記帳及報稅代理業務」，而非倒果為因，以扣繳憑單之有無論斷原告是否具備登錄資格。
是以原告若能舉證於93年6月4日前確已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且有報繳該項執行業務所得時，被告自無否准原告登錄繼續執業之理。再者，原告因所得不高，符合所得稅法第71條第2項得免辦結算申報之規定，除92年度因申請退還扣繳稅款而辦理申報外，其餘年度皆未辦理申報，但此乃稅法所賦予之權利，被告自不得以原告未辦理申報而為否准之理由，否則有違法剝奪人民權利之嫌。
（二）原告於記帳士法通過前並未取得代理人資格，為免觸犯商業會計法第74條之規定，故於所有稅務申報書表上，皆依同業慣例填寫營利事業負責人姓名為申報人，但為方便稅捐機關聯絡及代理營利事業處理相關事務，皆填寫原告之電話號碼（用戶名稱為原告父親）為聯絡電話，被告所屬佳里稽徵所第3股所保存前開營利事業工商名冊至今仍保有原告之聯絡電話號碼；另因所有稅務申報書表皆係原告以手工填寫，此檢視原告所提證據及勘驗筆跡即可證明，鈞院亦可傳訊上昇企業社、伸鴻鋁門窗行、新昌通企業社之營利事業負責人為證。而被告未考量原告所提證據及確實調查可能對原告有利之證據，於法實有違悖。
（三）至被告依所得稅法第11條第1項規定論斷原告未按時收取記帳費，顯非以代理記帳營生云云。查所得稅法第11條第1項之名詞解釋，係為定義同法第14條第2類執行業務所得而為，並非禁止或限制人民若有該類所得則僅能以此維生，例如具會計師資格者若受雇於私人機構所取得之報酬為薪資所得，但於下班後或有自行執業情形，則所取得者為執行業務所得；同理納稅人若取有稿費，亦歸類為執行業務所得，但此並未代表或限制納稅人必須依此自立營生，是被告依此而否准原告之申請，違反不當連結禁止原則，於法於理顯有不當。
（四）綜上所述，原告為符合記帳士法第35條及該條管理辦法第2條規定資格，得以申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄者，然被告未詳予審酌及注意對原告有利之事實，逕予否准原告繼續執業登錄之申請，於法尚有不合。
二、被告答辯之理由略為：
（一）依記帳士法第35條第1項前段及該條管理辦法第2條規定，原告應檢附於該法施行前（即93年6月4日前）已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得各類所得資料清單供核，以資證明其有執行記帳及報稅代理業務。本件原告於95年2月6日所檢附上昇企業社開立之92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（所得所屬年月自90年1月至92年12月），申請登錄繼續執行記帳及報稅代理業務，然經被告查得其最近5年內僅91年及92年度有辦理綜合所得稅結算申報，且僅於92年度列報取有上昇企業社、伸鴻鋁門窗行及新昌通企業社給付之執行業務所得各24,000元。次查上開扣繳單位90、91、92年度營利事業帳簿處理人員申報表及資產負債表所載，皆以該事業單位職員擔任會計記帳，且均未列報應付勞務費費用，核難認定符合前揭「本法施行前以從事記帳及報稅代理業務滿3年，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者」之規定，乃否准其繼續執業登錄之申請。
（二）另行為時商業會計法第74條之2規定，係針對未取得代他人處理會計事務資格者，於記帳士法未公布施行前，得繼續執業期限之緩衝規定，並無原告所認觸犯商業會計法第74條處罰規定之虞，而所謂同業慣例似為規避稅捐之作法，顯不足採。
（三）至原告主張其未按時收取記帳費，被告據以論斷其顯非以代理記帳營生，乃違反不當連結禁止原則乙節。查原告90、91、92年度綜合所得稅各類所得資料清單，除92年度列報取有執行業務所得外，餘均僅取有利息所得，而被告所稱僅在彰顯其顯非以代理記帳營生，並非禁止或限制人民若有該類所得，則僅能或必須以此自立營生，原告據此指被告違反不當連結禁止原則，顯有誤解。
（四）參酌最高行政法院36年判字第16號判例意旨，本件原告既無法依規定提供其於記帳士法施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得各類所得資料清單，被告依據首揭規定否准其登錄執業，並無不合。
理 由
一、按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」記帳士法第35條定有明文。又「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」記帳士法第35條規定之管理辦法第2條亦有明文。查上開辦法係財政部基於中央主管機關之地位，依記帳士法第35條第2項規定之授權，所訂定有關得登錄繼續執行記帳及報稅代理業務者之訓練及登錄相關事項之執行及細節性之規定，核與法律授權意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於95年2月6日向台南縣分局申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，經台南縣分局審查結果，認其申請與記帳士法第35條規定不合，乃以95年3月14日南區國稅南縣4字第0950003549號函否准其繼續執業登錄之申請等情，為兩造所不爭執，並有原告記帳及報稅代理業務人執業登錄申請書及台南縣分局95年3月14日南區國稅南縣4字第0950003549號函附原處分卷可憑，洵堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：原告代為記帳及辦理稅務申報之營利事業，因規模較小、營業額不高、帳務簡單且營業情形不甚理想，故未按時向業者收取服務費，因在尚未取得上開服務費前，無從取具扣繳憑單及申報綜合所得稅；而記帳士法第35條規定之管理辦法第2條規定之目的，主要在證明於該法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，而非以扣繳憑單之有無論斷原告是否具備登錄資格；且原告係因所得不高，符合所得稅法第71條第2項之規定，除92年度因申請退還扣繳稅款而辦理申報，其餘年度皆未辦理申報，被告自不得以此為否准之理由云云，資為爭執。
三、經查，原告於95年2月6日向台南縣分局申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，固檢附上昇企業社開立之90年1月至92年12月之各類所得扣繳暨免扣繳憑單供核。然原告於最近5年內，僅91及92年度有辦理綜合所得稅結算申報，且僅於92年度列報取有上昇企業社、伸鴻鋁門窗行及新昌通企業社所給付之執行業務所得各24,000元，其餘年度既未申報，亦無原告個人從事記帳及報稅代理業務之執行業務所得資料，有原告91、92年度綜合所得稅結算申報書附卷可參。另據上昇企業社及伸鴻鋁門窗行90、91、92年度、新昌通企業社91及92年度營利事業帳簿處理人員申報表及資產負債表所載，前揭各扣繳單位分別由該事業單位之負責人李慶耀、黃秀珍及林新傳擔任會計記帳，且均未列報應付勞務費用等情，亦有上昇企業社、伸鴻鋁門窗行及新昌通企業社之資產負債表及其上開年度營利事業帳簿處理人員申報表附卷可憑，足證該公司之記帳業者均為其事業單位內之負責人，而非原告，自難認原告主張之事實為真實，是被告依首揭規定否准其繼續登錄之執業，並無不合。
四、又按「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」記帳士法第35條規定之管理辦法第2條定有明文。上開條文乃係參酌記帳士法第35條之立法理由，明訂所稱「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得」之定義。又上開記帳士法第35條規定之管理辦法乃係依據記帳士法第35條第2項規定所訂定（該辦法第1條參照）；而記帳士法第35條第2項已明確授權主管機關財政部就登錄應檢附之文件及其他相關事項加以規定，則上開管理辦法第2條規定以記帳士法公布施行（即93年6月2日）前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，證明其有執行記帳及報稅代理業務，該規定不僅能防止當事人事後取巧造假，且就執行業務者，尤其是從事與稅務有關之記帳及報稅代理業務者，要求其誠實報繳所得稅，乃是就其職業道德最基本的要求，以確保其將來繼續執業時能誠實地執行其業務，減少稅捐稽徵之糾紛，並保障納稅義務人之權益，故上開規定符合記帳士法第35條第2項授權之目的，並無違反法律保留原則。則縱使原告於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年乙節屬實，然因其未如期申報及繳納該項執行業務所得之綜合所得稅，雖其嗣於記帳士法公布施行後已經補報補繳，亦不符上開記帳士法第
35 條第1項及記帳士法第35條規定之管理辦法第2條規定，是台南縣分局認原告申請登錄為記帳及報稅代理業務人，核與記帳士法第35條規定不符，而予以否准，自無違誤。
五、綜上所述，原告前揭主張均不足取，其於記帳士法公布施行前僅有92年度綜合所得稅結算申報，列報記帳及報稅代理業務之執行業務所得，故台南縣分局以原告申請登錄為記帳及報稅代理業務人，核與記帳士法第35條第1項及記帳士法第
35 條規定之管理辦法第2條規定不合，否准其申請，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告申請作成准予原告登錄為記帳及報稅代理人繼續執業之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求傳訊上昇企業社、伸鴻鋁門窗行、新昌通企業社之營利事業負責人為證，已核無必要，且兩造其餘攻擊防禦方法，亦均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 2 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 2 日
書記官 林幸怡