高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第八八二號民國原 告 泓達化工股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇會計師複代 理人 蔡文凱會計師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十五年八月四日府法訴字第０九五０一八二０七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十三年九月三十日與元良實業股份有限公司（下稱元良公司）訂定「分割計畫書」，約定元良公司將其主要之營業（庫存現金、部分銀行存款、長期投資及應付所得稅除外）分割讓與原告，原告發行新股予元良公司全體股東作為對價。嗣後，原告依法定程序辦理相關併購事項，並由經濟部於九十三年十二月二十一日以經授中字第０九三三三二二四九二０號函核准原告之分割增資變更登記。原告與元良公司於九十四年三月三十一日就元良公司原有坐落高雄縣○○鄉○○○段二六０、
二六一、二六二、二六三、二六四、二六五、二六六、二六七、
二六八、二六九、二七０、二七一、二七二、二七三、二七四、二七五地號等十六筆土地（下稱系爭土地），以法人（公司）分割為由，向被告所屬岡山分處申報系爭土地之土地移轉現值，並以系爭土地符合企業併購法第三十四條第一項第五款規定，申請記存土地增值稅。經被告所屬岡山分處以九十四年五月十二日岡稅分土字第０九四００一一九０四號函核准，依「申報日」為適用新舊法規之基準日，以原告為納稅義務人記存土地增值稅新台幣（下同）五五、七三八、六一二元在案。嗣原告於九十四年十月二十五日向被告所屬岡山分處申請適用九十四年一月三十日修正前土地稅法第三十三條規定減半徵收之稅率，更正記存土地增值稅為四六、九六二、一六三元，經被告所屬岡山分處以九十四年十一月十四日岡稅分土字第０九四００二八八六四號函否准所請，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）依「實體從舊」之法律適用原則，本件系爭適用之稅率，應依行為時九十三年十月三十一日之規定，自無適用九十四年一月三十日修正後有關核稅新規定之餘地：
（１）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負繳納之義務。」「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」分別為司法院釋字第二一七號解釋及中央法規標準法第十一條、第十三條所明定。依此，人民僅依法律所定之「稅率」負納稅之義務，非有法律明文，當不得任意變更應適用之稅率。又土地增值稅係就土地公告現值之漲價倍數，採超額累進稅率為計算基礎，其稅率為關於人民權利義務之事項，如何適用自應依法律定之，尚難僅以行政機關之行政命令為依歸。況查，行政機關雖有解釋法律適用之職權，惟所作成之解釋仍應無違反憲法第十九條租稅法律主義保障人民財產權之意旨暨法律保留原則，倘其所作成之解釋逾越母法之限度，自屬違法，應不予援用。是以，土地稅法第三十三條關於增值稅所適用之「稅率」，於九十四年一月三十日修正公布，依前揭中央法規標準法第十三條規定及實體從舊之法律原則，自應依人民行為發生當時之有效法律適用之。惟被告原處分及訴願決定，援引作為決定依據之財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號函及九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號函，卻自行創設法律適用要件，顯已逾越前開中央法規標準法第十三條規定及實體從舊之法律原則，自無引用作為判斷之依據，合先陳明。
（２）次按，土地稅法第二十八條規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」已明定土地增值稅課徵之事實行為在於「於土地所有權移轉時」，尚非規定「土地所有權申報移轉現值時」或「土地所有權登記時」，此除該法條條文明文規定外，參酌同法第三十條第一項第一款關於申報移轉現值審核標準之規定，亦以「訂約日當期之公告土地現值為準」。足證，土地增值稅課徵之法律充分要件，除需為已規定地價之土地外，當於所有權移轉時，即發生稅捐給付義務，而應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，而非「土地所有權申報移轉現值時」，甚為明灼。至於土地稅法第三十條內容所規定之申報移轉現值審核標準，在於如何落實憲法規定土地漲價歸公的精神，計算土地漲價數額之依據，尚非課稅要件充分之表現。同法第四十九條關於土地增值稅申報及核定之規定，亦在於規範納稅義務人如何履行稅捐義務及主管官署之責任。在在皆與土地增值稅課徵範圍之法律充分要件無關，然前開財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號函及九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號函，卻參酌援引作為解釋課稅要件充分時點適用之依據，而以「申報時」作為適用新舊法規之基準日，顯有逾越土地稅法第二十八條「於土地所有權移轉時」之規定，依前段所述，自無援引適用之處。
（３）第按，本件原告承受元良公司因分割而讓與之系爭土地，前奉經濟部九十三年十二月二十一日經授中字第０九三三三二二四九二０號函核准以九十三年十月三十一日為分割基準日登記在案，而依企業併購法第二十七條第三項規定，受讓公司取得讓與公司之財產，其權利義務事項之移轉及變更登記，準用第二十五條規定。而依該第二十五條第一項規定「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。但依其他法律規定其權利之取得、設定、喪失或變更應經登記者，非經登記，不得處分。」準此，系爭土地之所有權移轉，自以分割基準日九十三年十月三十一日為符合前開土地稅法第二十八條應課徵土地增值稅規定之課稅事實充分要件，自應依該行為時（即九十三年十月三十一日）所適用之稅率，而非適用九十四年一月三十日修法後稅率，至於系爭土地是否已依法申報現值及辦理土地所有權登記事宜，其僅為不得處分之限制，尚無變更所有權移轉之效力。被告原處分及訴願決定未慮此，否准原告更正土地增值稅適用行為時稅率所計算之記存金額，顯與法未合。
（４）再按，企業併購法第三十四條第一項第五款所定「公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下．．．」及土地稅法第三十條規定「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。．．．」，雖可據以判斷原告於申請適用前開企業併購法所定土地增值稅記存，並非於訂約日、分割基準日或經濟部核准日起三十日內辦理，被告原處分以收件日當期之公告土地現值為準，審核系爭土地之移轉現值，並無不符之處。惟查，本件所系爭為適用土地增值稅稅率之時點，而非土地增值數額，而前開審核移轉現值適用之規定，僅為稅捐徵收所應行計算課稅標的金額之行政程序規範內涵，並無改變課稅客體之構成要件，於分割基準日九十三年十月三十一日業已滿足「土地所有權移轉」之事實，及應適用行為時稅率之規定。被告原處分及訴願決定誤將實體與程序混為一談，顯非適法。
（５）況查，土地法第七十二條、第七十三條及土地登記規則第五十條第一項（原告誤載為修正前之第一百三十八條。）亦分別規定「土地總登記後，土地權利有移轉、分割、合併、設定、增減或消滅時，應為變更登記。」「土地權利變更登記，應由權利人及義務人會同聲請之．．．．．．前項聲請，應於土地權利變更後一個月內為之。聲請逾期者，每逾一個月得處應納登記費額一倍之罰鍰。但最高不得超過二十倍。」及「逾期申請登記之罰鍰，應依土地法之規定計徵。」依此，土地權利（含所有權）之移轉、分割，未於權利變更後一個月內為變更登記者，應予處罰，則其土地權利變更之日，自非物權登記日，否則即無逾期變更登記之情形，自無應予裁處罰鍰之理。又記存土地增值稅之稅率，應適用訂約日之稅率，而本件係因企業併購而應適用併購基準日之稅率，俱如前述外，且本件亦因逾期申報土地權利之變更登記，前經地政主管機關裁處罰鍰
三六、五二０元在案，足見地政主管機關亦認定系爭土地之分割基準日（即九十三年十月三十一日）為系爭土地之權利移轉日期，則基於行政一體之原則，原告主張記存土地增值稅之稅率，應適用修正前之減半稅率規定，殊屬適法。乃被告原處分及訴願決定未審上情，擅認本件記存土地增值稅，應適用物權登記日或申請時之稅率，並否准本件更正之申請，顯有違反論理法則，應予撤銷。
（二）訴願決定認為土地增值稅給付義務之構成要件，參照行為時土地稅法第四十九條規定，必待土地所有權移轉之權利人及義務人向主管稽徵機關「申報」其土地移轉現值時，方為課稅事實所充分，顯有誤解法令之處：按，就個別稅法言，其所定條文雖因各別需要之不同而多寡不一，但其內涵多以課稅主體、課稅客體、減免範圍、稅率結構、稽徵程序、租稅救濟、罰則及附則等要項為主，茲分述如下．．．（二）課稅客體：課稅客體係指課稅之標的，亦即以何物或何種行為為課稅對象。．．．（五）稽徵程序：稽徵程序係規定租稅徵納之各種手續．．．（參閱王建煊八十年二月租稅法第二十九及三十頁）。次按，土地增值稅以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體（參照訴願決定書第十三頁四），為訴願決定所不爭，則依前述課稅客體既指為課稅之標的，自已明確規範何種行為為課稅對象，亦即明定課稅事實之構成要件，尚非待稽徵程序滿足時，再生稅捐義務。訴願決定誤以滿足土地稅法第四十九條規定之程序，方為稅捐課徵之構成要件，此等將程序與課稅事實構成要件混為一談，顯有誤解法令之處，其所據以為之判斷，自屬違法。
（三）綜上所陳，訴願決定及原處分（含復查決定）顯難謂適法，敬請惠予撤銷，以張法紀。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。．．．」分別為土地稅法第二十八條、第三十條所明定。次按「土地稅法修正公布生效日之前訂約或法院判決確定移轉案件，於生效日之後始申報土地移轉現值，其屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，原則上適用申報時之稅法規定，惟如於訂約或判決確定之日起三十日內申報，而申報時之法律規定較為不利者，應准其適用較有利之舊法規定辦理。至法院判決屬形成判決者，應適用判決確定時之稅法規定。」「主旨：有關新０實業股份有限公司及鳳０實業股份有限公司於八十七年九月二十三日經經濟部依促進產業升級條例第十三條規定專案核准合併，嗣於九十一年四月十八日申報土地移轉現值．．．。說明：二、『土地稅法第三十三條．．．修正公布前後之土地移轉案件，應如何適用新舊法規之問題．．．規定如下：一、土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，應以申報日為適用新舊法規之基準日。．．．』為本部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號令規定在案。新０實業股份有限公司及鳳０實業股份有限公司於八十七年七月二十二日訂定合併契約，並於八十七年九月二十三日經經濟部專案核准合併．．．。因上揭土地移轉，係屬一般合意移轉．．．」分別為財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令及九十一年十月十七日台財稅字第０九一０四五五九八九號函釋有案。末按「按已規定地價土地之土地增值稅係於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收（土地法第一百七十六條第一項、土地稅法第二十八條前段規定參照），故應適用土地稅法第三十條有關申報移轉現值時之法律。」法務部法規諮詢意見（八三）法律決字第二０三０七號函著有明釋。
（二）經查，原告及元良公司於九十三年九月三十日訂定契約，經經濟部九十三年十二月二十一日經援中字第０九三三三二二四九二０號函核准分割增資變更登記，並於九十四年三月三十一日依企業併購法第三十四條第一項第五款規定，向被告所屬岡山分處申報承受元良公司分割移轉之系爭土地，經被告所屬岡山分處以九十四年五月十二日岡稅分土字第０九四００一一九０四號函核准以原告為納稅義務人記存土地增值稅五五、七三八、六一二元在案。嗣原告於九十四年十月二十五日向被告所屬岡山分處申請適用九十四年一月三十日修正前土地稅法第三十三條規定減半徵收之稅率，更正記存土地增值稅為四六、九六二、一六三元，經被告所屬岡山分處以九十四年十一月十四日岡稅分土字第０九四００二八八六四號函否准所請。按土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，原則上適用申報時之稅法規定，惟如於訂約或判決確定之日起三十日內申報，而申報時之法律規定較為不利者，應准其適用較有利之舊法規，為首揭財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令暨九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號令所明釋，本件原告於九十三年九月三十日訂定契約，於九十四年三月三十一日始向被告所屬岡山分處申報記存土地增值稅，被告依前開函釋規定，以申報日為適用新舊法規之基準日，按九十四年一月三十日修正九十四年二月一日起生效修法後之稅率核課記存之土地增值稅，洵無違誤。被告原處分否准適用九十四年一月三十日修正前土地稅法第三十三條規定減半徵收之稅率並更正記存土地增值稅，於法並無不合。
（三）按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第二六七號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二０號解釋釋示在案。」司法院釋字第四六０號理由書闡釋甚明。次按，財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令明釋：「土地稅法修正公布生效日之前訂約或法院判決確定移轉案件，於生效日之後始申報土地移轉現值，其屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，原則上適用申報時之稅法規定，惟如於訂約或判決確定之日起三十日內申報，而申報時之法律規定較為不利者，應准其適用較有利之舊法規定辦理。至法院判決屬形成判決者，應適用判決確定時之稅法規定。」首揭財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號函亦有相同之規定。前開財政部函釋乃中央主管機關本諸職權，闡明適用新舊法規之基準，作為稽徵機關核定土地增值稅之準據，符合法條規定與司法院解釋意旨，於租稅法律主義、實體從舊原則無違。茲分述如下：
（１）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」為土地稅法第二十八條所明定。土地增值稅既係於「土地所有權移轉」時課徵，是有關「行為時」乙節，係指「土地所有權移轉行為」，至所謂「企業併購」等則與買賣、贈與、繼承．．．等相同，係發生土地所有權移轉的「原因」之一。是以，前開函釋規定，於實體從舊原則無違。
（２）次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第七百五十八條所規定。依民法規定，一般情形下，既係以登記日為取得土地所有權之時點，則前開財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令釋：「原則上適用申報時之稅法規定」，乃為最符合土地稅法第二十八條及民法之規定。至其規定「惟如於訂約或判決確定之日起三十日內申報，而申報時之法律規定較為不利者，應准其適用較有利之舊法規定辦理」則係本於租稅法定主義之精神外，復衡酌經濟上意義之人性化規範，再者，「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係」（最高行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議參照），前開函釋兼考量前述各項，符合法條規定與司法院解釋意旨，於租稅法律主義、實體從舊原則無違。
（３）再按土地稅法第三十條規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」前揭財政部函釋與前開法條有一致之規定，顯與該法條立法目的及精神相符。再者，按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第一條之一前段所明定，被告依據首揭財政部函釋規定，以申報日為適用新舊法規之基準日，洵無違誤。訴訟理由，委無足採。
（四）次查，按「按已規定地價土地之土地增值稅係於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收（土地法第一百七十六條第一項、土地稅法第二十八條前段規定參照），故應適用土地稅法第三十條有關申報移轉現值時之法律。」為法務部法規諮詢意見（八三）法律決字第二０三０七號函所明釋。前開法務部法規諮詢意見與財政部函釋所見相同，更印證前開財政部函釋於租稅法律主義、實體從舊原則無違，並未逾越土地稅法第二十八條規定之立法目的及精神，並無將實體與程序混為一談之情況。訴訟理由，顯係誤解。
（五）又查，企業併購法並非為土地增值稅核課應適用之法規，查土地稅法第二十八條已明定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」自無捨棄土地稅法本法規定，而適用企業併購法作為土地增值稅核課準據之理。又原告理由所謂「是否已依法申報現值及辦理土地所有權登記事宜，其僅為不得處分之限制，尚無變更所有權移轉之效力」云云乙節，參照司法院三十年六月四日院字第二一九三號解釋，不動產物權之變動未經登記僅不得處分者，係指民法第七百五十九條之規定「依法律直接之規定取得不動產所有權者」，而本件屬「依法律行為所生不動產物權之變動」，應適用民法第七百五十八條之規定。按「民法第七百五十八條之規定，限於依法律行為所生不動產物權之變動始適用之，依法律直接之規定取得不動產所有權者，並不包含在內，民法第九百二十三條第二項既僅規定出典人於典期屆滿後，經過二年不以原典價回贖者，典權人即取得典物所有權，則雖在物權能依土地法登記後，典權人亦不待登記即取得典物所有權，惟其依法律直接之規定取得不動產所有權，與因繼承於登記前已取得不動產所有權者無異，依民法第七百五十九條之規定，非經登記不得處分其所有權。」（司法院三十年六月四日院字第二一九三號解釋參照）。原告訴訟理由，委無足採。
（六）再查，按民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，是以，原告所稱「地政主管機關亦認定系爭土地之分割基準日（即九十三年十月三十一日）為系爭土地之權利移轉日期」乙節，於法不合，委無可採。又據上所謂之「基於行政一體之原則」應如何云云，自屬無據。
（七）原告主張，就個別稅法言，課稅客體係指課稅之標的，亦即以物或何種行為為課稅對象。稽徵程序係規定租稅徵納之各種手續（參閱王建煊八十年二月租稅法第二十九及三十頁）。又，土地增值稅以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體（參照訴願決定書第十三頁），為訴願決定所不爭，則依前述課稅客體既指為課稅之標的，自已明確規範何種行為為課稅對象，亦即明定課稅事實之構成要件，尚非待稽徵程序滿足時，再生稅捐義務。訴願決定誤以滿足土地稅法第四十九條規定之程序，方為稅捐課徵之構成要件，此等將程序與課稅事實構成要件混為一談，顯有誤解法令之處，其所據以為之判斷，自屬違法云云。惟查，原告此項訴訟理由，其立論基礎在於對「土地所有權移轉」之錯誤認知，即否定民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」而誤認「地政主管機關亦認定系爭土地之分割基準日（即九十三年十月三十一日）為系爭土地之權利移轉日期」乙節。此參照台灣高等法院暨所屬法院七十二年度法律座談會民事類第十二號自明，按「審查意見：擬採甲說。（本件與六十七年法律座談會民事類第七號問題『甲將其所有Ａ建地一筆出賣與乙，訂立買賣契約書後，即將該在交付乙使用，惟未辦理所有權移轉登記，旋甲復將該地出賣與丙，並辦畢所有權移轉登記，丙可否認乙為無權占有，本於所有權人地位，訴請交還Ａ建地』相似，研討結果採甲說─甲說：所有權為對世權，對於任何人皆有效力，物之所有人就所有物同意他人使用後，將所有權讓與該他人以外之第三人，除法律別有規定外（如民法第四百二十五條），該他人不得對抗嗣後所有權之受讓人，乙既未取得所有權而占用Ａ建地，丙基於所有權人地位自可訴請乙交還土地。）」。是以，本件原告與元良公司於九十三年九月三十日簽訂「分割計畫書」，雖約定其併購基準日為九十三年十月三十一日，然揆諸前開法律座談會審查意見，系爭土地「不動產物權權利移轉」日期，顯非等同於系爭土地之分割基準日甚明。訴訟理由，顯係誤解。
（八）末查，本件依原告與元良公司九十三年九月三十日簽訂「分割計畫書」所載，分割基準日為九十三年十月三十一日，雖經濟部係於九十三年十二月二十一日始核准分割增資變更登記，其核准日期已逾分割計畫書日期或分割基準日期起三十日，惟若以經濟部核准函日期加三十天計之，其截止日亦尚在九十四年一月三十日土地稅法第三十三條修正日之前，併予陳明。是原告迄於九十四年三月三十一日始依企業併購法第三十四條第一項第五款規定，向被告所屬岡山分處申報承受元良公司分割移轉之系爭土地，參照首揭財政部九十一年十月十七日台財稅字第０九一０四五五九八九號函釋案例，系爭土地因企業併購而移轉，係屬「一般合意移轉」，且申請人並未於訂約之日起或經濟部核准日期起三十日內申報，顯無九十四年一月三十日修正前土地稅法第三十三條之適用。原核定依據財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令及九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號令釋規定，以申報日為本件適用新舊法規之基準日，按申報日有效之「稅率」核課記存之土地增值稅，洵無違誤。
（九）本件為九十四年土地增值稅課徵事件，故租稅之課徵，應適用「土地稅法」第四章之相關課稅規定，非如原告所云適用企業併購法作為土地增值稅核課準據之理。按「租稅法之規定其直接影響納稅義務人稅負之高低者為租稅法之實體部分，一般稱為租稅實體法。例如課稅主體及客體、減免範圍、稅率結構及罰則皆屬之；其不影響稅負而屬稽徵程序部分者為租稅程序法」（參閱王建煊九十四年八月租稅法第四十四頁）。針對土地稅法第三十條「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。．．．」原告主張此條係屬於申報程序時間點申報移轉現值之適用，即原告乃九十四年三月三十一日申報土地增值稅，願意適用當時之申報移轉現值（即原告所稱之程序從新），但稅率仍應適用行為發生時（分割基準日）九十三年十月三十一日有效之稅率（即原告所稱之實體從舊）。惟土地稅法第三十條係指申報移轉現值之審核標準，而申報移轉現值亦會直接影響納稅義務人稅負高低，為租稅之實體部分，非為原告所云屬於程序部分，原告以條文中有申報二字，即認為屬租稅程序法之部分，顯屬誤解，合先澄明。
（十）又原告主張土地稅法第三十三條土地增值稅之稅率並未規定應適用何時之稅率，而將土地稅法第三十條與第三十三條分別適用，即主張願意適用九十四年三月三十一日之申報移轉現值，但卻適用行為發生時九十三年十月三十一日有效之稅率（稅率減半期間），惟：
（１）土地稅法施行細則第五十條（土地漲價總數額之計算公式）規定：「依本法第三十一條規定計算土地漲價總數額時，其計算公式如附件四」附件四：土地漲價總數額之計算公式（土地稅法施行細則第五十條附件）土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×（臺灣地區消費者物價總指數÷一００）－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額）。
（２）土地稅法第三十條規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」
（３）土地稅法第三十三條規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達一００％者，就其漲價總數額徵收增值稅二十％。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在一００％以上未達二００％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅三十％。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在二００％以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅四十％ 」。
（４）由前揭稅法規定可知，按土地稅法施行細則第五十條之規定土地漲價總數額之計算公式中「核定之申報土地移轉現值」，即依據土地稅法第三十條規定；再按土地稅法第三十三條之規定，土地增值稅之稅率結構係以「漲價倍數」（土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額）為基礎計算土地增值稅之應納稅額，故不論是土地稅法第三十條或第三十三條，皆會直接影響納稅義務人稅負高低，即為租稅法之實體部分，且兩者之間亦有計算稅額之關聯性，非如原告所云土地稅法第三十條並未規定應適用何時之稅率，而形成同一件其實體，有關申報移轉現值部分，適用申報時（九十四年三月三十一日）之申報移轉現值，但稅率部分，卻適用分割基準日（九十三年十月三十一日）稅率之不一致現象。
（十一）故本件依原告與元良公司九十三年九月三十日簽訂「分割計畫書」所載，分割基準日為九十三年十月三十一日，雖經濟部係於九十三年十二月二十一日始核准分割增資變更登記，其核准日期已逾分割計畫書日期或分割基準日期起三十日，惟若以經濟部核准函日期加三十天計之，其截止日亦尚在九十四年一月三十日土地稅法第三十三條修正日之前，併予陳明。是原告迄於九十四年三月三十一日始依企業併購法第三十四條第一項第五款規定，向被告所屬岡山分處申報承受元良公司分割移轉之系爭土地，系爭土地因企業併購而移轉，係屬「一般合意移轉」，且申請人並未於訂約之日起或經濟部核准日期起三十日內申報，顯無九十四年一月三十日修正前土地稅法第三十三條之適用（即稅率減半）。原核定依據財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令及九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號令釋規定，以申報日為本件適用新舊法規之基準日，按申報日有效之「稅率」核課記存之土地增值稅，洵無違誤。綜上論結，本件認事用法並無違誤，是原告提起訴訟顯無理由，敬請依法予以駁回。理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。．．．
」「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。
二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。．．．」「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：．．．五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十條第一項第一款、第二款、第三十三條第一項、第四十九條第一項、第二項前段、企業併購法第三十四條第一項第五款所明定。次按「土地稅法修正公布生效日之前訂約或法院判決確定移轉案件，於生效日之後始申報土地移轉現值，其屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，原則上適用申報時之稅法規定，惟如於訂約或判決確定之日起三十日內申報，而申報時之法律規定較為不利者，應准其適用較有利之舊法規定辦理。至法院判決屬形成判決者，應適用判決確定時之稅法規定。」「土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於九十一年一月十七日經立法院三讀通過，將自總統公布施行之日起算至第三日起生效施行。有關首揭條文修正公布前後之土地移轉案件，應如何適用新舊法規之問題，參照本部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令及八十九年八月一日台財稅第0000000000號函規定如下：一、土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，應以申報日為適用新舊法規之基準日。亦即於生效日之前申報移轉現值者，應按修法前之規定核課土地增值稅（即無法適用土地增值稅減半徵收之規定）；生效當日及其後申報移轉現值者，則可適用減半徵收之規定。二、土地移轉案件係經法院判決且屬形成判決者，應適用判決確定時之稅法規定。即於生效日之前經判決確定者，無土地增值稅減半徵收規定之適用；生效當日及其後經判決確定者，則有土地增值稅減半徵收規定之適用。三、土地移轉案件係經法院拍賣者，應適用拍定日時之稅法規定。即拍定日於生效日之前者，無土地增值稅減半徵收規定之適用；拍定日於生效當日及其後者，則有土地增值稅減半徵收規定之適用。四、至於土地增值稅減半徵收自法規生效之日起實施屆滿二年後，依規定即無減半徵收之優惠，故有關土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，原則上仍應適用申報時之稅法規定，惟如係於減半徵收期間訂約或判決確定，並於訂約或判決確定之日起三十日內申報，縱申報日已逾減半徵收二年之末日，仍應有減半徵收規定之適用。」亦經財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令及九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號令釋示明確。
二、經查，原告於九十三年九月三十日與元良公司訂定「分割計畫書」，約定元良公司將其主要之營業（庫存現金、部分銀行存款、長期投資及應付所得稅除外）分割讓與原告，原告發行新股予元良公司全體股東作為對價。嗣後，原告依法定程序辦理相關併購事項，並由經濟部於九十三年十二月二十一日以經授中字第０九三三三二二四九二０號函核准原告之分割增資變更登記。原告與元良公司於九十四年三月三十一日就元良公司原有系爭土地，以法人（公司）分割為由，向被告所屬岡山分處申報系爭土地之土地移轉現值，並以系爭土地符合企業併購法第三十四條第一項第五款規定，申請記存土地增值稅。經被告所屬岡山分處以九十四年五月十二日岡稅分土字第０九四００一一九０四號函核准，依「申報日」為適用新舊法規之基準日，以原告為納稅義務人記存土地增值稅五五、七三八、六一二元在案。嗣原告於九十四年十月二十五日向被告所屬岡山分處申請適用九十四年一月三十日修正前土地稅法第三十三條規定減半徵收之稅率，更正記存土地增值稅為四六、九六二、一六三元，經被告所屬岡山分處以九十四年十一月十四日岡稅分土字第０九四００二八八六四號函否准所請等情，此有被告所屬岡山分處以九十四年五月十二日岡稅分土字第０九四００一一九０四號函、九十四年十一月十四日岡稅分土字第０九四００二八八六四號函、經濟部九十三年十二月二十一日經授中字第０九三三三二二四九二０號函等影本附於原處分卷可憑，應堪信實。
三、原告雖主張：財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號函及九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號函，自行創設法律適用要件，顯已逾越前開中央法規標準法第十三條規定及實體從舊之法律原則，且有逾越土地稅法第二十八條「於土地所有權移轉時」之規定，自無引用作為判斷之依據；本件所系爭為適用土地增值稅稅率之時點，而非土地增值數額，而前開審核移轉現值適用之規定，僅為稅捐徵收所應行計算課稅標的金額之行政程序規範內涵，並無改變課稅客體之構成要件，被告原處分及訴願決定誤將實體與程序混為一談，顯非適法，訴願決定認為土地增值稅給付義務之構成要件，參照行為時土地稅法第四十九條規定，必待土地所有權移轉之權利人及義務人向主管稽徵機關「申報」其土地移轉現值時，方為課稅事實所充分，顯有誤解法令之處，依「實體從舊」之法律適用原則，本件系爭適用之稅率，應依行為時九十三年十月三十一日之規定，自無適用九十四年一月三十日修正後有關核稅新規定之餘地；依企業併購法第二十七條第三項準用第二十五條第一項之規定，系爭土地之所有權移轉，自以分割基準日九十三年十月三十一日為符合前開土地稅法第二十八條應課徵土地增值稅規定之課稅事實充分要件，自應依該行為時（即九十三年十月三十一日）所適用之稅率，而非適用九十四年一月三十日修法後稅率，至於系爭土地是否已依法申報現值及辦理土地所有權登記事宜，其僅為不得處分之限制，尚無變更所有權移轉之效力，被告原處分及訴願決定未慮此，否准原告更正土地增值稅適用行為時稅率所計算之記存金額，顯與法未合；依土地法第七十二條、第七十三條第一項、第二項及土地登記規則第五十條第一項之規定，土地權利（含所有權）之移轉、分割，未於權利變更後一個月內為變更登記者，應予處罰，則其土地權利變更之日，自非物權登記日，否則即無逾期變更登記之情形，自無應予裁處罰鍰之理，且本件亦因逾期申報土地權利之變更登記，前經地政主管機關裁處罰鍰三六、五二０元在案，足見地政主管機關亦認定系爭土地之分割基準日即九十三年十月三十一日，為系爭土地之權利移轉日期，則基於行政一體之原則，原告主張記存土地增值稅之稅率，應適用修正前之減半稅率規定，殊屬適法云云，資為爭論。
四、惟按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。．．．權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。．
．．」為土地稅法第二十八條前段、第四十九條第一項、第二項前段所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」亦為民法第七百五十八條定有明文。可知土地增值稅係於土地所有權移權時所課徵之稅，權利人及義務人於向主管稽徵機關申報其土地移轉現值經核定並繳納後，始得主管地政機關申請為土地所有權移轉登記，是有關課徵土地增值稅事件，應以權利人及義務人向主管稽徵機關申報其土地移轉現值時為基準日，為決定其實體事項應適用法律之時點。惟其實體事項中有關申報移轉現值之審核標準，因土地稅法第三十條第一項第一款、第二款規定申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準，申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準，是原則上仍以申報日為移轉現值之審核基準日，然若申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，則以訂約日當期之公告土地現值為準。至於土地因基於法院之形成判決而移轉者，因民法第七百五十九條規定權利人於登記前已取得其土地所有權，其未經登記僅不得處分其土地，此時自應以判決確定時，為決定其有關土地增值稅實體事項應適用法律之時點。前揭財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號令及九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號令所為「土地稅法修正公布生效日之前訂約或法院判決確定移轉案件，於生效日之後始申報土地移轉現值，其屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，原則上適用申報時之稅法規定，惟如於訂約或判決確定之日起三十日內申報，而申報時之法律規定較為不利者，應准其適用較有利之舊法規定辦理。至法院判決屬形成判決者，應適用判決確定時之稅法規定。」之釋示意旨，乃稅捐稽徵中央主管機關財政部本諸職權，闡明土地稅法修正時，適用新舊法規之基準，作為稽徵機關核定土地增值稅之準據，經核與前揭土地稅法第二十八條、第三十條第一項第一款、第二款、民法第七百五十八條之規定均無違，自得援用。
是原告主張：財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號函及九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０七九三號函，自行創設法律適用要件，顯已逾越前開中央法規標準法第十三條規定及實體從舊之法律原則，且有逾越土地稅法第二十八條「於土地所有權移轉時」之規定，自無引用作為判斷之依據云云，即無可採。次查，原告於九十三年九月三十日與元良公司訂定「分割計畫書」，約定元良公司將其主要之營業（庫存現金、部分銀行存款、長期投資及應付所得稅除外）分割讓與原告，原告發行新股予元良公司全體股東作為對價，並約定該分割案之基準日為九十三年十月三十一日，並由經濟部於九十三年十二月二十一日以經授中字第０九三三三二二四九二０號函核准原告之分割增資變更登記，原告與元良公司於九十四年三月三十一日就元良公司原有系爭土地，以法人（公司）分割為由，向被告所屬岡山分處申報系爭土地之土地移轉現值，並以系爭土地符合企業併購法第三十四條第一項第五款規定，申請記存土地增值稅，經被告所屬岡山分處以九十四年五月十二日岡稅分土字第０九四００一一九０四號函核准，依申報日為適用新舊法規之基準日，以原告為納稅義務人記存土地增值稅五五、七三八、六一二元乙節，有原告與元良公司訂立之分割計畫書、經濟部九十三年十月二十一日以經授中字第０九三三三二二四九二０號函、被告所屬岡山分處九十四年五月十二日岡稅分土字第０九四００一一九０四號函等影本附於原處分卷可稽。按土地稅法第三十三條有關土地增值稅稅率之規定，於九十四年一月三十日修正，於同年0月0日生效，本件原告之訂約日為九十三年九月三十日，於九十四年三月三十一日始向被告所屬岡山分處申報系爭土地之土地移轉現值，並未於訂約日三十日內申報，參諸前述說明，應以申報日為其適用法規之基準日，自應適用新修正之土地稅法第三十三條之規定，以決定其稅率。另依財政部九十三年十月十九日台財稅第0000000000號令之意旨，在企業依企業併購法進行併購並記存土地增值稅事件，申報人於併購基準日起三十內申報者，以併購基準日當期之公告土地現值為其土地申報移轉現值；申報人逾併購基準日起三十日內始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。查本件原告與元良公司分割案之分割基準日為九十三年十月三十一日，而原告之系爭土地移轉現值申報日為九十四年三月三十一日，原告並未於併購基準日起三十內申報，依財政部前揭令之意旨，仍應以申報日當期之公告土地現值為系爭土地申報移轉現值。從而被告依新修正之土地稅法（即現行土地稅法）第三十條第一項第二款之規定以申報日系爭土地當期之公告現值核定系爭土地之移轉現值（此部分本件原告並不爭執），及依第三十三條第一項規定適用系爭土地之土地增值稅之稅率，以原告為納稅義務人記存土地增值稅
五五、七三八、六一二元，並無不合。且按有關土地增值稅移轉現值之審核標準及其稅率，均屬核定土地增值稅之實體事項，而土地稅法第三十條第一項、第三十三條第一項之規定，於原告九十四年三月三十一日申報系爭土地移轉現值後，並無修正，是本件並無「實體從舊」之問題。是原告又稱：依「實體從舊」之法律適用原則，本件系爭適用之稅率，應依行為時九十三年十月三十一日之規定，自無適用九十四年一月三十日修正後有關核稅新規定之餘地等詞，亦非有據。
五、另按「受讓公司取得讓與公司之財產、其權利義務事項之移轉及變更登記，準用同法第二十五條規定。」「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。但依其他法律規定其權利之取得、設定、喪失或變更應經登記者，非經登記，不得處分。」固分別為企業併購法第二十七條第三項、第二十五條第一項所明定。然查，企業併購係指公司之合併、收購及分割。關於公司合併部分，企業併購法第二十五條規定，存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效；公司收購部分，依企業併購法第二十七條第二項規定，受讓公司取得讓與公司之財產、其權利義務事項之移轉及變更登記，準用同法第二十五條規定。又企業併購法第四條第六款規定，分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。且分割程序、要件及法效果之相關規定事宜，業已明定於第二章合併、收購及分割－第三節分割專節（第三十二條至第三十三條），依其規定，並無準用企業併購法第二十五條之規定；又企業併購法第二十五條係該法第二章合併、收購及分割－第一節合併專節（第十八條至第二十六條）對於合併程序、要件及法效果事項之規定，分割事項不得適用或準用，故公司分割仍有民法第七百五十八條之適用，其土地權利移轉，非經登記，不生效力。再查，本件原告係承受元良公司因分割而讓與之系爭土地，並經經濟部九十三年十二月二十一日經授中字第０九三三三二二四九二０號函核准原告所申請分割增資變更登記，此經原告陳述明確，復有經濟部前述函等影本附卷可按，參諸上述說明，並無準用企業併購法第二十五條第一項規定之餘地。是原告復稱：
依企業併購法第二十七條第三項準用第二十五條第一項之規定，系爭土地之所有權移轉，自以分割基準日九十三年十月三十一日為符合前開土地稅法第二十八條應課徵土地增值稅規定之課稅事實充分要件，自應依該行為時（即九十三年十月三十一日）所適用之稅率，而非適用九十四年一月三十日修法後稅率云云，仍無可採。再按「土地總登記後，土地權利有移轉、分割、合併、設定、增減或消滅時，應為變更登記。」「土地權利變更登記，應由權利人及義務人會同聲請之．．．．．．前項聲請，應於土地權利變更後一個月內為之。聲請逾期者，每逾一個月得處應納登記費額一倍之罰鍰。但最高不得超過二十倍。」及「逾期申請登記之罰鍰，應依土地法之規定計徵。」固分別為土地法第七十二條、第七十三條第一項、第二項及土地登記規則第五十條第一項所明定。依民法第七百五十八條之規定，土地所有權之移轉，原則上採登記生效要件主義，未經登記，不生效力，於該條規定之情形下，固不生逾期變更登記之問題，惟於同法第七百五十九條或企業併購法第二十五條第一項之情形時，土地所有權變更日期與變更登記日期即非一定相同，若當事人於土地權利變更後逾一個月始聲請為變更登記，即有逾期聲請變更登記而依上述規定受處罰鍰之可能。是原告又稱：依土地法第七十二條、第七十三條第一項、第二項及土地登記規則第五十條第一項之規定，土地權利（含所有權）之移轉、分割，未於權利變更後一個月內為變更登記者，應予處罰，則其土地權利變更之日，自非物權登記日，否則即無逾期變更登記之情形，自無應予裁處罰鍰之理云云，要非可採。又如前述，本件屬企業分割事件，並無企業併購法第二十五條第一項規定之適用或準用，其土地所有權之移轉日仍為變更登記日，而非其併購基準日。是原告主張本件因逾期申報土地權利之變更登記，前經地政主管機關裁處罰鍰三六、五二０元在案，固據其提出地政事務所規費徵收聯單為憑，參諸前述說明，亦屬地政主管機關該件裁罰是否有誤，原告得否請求救濟之問題，尚難僅憑地政機關該件罰鍰，即認本件系爭土地之權利移轉日期即為九十三年十月三十一日。是原告所稱：本件亦因逾期申報土地權利之變更登記，前經地政主管機關裁處罰鍰三六、五二０元在案，足見地政主管機關亦認定系爭土地之分割基準日即九十三年十月三十一日，為系爭土地之權利移轉日期，則基於行政一體之原則，原告主張記存土地增值稅之稅率，應適用修正前之減半稅率規定，殊屬適法乙節，亦不足採。
六、綜上所述，被告所屬岡山分處以九十四年五月十二日岡稅分土字第０九四００一一九０四號函核准，依申報日為適用新舊法規之基準日，以原告為納稅義務人記存土地增值稅五五、七三八、六一二元，於法有據。嗣原告於九十四年十月二十五日向被告岡山分處申請適用九十四年一月三十日修正前土地稅法第三十三條規定減半徵收之稅率，更正記存土地增值稅為四六、九六二、一六三元，並無可採，被告所屬岡山分處以九十四年十一月十四日岡稅分土字第０九四００二八八六四號函否准原告所請，亦無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，自無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 三 月 二十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 三 月 二十 日
書記官 黃玉幸