高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九０二號民原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年四月二十七日台財訴字第０九五００一一０二一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告原名王甲○○，民國（下同）九十三年八月十三日撤冠夫姓，於九十二年八月六日將其所有長業科技股份有限公司（下稱長業公司）股票一百股，以每股新臺幣（下同）五
０、０００元出售予其弟朱炳俊，成交總金額五、０００、０００元，涉有遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論情事，被告所屬嘉義市分局遂函請其於文到十日內申報贈與稅或提供足資證明非屬贈與之文件，惟原告逾限仍未辦理贈與稅申報，亦未提供非屬贈與之證明文件，被告乃依上開規定，按贈與日該公司每股淨值五０、四八六．八四元，核定贈與總額五、０四八、六八四元，贈與淨額四、０四八、六八四元，應納稅額三四四、七八九元；除依法補徵稅額外，並依同法第四十四條規定按核定應納稅額處一倍之罰鍰計
三四四、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其所具書狀陳述如下：
（一）按行政訴訟法第七十一條第一項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之，但在他處會晤應交送達人時，得會晤處所行之。」同法第七十二條第一項規定：「送達於住居所或事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人‧‧‧。」同法第七十三條第一項、第二項規定：「送達不能使前二條規定為之者，得將文書寄存於送達地方自治或警察機關，並作送達通知書二份，一份黏貼於應受送達人住居所、營業所或事務所門首，一份交由鄰居傳交或置於應交送達人之信箱或其他適當之處所，以為送達。前項情形如係以郵務人員為送達人者，得將文書存於附近之郵政機關。」同法第八十一條第一款規定：「行政法院對於當事人之送達，如有左列情形之一者，得依聲請或依職權為公示送達：一、應為送達之處所不明者。」
（二）查原告於九十二年八月六日，以每股五萬元出售長業公司股票，計一百股（誤載為五百股）予訴外人朱炳俊，原議定應於股票移轉後三十日內付清款項，惟朱炳俊未依約給付，原告乃於九十四年九月二十六日函催朱炳俊履約，否則將依法解約請求返還股票，經朱炳俊同意，雙方合意於九十四年十月十七日解除契約，朱炳俊應將股票回復予原告名義，朱炳俊嗣則依協議書內容將上揭股票回復原告名義，有存證信函、協議書及長業公司變更登記各乙件附卷可稽。
（三）然該買賣成立至解除契約之期間，原告之住所一直在嘉義市○○路○○○號並未更改，惟從未收受被告所屬嘉義市分局於九十三年十二月十三目以南區國稅嘉布一字第０九三００一九七五號函示應補報贈與稅或提出證明非屬贈與文件之通知，被告究有無經合法送達？已屬不明；果被告有依前述住所送達未獲晤原告本人，然原告家中當有其他家屬居住，何以被告不將應受送達文書交付予其他家屬收受，以為合法送達？抑有進者，如送達當時未有其他家屬在家時，被告該送達文書亦可依同法第七十三條規定為寄存送達，寄存於警察或自治機關，並製作送達通知書一份黏貼於門首或放置信箱，俾原告能及早知悉？被告竟擅自認原告之「應受送達之住所不明」為公示送達，該等送達既不合法，當不生送達效力，既不生送達效力，與未送達同，原告當無受逾期不補報贈與稅或提出證明非屬贈與文件之失權效果，果原告住所不明者，何以原告能及時提起訴願及行政訴訟？益徵原告住所一直未更改，前述之通知根本未合法送達，原處分及訴願決定當無法維持。
（四）原告於九十二年八月六日出售長業公司股票予朱炳俊，並非贈與，而朱柄俊未依約付款，亦拒絕出具證明非屬贈與文件。以原告從未收受被告九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三００一九七五號函通知，何來向被告申報贈與稅及提供非贈與之證明文件；退步言之，縱被告嗣後為公示送達，惟前揭通知何時送達？向何處送達？為何無法送達？均牽涉該通知是否為合法送達，均未據被告說明或載於原決定內容；抑有進者，縱原告當時收受被告通知，然非贈與無法補報贈與稅，而朱炳俊拒絕交付證明文件，原告亦無法提出證明文件，誠不得以非可歸責於原告之事由，逕認原告違反遺產及贈與稅法第五條第六款及第二十九條第一款之規定而應受裁罰。
（五）抑有進者，最高行政法院八十一年度判字第一八二四號判決意旨「辦理土地產權移轉登記後，另回復原狀移轉返還所有權登記時，原課徵之土地增值稅應予退還，依民法第七百五十八條規定，土地產權移轉登記是不動產物權移轉之生效要件，尚得於土地產權移轉登記後，因回復原狀移轉返還所有權登記，而退還原課徵之土地增值稅」。以法律行為經解除後，其法律效果為回復原狀，回復至未為法律行為當初之狀況，此為形成權行使之效果當然耳。復按前述最高行政法院之判決意旨，對於已移轉不動產物權後，仍許回復原狀移轉返還所有權登記者退還課徵之土地增值稅之例，與本件均同為合意解除契約，效果均為「回復原狀」，應無就自始即存在之瑕疵或嗣後履約不能而分別以待，本件原告既已與訴外人朱炳俊合意解除契約，已無贈與之情事存在，自無再依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論，依贈與金額超過免稅額而須申報贈與稅之必要。再退步言之，訴願決定所引最高行政法院八十九年度判字第二九一三號判決意旨所指係「交易」之有償行為，與本件係「視同贈與」之無償行為，亦不可同日而語，原決定誤引該判決為其決定依據，容有未當，原處分及訴願決定均無可維持。
二、被告答辯之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第五條第六款、第四十四條前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」及「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．稅目：各稅．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號及八十年八月十六日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）查原告於九十二年八月六日將其所有長業公司股票一百股，以每股五０、０００元出售予其弟朱炳俊，成交總金額
五、０００、０００元，有證券交易一般代徵稅額繳款書可稽，亦為原告所不爭，合先陳明。又本件系爭股票之移轉係屬二親等以內親屬間財產之買賣，依首揭規定，應以贈與論，是原告將系爭股票出售予其弟朱炳俊，已符合首揭應課徵贈與稅之規定，被告乃按贈與日該公司每股資產淨值五０、四八六．八四元，核定贈與總額五、０四八、六八四元，又其已超過贈與免稅額，被告所屬嘉義市分局以九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函通知原告補報贈與稅或提出非屬贈與之證明文件，該函件業於九十四年四月二十八日合法公示送達，並於九十四年六月二十六日發生送達效力，而原告未依限辦理贈與稅申報，乃依首揭規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰三四四、七００元，並無違誤。
（三）至原告訴稱於九十四年九月二十六日函催朱炳俊履約，雙方並合意於九十四年十月十七日解除契約乙節，查參照最高行政法院八十九年度判字第二九一三號判決意旨：「依交易之法律行為課徵之租稅，於該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，契約成立後，在履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力。」如前所述，本件原告既於九十二年八月六日將其所有長業公司股票一百股出售予其弟朱炳俊，並辦妥股票移轉登記，為原告與其弟朱炳俊九十四年十月十七日協議書中所自承，顯已符合首揭應課徵贈與稅之規定，即租稅債權已成立，縱嗣後受讓人履行價款支付時，發生妨礙履行之事由，因非該契約自始存在之瑕疵，是本件課稅要素並不因之而溯及喪失，且參諸司法院釋字第四二０號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是本件被告依首揭規定核課贈與稅，並無不合，且被告所屬嘉義市分局係於九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函通知原告補報贈與稅或提出非屬贈與之證明文件後，原告始主張已於九十四年十月十七日合意解除契約，顯係臨訟補具，有被告所屬嘉義市分局九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函及原告與其弟朱炳俊九十四年十月十七日協議書可稽，是原告稱前揭最高行政法院八十九年度判字第二九一三號判決為「交易」之有償行為，與本件「視同」之無償行為，不可同日而語等乙節，顯有誤解且洵不足採。另原告所舉之最高行政法院八十一年度判字第一八二四號判決意旨，前該最高行政法院八十九年度判字第二九一三號判決亦指明，其僅為個案判決，非判例，尚無拘束力，併予陳明。理 由
壹、程序方面：原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
（二）本件原告於九十二年八月六日將其所有長業公司股票一百股，以每股五０、０００元出售予其弟朱炳俊，成交總金額五、０００、０００元，涉有遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論情事，被告所屬嘉義市分局遂函請其於文到十日內申報贈與稅或提供足資證明非屬贈與之文件，惟原告逾限仍未辦理贈與稅申報，亦未提供非屬贈與之證明文件，被告乃依上開規定，按贈與日該公司每股淨值五０、四八六．八四元，核定贈與總額五、０四八、六八四元，贈與淨額四、０四八、六八四元，應納稅額三四四、七八九元。被告除依法補徵稅額外，並依同法第四十四條規定按核定應納稅額處一倍之罰鍰計三四四、七００元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告贈與稅應稅案件核定通知書、九十四年九月十二日九十四年度財贈與字第六六０九四００一０五八號處分書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，洵堪認定。
（三）原告提起本件行政訴訟係以：原告於九十四年九月二十六日函催其弟朱炳俊依約支付價款，而朱炳俊仍未履約，原告已於九十四年十月十七日與朱炳俊合意解除契約，並將系爭股票回復登記予原告，故已無贈與之情事存在，自無依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論，而須申報贈與稅之必要；又原告之住所一直在嘉義市○○路○○○號並未更改，被告擅自認原告之應受送達之住所不明而為公示送達，該等送達既不合法，當不生送達效力；再者，最高行政法院八十一年度判字第一八二四號判決與本件均同為合意解除契約，效果均為「回復原狀」，應無就自始即存在之瑕疵或嗣後履約不能而分別以待云云，資為爭議。
（四）經查，原告於九十二年八月六日將其所有長業公司股票一百股，以每股五０、０００元出售予其弟朱炳俊，成交總金額五、０００、０００元，並已將該股票移轉登記予受讓人朱炳俊等情，為兩造所不爭執，且有財政部臺灣省北區國稅局證券交易一般代徵稅額繳款書、原告與其弟朱炳俊所立之協議書及長業公司變更登記表附於原處分卷可稽，洵堪信實。次查，原告將系爭股票出售予其弟朱炳俊，係屬二親等以內親屬間財產之買賣，依首揭規定，應以贈與論，被告乃按贈與日該公司每股淨值五０、四八六‧八四元【（截至九十一年度核定未分配盈餘累積數三九、二０九元＋贈與日年度未分配盈餘一五、五九二元＋資本及其他調整數三五、二八五、九九一元）×贈與股權五、０
００、０００元／公司資本額三五、０００、０００元】，核定本件贈與總額五、０四八、六八四元。又其已超過贈與免稅額，被告所屬嘉義市分局乃以九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函通知原告補報贈與稅或提出非屬贈與之證明文件，該函件業於九十四年四月二十八日合法公示送達，並於九十四年六月二十六日發生送達效力等情，此有被告所屬嘉義市分局九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函、九十四年八月二十八日南區國稅嘉市一字第０九四００００五八六號公告附原處分卷足憑，惟原告逾限仍未辦理贈與稅申報，亦未提供非屬贈與之證明文件，被告依首揭規定認定為贈與，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告於九十四年九月二十六日函催其弟朱炳俊依約支付價款，而朱炳俊仍未履約，原告已於九十四年十月十七日與朱炳俊合意解除契約，並將系爭股票回復登記予原告，故已無贈與之情事存在，自無依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論，而須申報贈與稅之必要云云。按「依交易之法律行為課徵之租稅，於該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，契約成立後，在履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力。」最高行政法院八十九年度判字第二九一三號判決意旨可資參照。經查，原告於九十二年八月六日將其所有長業公司股票一百股，以每股五０、０００元出售予其弟朱炳俊，並已將該股票移轉登記予受讓人朱炳俊，業如前述，顯已符合首揭應課徵贈與稅之規定，即租稅債權已成立，縱嗣後受讓人朱炳俊履行價款支付時，發生妨礙履行之事由，揆諸前揭判決意旨，因非該契約自始存在之瑕疵，是本件課稅要素並不因之而溯及喪失，則本件被告依首揭規定核課贈與稅，並無不合。次查，被告所屬嘉義市分局係於九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函通知原告補報贈與稅或提出非屬贈與之證明文件後，原告始主張已於九十四年十月十七日合意解除契約，此有被告所屬嘉義市分局九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函及原告與其弟朱炳俊九十四年十月十七日協議書可稽，足認原告事後與其弟朱炳俊合意解除契約，益彰顯係為配合行政救濟而作。足見原告此部分之主張，洵不足採。至原告所舉最高行政法院八十一年度判字第一八二四號判決，僅係就個案為之，非判例，無拘束本件審理之效力，併此敍明。
（六）次按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書．．．應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」稅捐稽徵法第十八條第一項前段、第二項、第三項定有明文。又「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰．．．三、於外國或境外為送達，不能依第八十六條之規定辦理或預知雖依該規定辦理而無效者。有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。」「．．．於依第七十八條第一項第三款為公示送達者，經六十日發生效力。」為行政程序法第七十八條第一項第三款、第二項、第八十一條中段所規定。查被告所屬嘉義市分局以九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函，係對原告戶籍地嘉義巿中正路六八二號址，通知原告補報贈與稅或提出非屬贈與之證明文件，惟上開通知函經郵局以「收件人旅居國外長期未歸，遷移新址不明」為由退件，經被告向戶政機關查詢原告仍設籍原址，另向內政部警政署入出境管理局查詢結果，原告雖於九十五年五月十八日出境，然查無原告出境國外地址，被告乃依上揭規定，於九十四年四月二十八日辦理公示送達在案，此經被告陳明在卷，並有被告所屬嘉義市分局九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函、退回郵件信封、中華郵政股份有限公司嘉義郵局九十四年二月二十五日嘉郵字第０九四０二０００四六號函、原告戶籍資料查詢清單、被告所屬嘉義市分局九十四年八月二十八日南區國稅嘉市一字第０九四００００五八六號公告、聯合報九十四年五月五日刊登廣告證明單及該報紙廣告附於原處分卷可稽，所為送達方式並無不合。至原告主張其戶籍地應有其他得代收文件之同居家屬乙節，既未經舉證，且與上述郵局送達結果不符，自難採信。則被告既於九十四年四月二十八日將被告所屬嘉義市分局九十三年十二月十三日南區國稅嘉市一字第０九三０００一九七五號函依法辦理公示送達，依上揭行政程序法第八十一條中段規定，即於九十四年六月二十六日發生送達效力，是原告主張：其住所一直在嘉義市○○路○○○號並未更改，被告擅自認原告之應受送達之住所不明而為公示送達，該等送達既不合法，當不生送達效力云云，委不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四十四條前段分別定有明文。
（二）本件原告於九十二年八月六日將系爭股票移轉予其弟朱炳俊君，已超過贈與免稅額，未依限辦理贈與稅申報，逃漏贈與稅三四四、七八九元，有財政部臺灣省北區國稅局證券交易一般代徵稅額繳款書影本附於原處分卷可稽，違章事證足堪認定，業如前述。而原告對此贈與並未申報贈與稅，業經兩造陳明在卷，原告未申報贈與稅，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，是被告依首揭規定，按所漏稅額裁處一倍罰鍰計三四四、七００元（計至百元止），並無不合。
參、綜上所述，原告之主張既無足採，本件被告以原告出售系爭長業公司股票移轉予其弟朱炳俊，涉有遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論情事，乃按贈與日該公司每股淨值五０、四八六．八四元，核定贈與總額五、０四八、六八四元，贈與淨額四、０四八、六八四元，應納稅額三四四、七八九元。除核定補徵贈與稅外，並以原告未依規定申報贈與稅，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰計三四四、七００元（計至百元止），並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
書記官 李昱