高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九一二號九原 告 甲○○訴訟代理人 蔡文斌 律師
王建強 律師曾靖雯 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 處長訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月三日台財訴字第０九五００三二七一七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有台南市○區○○段六一四、六一七、六一八及六一九地號等四筆土地（下稱系爭土地）出租供通遠音樂文教股份有限公司（下簡通遠公司）停車場使用之租賃收入新台幣（下同）九七三、八九０元，租賃所得一三、九二六元（九七三、八九０元－地價稅九五九、九六四元）。被告初查除核定租賃所得為一０六、六二八元（一三、九二六元＋地價稅溢扣九二、七０二元）外，另以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃一、四
四一、九四五元，減除通遠公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（以下稱扣免繳憑單）金額九七三、八九０元，調增租賃所得為四六八、０五五元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為一八、二五二、四六四元，綜合所得淨額為一七、００八、四四三元，補徵所得稅額二四四、三八五元，原告對調增租賃所得不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、依所得稅法第二條明定：「凡有中華民國來源之所得之個人，應就中華民國來源之所得，依本法規定課征綜合所得稅．．．。」據此，所得稅之徵收，應以有所得為先決條件，如確未收到所得，而強制課徵所得稅，於法無據。又按司法院釋字第四二０號之租稅法定主義精神，係依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；故人民固然有依法律納稅之義務，然仍須本於實質有所得始得課稅及實際所得最高法定稅率之底限為之。再者，依最高行政法院九十二年度判字第四一九號判決，主管稽徵機關依所得稅法規定及財政部核定一般租金標準調整租賃收入，苟其調整之結果超過土地法規定最高限額時，除就其超過部分能證明納稅義務人實際業已取得者外，似難對此項納稅義務人依法無請求權之部分，僅以稅捐稽徵機關推測之收入遽加課稅。故就其精神而言，宣示一般租金標準，係所得稅法之一般租金標準規定為「得參照」之次要法則，實質上，仍須以實際業已取得之租賃收入者為限。被告作成原處分之理由，恐有違其上述立法意旨，應予撤銷。
二、又依前揭所得稅法第二條規定所得稅之徵收，應以有所得為先決條件，如確未收到所得，而強制課徵所得稅，為法所不許。本件原告除租賃合約實際收取之租金部分外，既無被告依標準核定之租金收入之事實，依法自無繳納所得稅之義務。然依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關「得」參照當地一般租金調整計算租賃收入。被告逕行以九十年度之土地當地一般租金標準，即土地以申報地價百分之五計算，並減除該土地年度繳納之地價稅核課，固非無據。惟依最高行政法院九十二年度判字第四一九號判決及七十九年九月五日庭長評事聯席會議決議之精神，前述二規定當時之立法原意不同，前者所得稅法係針對出租人核實課稅，以達公平合理，且該條規定係「得參照」，而非「應參照」，後者對租金限制係保護經濟弱者免被剝削，況出租之土地，承租人所支付之租金，不僅為使用土地之對價，且包含營業利益之對價及國家社會當時經濟景氣等在內。實言之，近年來社會經濟景氣持續低迷不振，閒置空地、空屋，比比皆是，有人承租原告之土地作為停車場之用，若原告依租金不得低於地價之百分之五之標準收取租金，原告當然樂見其成，且原告有此租賃所得時，當然願意繳稅，然若實際租賃所得未超過一般租金規定最高限額時，自不應受土地以申報地價百分之五之租金最高額限制之拘束，苟被告調整之結果超過原告實際收取之租金時，除就其超過部分能證明原告實際業已取得者外，似難對此項原告依法無請求權之部分，僅以被告推測之收入遽加課稅。
三、又依租稅法定主義，為徵納雙方所必須遵循之行政原則，稽徵機關就課稅標的，如有帳證不全，不明確而無法查核時，固得採行法定標準設算核定所得額，但均有其嚴謹之適用程序，茍課稅標的帳證明確，則應依實質查核課稅原則就查得之資料核實認定，原告之租賃行為，著有租賃合約及依法申報給付扣繳資料，並有承租人帳載支付帳證可資查核，雙方實無租稅規避之意圖。又依司法院釋字第二一八號解釋，憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，國家依據所得稅法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明文件，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。被告逕行以依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定：財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」調整原告租金收入。然參考葛克昌教授之「所得稅與憲法」著作，前述為「推計課稅」，僅為稽徵機關舉證責任之減輕，納稅義務人如有反證，仍應核實課稅，所得稅法第十四條第一項第五類第五款調整規定，本質上係對非常規之避稅行為，按常規之相同負擔予以調整，故推計課稅係核實課徵原則之不得已情況下例外規定，如核實課徵仍有可能時，仍應依職權調查核實課徵之。所謂不得已，乃指納稅義務人未盡協力義務，致稽徵機關核實調查確有困難，或依事件本質，稽徵機關無法正確調查時。因此，稽徵機關僅須對納稅義務人未盡協力義務致無法掌握實際所得額，且推計課稅標準係客觀、合理資料二者負舉證責任。據此，除非被告有證據證明該租賃合約為虛偽不實，否則被告捨棄實質查核課稅原則逕行依無法查核而依租金標準設算租賃所得之處分，原告自難甘服。依財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋，租賃所得設算納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，應命被告實地調查鄰近土地之租金為核課依據。
四、本件被告作成命補繳稅款之行政處分時，並未依據職權調查證據，依所得稅法十四條第一項第五類第五款規定，該機關固然「得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，然所稱當地一般租金之標準為何？被告並未實際調查，僅依違反法律保留原則之財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函計算租賃所得，顯有違法之處。稅捐稽徵程序強調所謂之「協力義務」，原告於訴願程序中，已協力提出與通遠公司所簽訂，租賃期間自八十八年十二月一日起至九十一年六月三十日止，每月租金一二六、二八０元整之土地租賃契約，被告竟棄置不論，仍依前揭財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函計算租賃所得，無視於原告於自由經濟市場與他人所為之交易活動，逕自將租賃所得調整為四六八、０五五元，違反稅法實質課稅原則。
五、原告主觀上無稅捐規避之目的，客觀上亦未濫用私法形式之行為，依實質課稅之精神，被告應以每月租金一二六、二八０元，而非以土地申報地價之百分之五計算稅額。按稅捐是以人民之經濟活動做為課徵對象，而人民經濟活動成果之取得、界定與維持又係以私法（民商法）為之，因此稅捐法制上有關稅捐客體之歸類定性、量化與其對主體之歸屬，莫不須尊重民商法既有之規劃設計，從這個角度言之，稅法實具有附屬性，最高行政法院九十五年度判字第一八二五號判決可資參照。申言之，由於納稅義務人從事經濟或社會活動原則上係根據民事法規定為之，故稅捐稽徵機關通常係以納稅義務人所從事之經濟或社會活動來認定稅基範圍，因此除非國家能證明當事人濫用私法形式規避稅捐，否則即應以當事人間實際之經濟活動作為課稅標準，以符合實質課稅。鈞院九十五年度簡字第一０一號判決所涉事實雖與本件雷同，然僅屬判決非判例，對於鈞院並無拘束力。
六、關於所得稅法第十四條第一項第五類第五款之性質，見解其一，認為「推計課稅」，亦即稅捐稽徵機關於無法取得直接資料，據以認定課稅基礎之情況下，以具有較大蓋然性的課稅基礎作為課稅之依據。見解其二為「所得調整」，亦即立法者針對濫用私法契約自由，用以規避所得稅法之脫法行為，特別立法防杜，並賦予稽徵機關忽視私法租金約定，在稅法上按未規避前相同之稅法效果課稅。稅法之解釋應符合「實質課稅原則」，故無論採取「推計課稅說」，抑或「所得調整說」，稅捐稽徵機關均應符合一定要件，方得推計課稅或調整所得，而非約定租金一旦低於當地一般租金，即依所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定，逕予調整。且縱認所得稅法第十四條第一項第五類第五款之性質為「推計課稅」，仍應容許原告舉反證推翻。蓋所謂「推計課稅」，係指稅捐稽徵機關於無法取得直接資料，據以認定課稅基礎之情況下，較具蓋然性的課稅基礎作為課稅之依據。就此，所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復按推計課稅之指導原則，司法院釋字第二一八號解釋理由書已指明：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」是以，稅捐稽徵機關僅於無法取得充分之直接資料之情形下，始容許推計課稅。最高行政法院五十六年判字第十八號判例即謂：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定（指所得稅法第八十三條），而核定其所得額。」等語。又稅捐稽徵機關就以其核稅之基礎事實存在，應負舉證之責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任，台中高等行政法院九十年度訴字第一六八八號判決，可資參照。此外，所得稅法第十四條第一項第五類第五款如為推計課稅之性質，其適用前提必須納稅義務人違反協力義務，致使稽徵機關無法依據直接資料認定課稅要件事實。本件原告於訴願程序中，既已協力提出與通遠公司所簽訂，租賃期間自八十八年十二月一日起至九十一年六月三十日止，每月租金一二六、二八０元之土地租賃契約，被告自不應棄置不論。再者，倘鈞院認為所得稅法第十四條第一項第五類第五款之性質「稅捐規避之否認」，應命被告舉證原告究竟有何規避稅捐之行為與意圖。按「所得調整」，即立法者針對濫用私法契約自由，用以規避所得稅法之脫法行為，特別立法防杜，並賦予稽徵機關忽視私法租金約定，在稅法上按未規避前相同之稅法效果課稅。所得稅法第十四條第一項第五類第五款之立法理由為：「房屋所有權人與承租人，每故意約定低之租金，藉以規避稅賦，稽徵機關原可進行實地調查，藉以核定實際之租金數額，惟此項實地調查工作，可能造成納稅義務人之不便甚至發生苛擾情事。為簡化稽徵作業，爰增訂約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租金收入。」足見系爭法條之立法目的在於，防杜稅捐規避之脫法行為。實務上囿於法條文義，均認「所得稅法第十四條第一項第五類第五款為收付實現制之例外，與納稅義務人實際取得之租金收入若干無涉」，反而忽略系爭法條之立法精神，係在於防杜稅捐規避之脫法行為。學者葛克昌教授即指出：「一般偏高偏低之租金約定，均非交易上非常規，只有顯然偏低時才構成非常規交易。而只有真實所得才能真正表彰一個人負擔租稅能力，除非其為脫法避稅行為才須調整，亦只有顯然偏低之租金約定才能達到脫法避稅目的。且顯然偏低租金調整之規定，係為防杜租稅規避，並非提高稅收，而後者有促使一般租金水準向上提升之副作用。再者，從比例原則而言，僅為稅收逕行否認納稅義務人私法約定及申報事實亦有失衡之處。」等語，是以，基於納稅人權利保護之立場，所得稅法第十四條第一項第五類第五款應採目的解釋，亦即於稽徵機關證明納稅義務人有規避稅捐之行為及意圖時，方得適用該法條逕予調整租金所得。
七、退步言之，倘鈞院認為原告所舉反證不足推翻被告之認定，抑或被告舉證原告確有規避稅捐之行為與意圖，被告亦屬錯誤適用所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定。蓋所得稅法第十四條第一項第五類第五款賦予行政機關裁量之空間，而行政機關是否調整租金，端視行政機關如何理解系爭法條所稱之「顯」及「當地一般租金」等不確定法律概念。因此，本件所得稅法事件中，應確定「顯」、「當地一般租金」等不確定法律概念之內涵，方得以正確適用法條。依財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函，計算當地一般租金標準，違背法律保留原則。申言之，依司法院釋字第五二四號解釋意旨：「法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定之不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章。」即認法律未明文規定者，依「受委任者不得再委任」之法理，一律禁止再委任，否則，基於再委任所制訂限制人民權利之行政規則，將因違反法律保留原則而無效。本件被告依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，固然「得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，然所謂一般租金收入之標準為何，所得稅法未明文規範，惟所得稅法第一百二十一條授權財政部擬定，行政院核定公布所得稅法施行細則，按理「當地一般租金之標準」應規範於所得稅法施行細則中，然行政院卻於所得稅法施行細則第十六條第二項再授權財政部各地區國稅局訂定「當地一般租金」之標準。由上可知，被告計算當地一般租金之標準，係屬於「再授權命令」，觀諸所得稅法第一百二十一條規定，並無允許行政院轉委任之授權。是以，被告以再授權之財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函所稱「依土地申報地價之百分之五」計算租賃所得，嚴重侵害人民之財產權，有違法律保留原則。
八、縱稽徵機關認應以申報地價之百分之五作為當地一般租金之標準，被告亦未於處分書及訴願決定書內說明所得稅法第十四條第一項第五類第五款所稱「顯」字之標準為何，系爭處分顯違反行政程序法第九十六第一項第二款之規定。前揭所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照一般租金調整計算租賃收入。然「顯較」之意涵，亦即約定租金與一般租金之比較方式為何，所得稅法並未明文規範，稽徵機關亦未提出合理之標準。關於「顯較」之計算標準，至少應考慮下列四因素：究竟以租賃收入，或租賃所得為計算標準？計算之數額，係以年度或月分為標準？一般租金扣除約定租金後，係以一般租金為母數，抑或以約定租金為母數？依上述所得之數，為納稅義務人少申報之數，與當地一般租金或約定租金之百分比，然百分比若干始得謂「顯然」？原告主張基於所得稅法第十四條第一項第五類第五款之意旨及文義，應以租賃收入為計算標準，亦即以不扣除地價稅之數為計算標準；而一般經濟市場機制下，人民約定租金，泰半以月份為期；鑑於所得稅法第十四條第一項第五類第五款之立法目的，在於防杜稅捐規避，因此是否及如何調租賃收入，端視少申報之數與應當之租金收入之差為何？是以於一般租金扣除約定租金之後，自應以一般租金為分母，並計算百分比。實務操作上必須有明確之標準，方足以保護納稅義務人之權利，並符合法律明確性原則。本件被告逕將原告之租賃所得調增為四六八、０五五元，加上原告本來之申報數九七
三、八九０元，故租賃所得共一、四四一、九四五元，被告以當地一般租金每個月租金約為一六０、二一六元，扣除約定每月租一二六、八００元元，計相差三三、四一六元，占當地一般租金每月一六０、二一六元之百分之二十。由此觀之，稽徵機關至少應說明為何百分之二十該當所得稅法第十四條第一項第五類第五款所稱之「顯然」，於行政機關有行政裁量權之情況下，其行政處分之作成，更應詳細交代理由，始能使納稅義務人甘服，並符合行政程序法第九十六條第一項第二款之規定，行政處分以書面為之者，應記載理由之規定。
九、被告未實際調查系爭土地附近地段，關於空地之出租應有之租金收入為何，除有前揭未依職權調查證據認定事實之違法，並有裁量瑕疵之情事。立法者制訂為應因行政機關得以實現「個案正義」，確保法律之彈性，容許行政機關於處理個案時，得考慮法律之目的及個案之具體狀況，為適當及合理之解決，因此行政機關於適用裁量規定時，首應探求法律授權裁量之目的何在，有何應予斟酌之重要觀點，而後對具體事件為判斷，並做成決定。否則，即難免構成裁量怠惰之違法。所得稅法第十四條第一項第五類第五款固然賦予行政機關裁量之空間，惟行政機關行使裁量權時，仍不得違法裁量。最高行政法院七十一年度判字第八一一號判決謂：「按行政裁量權之行使，倘有違背法令、誤認事實、違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，揆諸行政訴訟法第一條第二項之規定，仍不失為違法。」如上所述，財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函違反法律保留原則而無效，因此，所得稅法第十四條第一項第五類第五款所稱之「當地一般租金標準」如何認定，被告應依行政程序法第三十六條規定，就當年度經濟狀況及房屋租賃市場行情，實地進行調查，而不得不問年度、地區、經濟狀況如何不同，概按房屋評定價格，以固定百分比，推計租金所得。本件所得稅法事件中，被告未實地調查鄰近空地之租金，以作為租賃所得之核課參考，從而作有利於納稅義務人應否補繳稅額之認定，即逕依所得稅法第十四條第一項第五類第五款所稱規定調整租賃所得，與行政程序法第三十六條規定有違，故原處分及訴願決定存有裁量瑕疵等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第五款所明定。次按「九十年度房屋及土地之『當地一般租金標準』：．．．二、土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之百分之五計算。」及「九十年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函及九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五一０四０號令所核定。
二、現行法制就個人綜合所得稅之所得認定，原則上固然是採取「收付實現制」原則，但並非毫無例外之規定，本件中有關租賃所得，所得稅法第十四條第一項第五類第五款既容許「調整計算」之方式來認定，此一規定乃是法律對待證事實之「擬制」規定，即法學方法論所稱之「視為」，只要前置之構成要件事實被證明，而「視為」待證事實存在，不容許一方再舉出「本證」之證據資料來推翻待證事實，此等規定也是「收付實現制」之例外，自與實質課稅原則無涉，因此只要符合所得稅法第十四條第一項第五類第五款之前置構成要件事實，即容許以設算方式來認定租賃收入，而不須進一步追問「收入是否真實發生」。故當事人約定之租金顯低於一般租金標準時，縱使舉證屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至接近一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。本件原告九十年間出租系爭土地予通遠公司供停車場使用，於申報九十年度綜合所得稅時，申報租賃收入顯較當地一般租金為低，經被告依所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定，參照當地一般租金標準調增租賃所得四六八、０五五元，核諸上開說明，被告毋須證明「收入是否真實發生」，當事人約定之租金顯低於一般租金標準時，縱使舉證屬實，被告仍得將出租人之租金收入調整至接近一般租金標準，無須證明租金收入是否真實發生，原告主張核無足採。
三、至原告主張依財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋規定設算租賃所得，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，實地調查鄰近土地之租金為核課依據乙節。經查，本件系爭土地之租金設算，尚無該函釋之適用，本件原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第五類：租賃所得及權利金所得：．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。又按「九十年度房屋及土地之『當地一般租金標準』．．．二、土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之百分之五計算。」「核定『九十年度財產租賃必要損耗及費用標準』：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」復為財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函及九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五一０四０號函核定在案。
二、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有台南市○區○○段六一四、六一七、六一八及六一九地號等四筆土地出租供通遠公司停車場使用之租賃收入九七三、八九０元，租賃所得一三、九二六元（九七三、八九０元－地價稅
九五九、九六四元），被告初查除核定租賃所得為一０六、六二八元（一三、九二六元＋地價稅溢扣九二、七０二元）外，另以其申報租金顯較當地一般租金為低，依當地一般租金標準核算租賃收入一、四四一、九四五元，減除通遠公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單金額九七三、八九０元，調增租賃所得為四六八、０五五元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為一八、二五二、四六四元，綜合所得淨額為一七、００八、四四三元，補徵稅額二四四、三八五元等情，此有被告九十年度綜合所得稅核定通知書、原告九十年度綜合所得稅結算申報書及土地租賃契約書分別附於原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０一四八號函，違反禁止再授權之法理，有違法律保留原則及司法院釋字第五二四號解釋意旨。被告適用財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函「依土地申報地價之百分之五計算」租賃所得，即侵害原告之財產權，與法律保留原則不符。次按司法院釋字第一二八號及第四二０號解釋意旨，國家課稅應符合實質課稅原則，被告未實際調查當地一般租金之標準，即以財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函計算租賃所得，並命原告補繳稅額，實違反實質課稅原則。又原告與通遠公司簽訂租賃期間自八十八年十二月一日起至九十一年六月三十日止，每月租金一二六、二八０元之土地租賃契約，有租賃契約及依法申報給付扣繳資料，並有承租人帳載支付帳證可資查核，雙方無租稅規避之意圖。而納稅義務人從事經濟或社會活動，原則上既係依據民事法規定為之，故稅捐稽徵機關通常以納稅義務人從事之經濟或社會活動來認定稅基範圍，因此除非被告能證明當事人濫用私法形式規避稅捐，否則即應以當事人間實際之經濟活動作為課稅標準，以符合實質課稅。再者，倘認所得稅法第十四條第一項第五類第五款為推計課稅之性質，其適用前提必須是納稅義務人違反協力義務，致稅捐稽徵機關無法依據直接資料認定課稅要件事實。本件原告於訴願程序，已協力提出與通遠公司簽訂之土地租賃契約，被告卻仍逕依所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定，將租賃所得調增，即有違誤，被告應舉證核稅之基礎事實確實存在及原告規避稅捐行為之意圖。另被告未實際調查系爭土地附近地段、空地之出租應有之租金收入為何，被告未依職權調查證據認定事實之違法，亦有裁量瑕疵云云，資為論據。惟查：
（一）按所得稅法施行細則第十六條第三項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」前揭施行細則係依所得稅法第一百二十一條之規定訂定之，為經合法授權之法規命令。財政部依該施行細則，作成九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函（經財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五一０四０號函核定），觀諸該函內容係謂：「九十年度房屋及土地之『當地一般租金標準』．．．二、土地之當地一般租金標準：
依土地申報地價之百分之五計算。」亦僅本於主管機關職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法十四條第一項第五類第五款就有關之細節性及技術性事項作成行政規則，以一體適用，被告予以援用，並無不合。又前揭所得稅法施行細則第十六條第三項就一般租金計算明文「由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查」以為認定依據，則財政部訂頒九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函，仍本於所得稅法施行細則第十六條第三項法規命令之內容，為實現該法規命令而訂定具體細節及技術事項，尚非捨該法規命令於不用，另行發布逾越法規命令之行政規則替代，是與司法院釋字第五二四號解釋謂「全民健康保險為強制性之社會保險，攸關全體國民之福祉至鉅，故對於因保險所生之權利義務應有明確之規範，並有法律保留原則之適用。若法就保險關係之內容授權以命令為補充規定者，其授權應具體明確，且須為被保險人所能預見。又法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章。」情形顯不相侔，並無違背所謂再授權原則等，原告執此指摘即無可採。
（二）首揭所得稅法第十四條第一項第五類第五款立法意旨，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，明定稽徵機關可逕行核定租金數額。申言之，所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。準此，所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定內容，乃是在「稅捐法定原則」之基礎下，而本諸「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡所為之具體規定。依該規定基於「稽徵經濟原則」之考量，允許稅捐稽徵機關在納稅義務人申報之租金顯然偏低時，得以法律擬制之手段，直接將某一地域內之「一般租金」擬制為該個案中之「實有租金所得」，而不須再去調查納稅義務人有無虛報或短報租金之情事。前揭規定容許「調整計算」方式認定，則該所得屬「擬制」所得而非「推定」所得，在法學方法上為「視為」非「推定」，即不得再舉反證推翻之，亦無須進一步探討「收入是否真實發生」。
申言之，現行法制就個人綜合所得稅之所得認定，原則上固然是採取「收付實現制」原則，但並非毫無例外之規定（例如所得稅法第七十六條之一關於「未分配盈餘強制歸戶」之規定）。本件有關租賃所得，所得稅法第十四條第一項第五類第五款既容許「調整計算」之方式來認定擬制所得，即屬「收付實現制」之例外，從而在符合所得稅法第十四條第一項第五類第五款之前置構成要件事實時，即容許以設算方式來認定租賃收入，至實際「收入是否真實發生」要非所問。本件系爭土地係原告租供通遠公司營業使用，雖有該土地租賃契約附卷可憑，且為兩造所不爭，然原告申報租金顯低於一般租金標準，揆諸首揭說明，被告自得調整原告之租金收入至接近一般租金標準，而不得再以反證推翻之。從而，原告爭執其未違反協力義務，被告對於原告提出之土地租賃契約未予斟酌，逕依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定調增租賃所得，即有違誤云云，尚無可採。
（三）至原告主張被告未實際調查系爭土地鄰近地段、空地之租金，被告未依職權調查證據認定事實，即有裁量瑕疵云云。惟查，規定地價依平均地權條例第十五條第一款規定，直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序應分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格，則在規定地價時已為實地調查買賣或收益價格。次依同法第十六條規定，土地所有權人未於公告地價期間申報地價時，以公告地價之百分之八十為為申報地價，故申報地價依附實地調查之地價計得。前揭財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函釋明定以土地申報地價之百分之五計算當地一般租金標準，即與實地調查之結果並無二致，自無須再贅予調查。另財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函，略以「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」此函釋僅指「房屋租金所得之設算」，不包含土地租金所得之設算。從而，被告依前揭財政部九十一年二月六日台財稅字第０九一０四五０四一八號函釋意旨，以土地申報地價之百分之五計算系爭土地之當地一般租金標準，與系爭土地附近地段土地之實際收益相符，自無裁量怠惰情事，原告執此爭執，同無可採。
（四）次查，系爭土地依申報地價百分之五計算金額為一、四四
一、九四五元，是當地一般租金標準為一、四四一、九四五元，此有系爭土地之九十年度地價稅課徵明細表附於原處分卷可稽。惟原告申報之約定租金九七三、八九０元，顯低於當地一般租金標準達四六八、０五五元，則本件約定之租金顯較當地之一般租金為低，被告予以調增擬制所得，即無須再調查納稅義務人有無虛報或短報租金之情事，原告主張被告未舉證證明其有規避稅捐之意圖，原處分顯有違誤云云，尚有誤解。
四、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採，被告就原告九十年度綜合所得稅結算申報，參照土地之當地一般租金標準，核算原告九十年度系爭土地之租金收入一、四四一、九四五元，減除通遠公司開立之扣免繳憑單金額九七三、八九０元，調徵租賃所得四六八、０五五元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為一八、二五二、四六四元，綜合所得淨額為一七、００八、四四三元，補徵稅額二四四、三八五元，經核俱無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
書記官 陳嬿如