高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00924號原 告 行政院國軍退除役官兵輔導委員會高雄榮民技術勞
務中心代 表 人 甲○○訴訟代理人 鄧國璽律師複 代理人 曾慶雲律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年8月25日台財訴字第09500329090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告承攬台北市政府工務局新建工程處（以下簡稱北市新工處）「台北市至善福利園區新建工程水電工程」，於民國（下同）90年12月13日驗收完成，其中竣工工程款，銷售額計新台幣（下同）15,548,108元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，經被告查獲，除核定補徵營業稅777,405元，並就其未依規定給與他人憑證部分，按查明認定之總額15,548,108元處5％罰鍰計777,405元。原告就罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告主張：
（一）緣原告於86年10月29日與北市新工處（業主）就台北市至善園區新建水電工程簽訂工程合約，原合約工程總價1億元。系爭工程於87年2月7日開工，於89年11月30日竣工，至90年12月13日驗收合格，茲系爭工程歷經業主第1、2、3次變更設計，核算追加減工程金額，工程竣工計價額為103,044,492元，經扣除電費逾期費19,634元及業主提存法院金額3,940,539元，尚餘工程款12,365,340元未給付原告；惟業主竟以系爭工期逾期完工126日為由，剋扣10％罰款計10,304,450元，案經台灣台北地方法院於93年11月15日以92年度建字第164號判決北市新工處應給付原告工程款6,479,668元，北市新工處不服，上訴台灣高等法院（94年度建上字第2號，於95年11月23日台灣高等法院和解成立），顯見系爭工程之工程尾款金額爭議尚未確定；遽料被告即以北市新工處提供之系爭工程合約書、結算驗收證明書及94年9月12日北市工新工字第09462176500號函等，處原告罰鍰777,405元。
（二）按營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，為法所明文；而依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，包作業開立發票之時限為依其工程合約所載每期應收價款時為限。然查，本件系爭工程歷經1、2、3次之變更設計，雙方對於追加工期部分屢有爭議，惟北市新工處除持其己見片面決定追加工期天數外，甚以逾期126日罰款10,304,450元，另加保固金2％即2,060,890元，從原應領工程尾款中扣除其片面認定之金額總計12,365,340元及電費逾期費19,634元，以致造成本件訴訟爭議。由於上揭爭議過程，依一般工程實務論之，業主片面扣款之作為，既然無法得到原告之認同，原告焉有可能再開立已遭業主拒絕「原始尾款金額」發票予業主？明言之，縱然開立「原始尾款金額」發票向業主請款，惟業主仍會將承包商之請款發票退還，並要求俟待法院判決後再決算請款，此為一般工程請款實務不成文的慣例，為週知之事；且依民事舉證責任而言，倘若原告為符合開立發票之時限，以「業主扣款後之金額」作為開立發票之依據，不啻佐實原告同意業主扣款之事實，至此，對於俟後原告請求工程款之民事訴訟而言，顯屬不利於己之「承認」，將對於原告產生不利益之結果，進而失去經由民事訴訟釐清「金額」之實益。惟被告未察，遽以原告未依規定開立憑證時限表規定開立發票之違章事實相繩，實有調查未備之瑕疪。
（三）況原告於94年7至8月間之留抵稅額尚有27,118,117元，確無故意短報或漏報銷售額之意圖，純粹係因系爭工程尚有工程尾款之爭議未決，才未開立工程尾款憑證，相較一般故意漏開發票逃漏營業稅之違章案件而言，原告之可罰性即相對較低；甚被告所舉財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋所謂「不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務」之違章事由，與本件乃係出包人與承包人間就「應開發票金額即工程尾款多寡，互有存爭議」之發生事由，顯屬不同。故被告於裁罰處分時，自應審酌事件本身可責性之程度如何，針對漏開發票以逃漏營業稅之行為，究係出於故意或過失，在輕重上有所分別。是本件縱認無逾越權限或濫用權力之問題，然被告對可責性及留抵稅額尚有27,118,117元未確實加以斟酌，其妥適性及合法性，自有可議之處。
二、被告主張：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書．．
．，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項、第51條第3款、同法施行細則第52條第2項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。
另財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，納稅義務人同時觸犯行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰。又「包作業承包工程，其營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。．．．。三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。．．．該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」復為財政部75年7月26日台財稅第0000000號函所明釋。
（二）查原告承攬北市新工處「台北市至善福利園區新建工程水電工程」，該工案89年竣工，90年12月13日驗收完成，北市新工處乃通知原告檢附統一發票申領竣工尾款16,325,513元（含稅），惟原告遲未辦理，遂於92年6月11日將該應給付竣工尾款扣除應扣款項12,384,974元（逾期126天罰款10,304,450元＋保固金2,060,890元＋電費逾期費19,634元），提存剩餘款3,940,539元於臺灣高雄地方法院，並於94年9月12日以北市工新工字第09462176500號函通報被告，謂該筆應發竣工尾款16,325,513元原告有未開立統一發票情事；經被告三民稽徵所於94年9月21日通知原告前往查對，取有工程契約書、結算驗收證明書、發包工程竣工計價單、臺灣高雄地方法院92年度存字第1571號提存書及北市新工處91年9月20日北市新工字第09162622400號函、92年7月4日北市新工字第09261480500號函影本等相關資料附卷可稽。案經被告審理結果，違章事實足堪認定，原告短漏開統一發票並漏報銷售額計15,548,108元，除追繳營業稅額777,405元外（已由留抵稅額抵繳），原告違反營業稅法第51條第3款規定部分，因原告自違章行為日起至查獲日止，最低累積留抵稅額為9,853,780元，大於本件應補稅額，漏稅額為零元，免處漏稅罰；另違反稅捐稽徵法第44條規定，未依規定給與他人憑證，按查明認定金額15,548,108元裁處5％罰鍰計777,405元，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，故本件處行為罰777,405元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
（三）次依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，包作業承包工程應依工程合約所載每期「應收價款時」開立統一發票報繳營業稅，查本件原告與北市新工處簽訂之合約書記載，其中第4條付款方式：「三、全部工程完成，經正式驗收合格後，除有特殊事由外，應於7日內發給結算驗收證明書，並依規定程序付清尾款」，有該合約書附卷足稽，而系爭工程於90年12月13日正式驗收合格，並經北市新工處通知原告檢附統一發票申領竣工尾款16,325,513元，有結算驗收證明書、92年7月4日北市新工字第09261480500號函及高雄地方法院92年度存字第1571號提存書可按；亦即本件工程全部完工正式驗收合格，經北市新工處通知原告領取竣工尾款時，為原告依合約應收取系爭工程款時，亦為依前開「營業人開立銷售憑證時限表」規定，應開立系爭工程尾款統一發票之時點；故原告此時即有開立系爭工程尾款發票之作為義務，至北市新工處依工程合約對原告所為之罰款，並不影響原告應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。原告因逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務，亦有前揭財政部75年7月26日台財稅第0000000號函明釋在案。則原告以系爭工程尾款因有逾期罰款、保固金等應扣款爭議，已提起民事訴訟尚未確定，爭執如何開立發票云云，自無可採。
（四）又本件原告短漏開統一發票並漏報銷售額計15,548,108元，違章事實明確，已如前述，除追繳營業稅額777,405元外，原告違反營業稅法第51條第3款規定部分，因原告自違章行為日起至查獲日止，最低累積留抵稅額為9,853,780元，大於本案應補稅額，漏稅額為零元，故免處漏稅罰；另違反稅捐稽徵法第44條規定，未依規定給與他人憑證，按查明認定金額15,548,108元裁處5％罰鍰計777,405元，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，故本件被告依法處行為罰777,405元，洵無違誤，原告執詞主張處罰尚非妥適等節，顯係誤解法令，殊不足取。另類此案情，最高行政法院95年度判字第01479號判決及大院93年度簡字第270號判決均持相同見解，可資參照，併予敘明。
理 由
一、本件原告代表人郭建忠業於95年10月16日本院審理中解除代理主任職務，由甲○○接任，茲原告新任代表人甲○○具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第51條第3款所明定。又所謂包作業係指「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等。」而其開立憑證時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，則經營業人開立銷售憑證時限表訂定甚明。故營業人若未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限開立發票據以報繳營業稅，除應補徵營業稅外，並構成上述營業稅法第51條第3款規定之漏報銷售額，及違反稅捐稽徵法第44條應依法規定給與他人憑證而未給與之規定，依司法院釋字第503號解釋意旨，從其一重處罰。
三、本件原告承攬訴外人北市新工處「台北市至善福利園區新建工程水電工程」，該工案89年11月30日竣工，並於90年12月13日驗收完成，北市新工處乃通知原告檢附統一發票申領竣工尾款16,325,513元（含稅），惟原告遲未辦理，北市新工處遂將該應給付竣工尾款扣除應扣款項12,384,974元（電費逾期費19,634元＋工程逾期完工126日罰款10,304,450元＋2％保固金2,060,890元），於92年6月11日將剩餘款項3,940,539元提存於台灣高雄地方法院，並於94年9月12日以北市工新工字第09462176500號函通報被告；案經被告審理結果，就其中竣工工程款銷售額計15,548,108元（不含稅）部分，以原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付北市新工處，亦未依規定報繳營業稅，除核定補徵營業稅777,405元外（已就留抵稅額抵繳），原告違反營業稅法第51條第3款規定部分，因原告自違章行為日起至查獲日止，最低累積留抵稅額為9,853,780元，大於本件應補稅額，漏稅額為零元，免處漏稅罰；另違反稅捐稽徵法第44條規定，未依規定給與他人憑證部分，按查明認定之總額15,548,108元處5％罰鍰計777,405元等情，已經兩造陳述在卷，並有工程契約書、結算驗收證明書、發包工程竣工計價單、北市新工處91年9月20日北市新工字第09162622400號函、92年7月4日北市工新工字第09261480500號函、94年9月12日北市工新工字第09462176500號函、台灣高雄地方法院92年6月11日92年度存字第1571號提存書、被告94年12月29日94年度財高國稅法違字第10094102099號處分書檢附核定稅額通知書、罰鍰繳款書附原處分卷可稽，足堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以被告認原告漏未開立發票之系爭工程款，乃因北市新工處扣除其片面認定之電費逾期費19,634元、工程逾期完工126日罰款10,304,450元及2％保固金2,060,890元，原告對應扣款金額不服，已提起民事訴訟，顯見系爭工程尾款金額爭議尚未確定，原告焉有可能開立「原始應收尾款金額」發票予業主？又倘若原告為符合開立發票之時限，以「業主扣款後之金額」作為開立發票之依據，將會坐實原告同意業主扣款之事實，恐對原告產生不利益之結果，故本件純粹係因工程尾款之爭議未決，才未開立工程尾款發票，相較一般故意漏開發票違章案件，原告可責性較低，被告未確實加以斟酌，其妥適性及合法性，自有可議之處等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」民法第334條第1項前段定有明文。另「包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。．．．
三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。．．．被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」則經財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋有案。查包作業之出包人將其依合約對承包人之罰款，從其應給付承包人之工程款中予以扣款，此扣款性質上即是上述民法第334條所規範之抵銷。而依上述抵銷之規定，可知互為抵銷之債務，必須其給付均已屆「清償期」；而依前述「營業人開立銷售憑證時限表」規定，包作業開立發票之時限為「依工程合約所載每期應收價款時」，可知雙方債務（工程款及罰款）若合於抵銷要件，則該出包人對工程款之給付當已屆清償期，而此時對承包人言之，即屬「依工程合約所載每期應收價款時」，而為依規定應開立統一發票之時；故上述財政部函釋核與「營業人開立銷售憑證時限表」及民法關於抵銷規定之意旨相符，爰予援用。
（二）查依原告與北市新工處於86年10月29日簽訂之工程合約書記載，其中第4條關於付款方式約定中之第3款明文約定：
「全部工程完成，經正式驗收合格後，除有特殊事由外，應於7日內發給結算驗收證明書，並依規定程序付清尾款。」有該合約書影本附原處分卷足稽，可知關於系爭工程竣工尾款，北市新工處應於工程全部完工正式驗收合格時給付；亦即本件工程全部完工正式驗收合格時，為原告依合約應收取系爭工程款時，亦為依前開「營業人開立銷售憑證時限表」規定，應開立系爭工程尾款統一發票之時點。而系爭工程已經全部完工，並已於90年12月13日經北市新工處正式驗收合格一節，已如前述，並經原告於其以北市新工處為被告向台灣台北地方法院提起之給付工程款事件中主張：「系爭工程於87年2月7日開工，於89年11月30日竣工，於90年12月13日驗收合格」等語甚明，有該民事判決書影本附原處分卷可按，故系爭工程業已全部完工，並經北市新工處正式驗收合格一節，應堪認定。
（三）次查，本件系爭工程既已完工並驗收完成，則依上開工程合約之約定，北市新工處對原告之系爭工程尾款債務已屆清償期，雖渠等就應否逾期罰款生有爭執，原告並提起民事訴訟（業於95年11月23日台灣高等法院和解成立），然關於系爭工程之工程尾款金額，既因已經完工驗收合格，並得確定而屆清償期，則依工程合約約定，原告就系爭工程尾款已取得向訴外人北市新工處請求給付之請求權，是依上述「營業人開立銷售憑證時限表」關於包作業之規定，原告此時即有開立系爭工程尾款發票之作為義務；且訴外人北市新工處亦非否定原告有此債權存在，僅是將原告此債權以抵銷之方式扣除應扣款項12,384,974元（電費逾期費19,634元＋工程逾期完工126日罰款10,304,450元＋2％保固金2,060,890元），提存剩餘款項3,940,539元於台灣高雄地方法院，予以清償，故關於系爭工程尾款自無原告所稱工程尾款金額尚未確定情事；至此抵銷方式之清償是否有理由，則屬原告與訴外人台北新工處間之私權爭執，依前開所述，並不影響原告應依前開規定之時限開立統一發票及報繳營業稅之義務；故原告以系爭工程尚有扣款及逾期罰款之糾紛，爭執其未漏開發票云云，自無可採。
（四）末查，本件依營業人開立銷售憑證時限表及工程合約約定，可知系爭工程尾款於經訴外人北市新工處正式驗收合格後，原告即得請求給付；而承包人即原告亦應於當時開立發票，且此應為身為契約當事人，並從事包作業之原告所得知悉，然原告卻違反此作為義務，漏未開立及未依法報繳，則原告縱無違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。原告就系爭工程尾款15,548,108元（不含稅），確有未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付訴外人北市新工處，亦未依規定報繳營業稅之違章行為，並其就此違章行為縱無故意，亦有過失。是被告對原告除核定補徵營業稅777,405元外（已就留抵稅額抵繳），並認原告違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定，且從一重依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額15,548,108元處5％罰鍰計777,405元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
書記官 洪美智