高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九二五號九原 告 甲○○訴訟代理人 張宗琦律師複 代理人 鄭瑞崙律師
李佳冠律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 辛○○ 局長訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月二十一日台財訴字第０九五００二八二一九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年三月一日將其所有未上市之華聯電信股份有限公司（以下簡稱華聯公司，更名前為速必威電信股份有限公司）股權三、一００、０００股，以每股新台幣（下同）二．五元出售予其弟丁○○，成交總金額七、七五０、０００元，另於九十一年七月二日將其所有華聯公司股權一、０００、０００股，以每股二元出售予其嫂戊○○，成交總金額二、００
０、０００元，涉有以贈與論情事，經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與案論，按上開股權移轉日資產淨值一四、三一三、六七六元及四、三四六、五九九元，核定贈與總額一八、六六０、二七五元，贈與淨額一七、六六０、二七五元，應納稅額四、０三九、四九三元。原告不服，申經復查，未獲變更。提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按二親等以內親屬間財產買賣，稽徵機關雖可推定其為無償贈與行為，納稅義務人則可提出親屬間支付買賣價款之確實證明，亦即當事人可舉證推翻，亦即遺贈稅法第五條第六款僅是法律上事實推定，而將贈與事實不存在之舉證責任轉換與納稅義務人負擔而已（最高行政法院六十七年度判字第四七一號判決參照）。另依最高行政法院七十六年度判字第六七一號裁判要旨：「依法律規定視為贈與者，須當事人提出支付價額之確實證明，始能推翻原推定而不視為贈與」故若納稅義務人即原告得提出確實之付款證明，即能推翻推定而不視為贈與。本件原告業已提出訴外人丁○○、戊○○各支付原告買賣華聯公司股票價款七、七五０、０００元及二、０００、０００元之事實，即可推翻前揭推定原告有贈與行為之舉證責任轉換。亦即，若被告認丁○○、戊○○支付予原告之前揭款項係由原告貸與或提供擔保向他人借得者，須由被告負擔舉證責任，亦即回歸被告須就租稅構成要件該當事實負舉證責任，否則，其課稅處分即屬違法之行政處分。反之，若被告無法舉證證明原告有貸與或提供擔保向他人借款予丁○○、戊○○之變異性事實，原補稅處分即與遺產及贈與稅法第五條第六款及上開最高行政法院之見解有違。且倘若完全貫徹舉證責任轉換之意旨，稽徵機關只須單純審核納稅義務人所提證明文件，是否無庸再行職權調查是否確有無償移轉事實？不僅使稽徵機關脫免職權調查義務（行政程序法第三十六條參照）更對納稅義務人有失均衡。因此，納稅義務人只要能提出支付價款的金錢來源及支付憑證，證明其買賣行為確實真實為已足，自不應以贈與論課稅（最高行政法院八十五年度判字第一一五號判決參照）。
（二）按未上市或未上櫃公司股票，於贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場買賣，難以認定其客觀市場價值，故遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一款乃規定應按贈與日公司的資產淨值估定之，故司法院釋字第五三六號解釋並未明確宣示該施行細則規定違憲。惟該施行細則及相關行政函釋仍屬推計課稅性質，故適用時仍應按照司法院釋字第二一八號解釋意旨，力求客觀、合理，綜合相關客觀因素衡量之。至於財政部函釋所指示的調查、計算方法，應僅屬參考性質，絕非認定資產淨值之唯一標準。此有最高行政法院九十一年度判字第一七八七號、八十九年度判字第三四四七號判決、台北高等行政法院九十年度訴字第四二五六號判決、台中高等行政法院八十九年度訴字第五十六號判決及鈞院九十一年度訴更字第十一號判決可參。又依資誠會計師事務所提出之會計師查核報告中所示：「‧‧‧華聯公司因營運持續產生虧損，截至民國九十二年十二月三十一日止，累積虧損已逾實收資本總額之二分之一，流動負債亦超過流動資產達新台幣四七、五七七仟元，營運資金嚴重不足，公司管理階層雖於財務報表附註十說明所欲採行之對策，惟繼續經營能力仍存有重大疑慮。第一段所述民國九十二年度財務報表係據繼續經營假設編製，並未因繼續經營假設之重大疑慮而有所調整。」且此等虧損狀況迄至九十三年度仍未改善，有霈昇會計師事務所提出之會計師查核報告書可稽。故華聯公司之股份價值，參照前揭實務見解，被告實不得僅以股票移轉日之資產淨值，逕為核課。
（三）本件是否有視為贈與行為，仍應由被告負擔舉證責任，惟本件被告僅以訴外人乙○○向丙○○或張李格等人之借款日期均僅一日為由，即逕認原告有代替丁○○、戊○○向乙○○借款一事，純為被告單純之臆測，尚未盡其舉證責任。再者，原告九十五年二月七日說明書係因被告不相信訴外人丁○○、戊○○確分別於九十一年二月二十五日及六月四日匯款七、七五０、０００元及二、０００、０００元之事實，所提出之進一步說明。縱認，九十五年二月七日之二說明書內容與實情不符，然是否即得推論原告有遺產及贈與稅法第五條第六款之提供擔保向他人借款或貸與受贈人行為，仍須由被告負擔舉證責任。本件實際之事實係丁○○（原告之弟）及戊○○（原告之兄嫂），欲幫忙原告對現金資金之需求，惟其等本身雖有不動產但無相當之現金方便向原告購買系爭股份。且又慮及若向原告買受前揭華聯公司股票而無資金證明時，恐為被告認定本件買賣行為係一贈與行為；加上丁○○與乙○○本即熟識，丁○○才會透過乙○○向丙○○借款買受前揭華聯公司股份。此等情事，原告亦係事後始為得知，故乙○○後來告知丁○○，因丙○○表示，前揭二筆借款若借期過久須另外計算利息，丁○○為免因此負擔大筆之利息支出，乃商請原告同意將前揭七、七五０、０００元及二、０００、０００元之借款先返還丙○○，綜上所述，基於兄弟間情誼，衡之常情，實不可能將每筆資金算的那麼清楚。且少有人無故贈與兄弟甚至是兄嫂如此龐大之財產。另依本件訴願決定書所示，向乙○○借錢者係丁○○、戊○○等人，並非原告代替渠等向乙○○借款或提供擔保，故於原告已提出丁○○、戊○○等人購買華聯公司股份之資金證明情形下，被告應就本件有無遺產及贈與稅法第五條第六款但書之例外、變異性等事實，負擔舉證責任。
（四）原告無貸與或提供擔保向他人借得支付價款之金額，可由以下證人證詞可證：
１、查九十六年二月八日鈞院行準備程序時，證人乙○○證稱：「有借錢的部分，是丁○○跟我提說他需要短期資金，我就幫他去向丙○○借錢，差不多九十一年時，實際金額我已經忘記了，約一千萬元以內，借款期間很短，但不記得了，我印象中，他係需要短期資金，丙○○沒有收利息．．．他不知道我的金錢來源是哪裡，那次剛好有一個場合，然後有提起到這件事情，並不是有那種所謂主從關係的指令。那次剛好他有提到這件事，我也順口跟他說我有朋友有資金，而我也願意幫他。」「他是請我幫他調錢，沒有指定借錢之對象，並不是跟我借錢，因為丁○○跟我之關係屬於個人私交關係，而且等於係單一對方而已，並沒有所謂他去認識我的資金來源。」「（被告訴訟代理人問：係華聯公司抑或丁○○要請證人借錢？）係丁○○先生個人跟我借錢，跟華聯公司沒有關係。」「（問：當初原告主張有欠證人一筆錢二、０００多萬元，而丁○○先生又透過證人去借錢，為何證人借到錢後，還要交給原告，而不直接抵銷證人自己跟原告間的債權債務關係？）好像沒有這樣的直接性，因我跟丁○○之間，等於是我幫他調錢的時候，是我跟他之間的個人關係，跟原告沒有關係，而原告跟我所調的錢，也是另外一個關係，他們兄弟之間私底下的帳務，我是完全不清楚的。」「（問：丁○○如何償還證人所代借之款項？）當時我只是告訴他錢要匯到那個戶頭，然後我再確定錢有沒有還給人家，就ＯＫ了。至於他錢從哪裡匯我不管。」「（問：如果丁○○先生沒有償還證人所貸款項的話，等於係證人自己要償還給丙○○？）是的，我要負責。」等語，可認確實是乙○○幫丁○○向丙○○調錢。
２、九十五年十二月二十一日鈞院行準備程序時，證人丙○○證稱：「我跟甲○○不認識，我是借錢給乙○○。．．．大約二年前因為南區國稅局有函詢我，我才去問乙○○這是怎麼回事，當時我答覆國稅局我不認識甲○○，我是借給乙○○這樣子而已。」「（問：乙○○向證人借錢時，有無說明借錢之目的為何？）那麼久的事，我忘記了，而我是事後才知道，大約二年前因為南區國稅局有函詢我，我才去問乙○○這是怎麼回事，當時我答覆國稅局我不認識甲○○，我是借給乙○○這樣子而已。」「（問：證人借錢給乙○○時，有無質押或擔保或支付利息？）他有請朋友保證，但並沒有支付利息，因為隔一、二天就還給我了。」等語，可證金主丙○○確不認識原告。
３、查九十五年十二月二十一日鈞院行準備程序時證人丁○○證稱：「我的錢都放到股票市場去，我當時是華聯公司董事長，乙○○是副總經理，至於乙○○是跟何人所借我不清楚，但是我股票賣掉，就馬上還了。」「（原告訴訟代理人問：證人當初於九十一年二月份匯給甲○○七七五萬元，為何不用自己的錢匯給你的哥哥，而是透過乙○○向丙○○去作借款的動作，來支付系爭股款之價金？）因為當時我有在玩股票，本來想說要出售股票來支付該筆款項，當時根本沒有借貸，我的不動產很多，當時乙○○跟我是部屬關係，所以叫他去張羅一下，我的錢都放到股票市場去，我當時是華聯公司董事長，乙○○是副總經理，至於乙○○是跟何人所借我不清楚，但是我股票賣掉，就馬上還了。」「（問：乙○○幫你借到錢然後匯給甲○○後，為什麼過了一、二天後，錢又匯回你的帳戶？）做生意有時候調度錢時，我也有馬上請乙○○幫我調度錢，股票賣以後，就可以馬上還。」「（問：證人何時才跟原告說要將錢以挪資方式借還回去的事情？）他是之後才知道的，我一開始沒有跟他說，因為兄弟明算帳，有時候手頭緊的時候，才會有調借情形。我是交給乙○○去處理的，我並沒有直接跟甲○○說。」等語，可證丁○○並不知悉資金來源為何。
（五）依民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決要旨：「具備稅法所定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」本件二親等以內親屬間確實之股票（權）買賣，被告以贈與論課稅，係對政府有利；另參照最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決見解認定「『擬制』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為『視為』。在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律事實，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。」故遺產及贈與稅法第五條第六款視同贈與，被告應就稅法規定擬制之法律效果應具備之要件，負舉證責任。除非被告能依該條款但書查出該支付之價款係出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，或查明買受人無經濟能力，其資金係屬原告所有，否則本件即無視同贈與之情形。
（六）按財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函謂：「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依照上述釋函適用同法第五條第二款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，故其申報案件，應准予受理。」係謂「以贈與論課稅者不問當事人間是否有贈與意思表示之合致」並未指明涉及遺產及贈與稅法第五條第六款之案件，即無財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函之適用。又財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函：「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」即係謂「以顯不相當代價讓與未上市股票其與贈與日公司淨值差額部分為贈與」，並非排除遺產及贈與稅法第五條第六款之贈與總額認定，無本函示之適用。本件被告認定原告贈與總額之計算方式，僅是稅務會計之計算式而已，並非一般時價之行情且未考慮其他客觀情勢，原告則主張應按華聯公司依商業會計法及一般公認會計原理原則所產生之財務報表上之淨值計算系爭股票之時價，因公司依商業會計法及一般公認會計原則所產生之淨值數字，顯然較稅捐機關核定之淨值更接近時價。再依「舉輕以明重」之法理，在涉及遺產及贈與稅法第五條第二款之案件，原則上僅就認為顯不相當之差額部分課徵贈與稅之情形下，有前揭財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函之適用，況本件被告係依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，將原告「全部對價給付」皆視為贈與之本案情形。故本件若無前揭財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函之適用，顯有違反平等原則及租稅公平之違法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）查原告於原核時提示其於九十一年二月二十七日及六月三十日分別與丁○○及戊○○訂立股權移轉同意書，載明原告同意將華聯公司①股權三、一００、０００股，以每股
二．五元，股款合計七、七五０、０００元轉讓予丁○○，股款以一次付清，②股份一、０００、０００股，以每股二．０元，股款合計二、０００、０００元轉讓予戊○○，股款以一次付清。惟前開同意書均未約定有預收付定金情事，而原告卻於⑴九十三年六月二十三日提出說明稱，其於九十年六月二十五日與丁○○達成華聯公司股權買賣協議，由丁○○支付運通銀行支票一、四三二、五００元「作為定金」，其餘股款「再分期給付」；戊○○亦於股權移轉後，標取會款七六０、０００元，以現金給付，⑵九十五年二月七日具文說明其與丁○○及戊○○原商定系爭股權之成交價格分別為九、一八二、五００元及二、七六０、０００元，因華聯公司營運情形每況愈下，持續嚴重虧損，乃同意將股款分別降為七、七五０、０００元及二、０００、０００元，丁○○除已支付「上開定金」外，陸續自九十四年八月至九十五年一月間，以「每次五十萬至九十五萬元不等金額分七次支付」價款，合計已付股款六、八六０、五００元，尚欠八八九、五００元；戊○○除已支付「現金七六０、０００元」外，陸續以「每次二萬至三萬元」不等金額支付價款，合計已付股款一、八００、０００元，尚欠二００、０００元。原告就系爭股權之成交價格及收付款情形說詞反覆，且縱丁○○於九十四年及九十五年有支付價款之事實，亦均在調查基準日（九十二年十一月二十八日）以後所為，依法應不予採認。⑶所提丁○○及戊○○之付款資料均與前開股權移轉同意書之付款條件不符，又戊○○以現金給付股款部分均未能提示實際付款日期，亦乏相關證明文件，足證原告提示前開股權轉讓同意書顯係彌縫補具，難謂為真實，有原告九十五年二月七日函、收款證明、股權轉讓同意書、原告與丁○○橋板信用商業銀行陽明分行存摺影本可稽。
（二）至原告訴稱若被告認為訴外人丁○○及戊○○所付予原告之前揭款項係由原告貸與或提供擔保向他人借得者，則須由被告負舉證責任乙節，經查⑴原告於原核階段提示亞太商業銀行（改制為復華商業銀行，以下簡稱復華商銀）帳戶，擬佐證其收受丁○○及戊○○系爭股款七、七五０、０００元及二、０００、０００元之資金來源，①丁○○部分：係訴外人乙○○向訴外人丙○○借款，由丙○○於九十一年二月二五日自訴外人林葉楚雲（丙○○姐夫之姊姊）高雄銀行六合分行帳戶領款，以丁○○名義轉匯七、七五０、０００元至原告復華商銀帳戶，次日（九十一年二月二十六日）乙○○加上其他帳款以原告名義匯款一五、五五０、０００元至訴外人張李格（丙○○之母）富邦商業銀行（以下簡稱富邦商銀）高雄分行帳戶，②戊○○部分：係乙○○向張李格借款，由張李格於九十一年六月四日以戊○○名義自富邦商銀帳戶提款轉匯至原告復華商銀帳戶，次日（九十一年六月五日）乙○○加上其他帳款以張李格名義匯款八、二００、０００元至張李格富邦商銀帳戶，前開乙○○向丙○○或張李格借款日期均僅一日，由上可知，渠等係透過乙○○安排資金流程，且丁○○及戊○○均未提示渠等返還前開款項予乙○○之相關資金及還款資金來源證明供核，自難謂丁○○及戊○○向案外人借款給付系爭股款。⑵另原告於九十三年十一月十六日稱丁○○及戊○○等二人係透過乙○○向他人借得股款七、七五０、０００元及二、０００、０００元，九十五年二月七日卻改稱丁○○除已支付「上開定金」，陸續自九十四年八月至九十五年一月間，以「每次五十萬至九十五萬元不等金額分七次支付」價款；戊○○除已支付現金七六０、０００元外，陸續以「每次二萬至三萬元」不等金額支付價款，故原告於九十五年二月七日說明已自行推翻丁○○及戊○○給付原告之股款係向訴外人借得之事實，依舉證責任之分配，當無須由被告負責舉證，有原告九十三年十一月十六日、九十五年二月七日說明書、復華商銀客戶往來明細表、丙○○九十三年十一月二日函、林葉楚雲高雄銀行帳戶部分存摺、張李格富邦銀行帳戶部分存摺、張李格富邦銀行客戶存提紀錄表、存摺類取款支出憑條及匯款申請書等影本可稽。縱使，丁○○於九十四年及九十五年有支付價款之事實，亦均在本件調查基準日（九十二年十一月二十八日）以後所為，依法應不予採認，併予陳明。
（三）又查原告之弟丁○○於九十一年二月二十五日匯入原告復華商銀帳戶七、七五０、０００元之股款來源，係丙○○自林葉楚雲高雄銀行六合分行帳戶（丙○○借用之帳戶）提現借給乙○○，乙○○以丁○○名義匯給甲○○即原告；戊○○於九十一年六月四日匯入原告復華商銀帳戶二、
０００、０００元之股款來源，係由丙○○自張李格（丙○○之母）富邦商銀高雄分行帳戶提領轉匯借給乙○○，乙○○以戊○○名義匯給甲○○即原告，乙○○分別於九十一年二月二十六日及六月五日加上其他帳款合計各一五、五五０、０００元及八、二００、０００元，以原告名義匯款至張李格富邦商銀高雄分行帳戶。前開匯入原告復華銀行帳戶款項，嗣由乙○○以原告名義匯給丙○○，即原告復華銀行帳戶存摺及印章係交給乙○○使用，才能從其存入原告復華銀行帳戶提款轉帳至張李格富邦商銀高雄分行帳戶，用以返還乙○○向丙○○之借款。又⑴戊○○證稱，其與乙○○並不認識，於九十一年七月二日購買華聯公司股票，也沒有向他人借款，股款係其標得儲蓄互助會及做生意有賺錢時，分次交給丁○○，標會款是六十多萬元，併同其他款項籌足之最大筆的款項約七十幾萬元，已經返還多少元並不清楚；購買系爭股票之每股價格亦不知道。⑵丁○○證稱，九十一年二月份請乙○○幫我調錢，至於乙○○是跟何人借錢我不清楚，我大概於借款後五天內請乙○○返還，資金來源係出售系爭股票以外股票股款約二百萬元、其配偶郭淑珍現有資金約三、四百萬元及本身自有資金；其所有房屋有拿去設定抵押，隨時都可以動用資金約一、二千萬元，⑶乙○○證稱，丁○○並不是跟我借錢，我都是直接請他們自己匯到對方的帳戶內。於九十六年二月八日鈞院行準備程序時，乙○○證稱，「（被告訴訟代理人問：跟丙○○借錢時，是否也是丙○○直接把錢匯到對方帳戶，沒有經手？）因為錢在大額移轉時很麻煩，所以每次我幫他們調度錢的時候，我都是直接請他們直接把錢匯到對方帳戶內，都不會經過我這裡轉手。」「（法官問：如果丁○○沒有償還所貸款項的話，等於係自己要償還給丙○○？）是的，我要負責。」⑷丙○○證稱，九十一年二月二十五日及六月四日各借款七七五萬及二００萬元予乙○○。於九十五年十二月二十一日鈞院行準備程序時證稱：「（原告訴訟代理人問：請問證人於九十一年二月或六月間是否各借給乙○○七七五萬及二００萬元）應該是、有印象，但實際金額我不記得了。」由此觀之，丙○○於九十一年二月二十四日及六月四日將系爭股款各七七五萬元及二００萬元借給乙○○，乙○○於借款後第二日或次日即將該筆款項返還給丙○○，乙○○並取得原告復華銀行帳戶存摺及印章，便於將自丙○○借得款項匯入原告復華銀行帳戶之款項返還給丙○○，並避免或防止原告挪用該等資金，足證丙○○係提供前述資金之金主，乙○○係仲介該等資金者，實際上丁○○及戊○○並無實際為籌借股款給付予原告而向第三人借款之目的與行為，原告亦無取得該等股款。
（四）另⑴戊○○於九十一年六月四日支付系爭股款前，僅標得民間互助會一會，以每會一萬元計算，其標得會款至多三十九萬（扣除本人參加互助會四會），更乏戊○○將股款交付予丁○○及丁○○將系爭股款交付予甲○○即原告之具體憑證。⑵丁○○於九十六年五月十七日及七月二十六日鈞院行準備程序時提示：其九十一年間之財力證明、高雄銀行活期儲蓄存款存摺（帳號：二一四二一０號）帳戶、其配偶郭淑珍高雄銀行存款對帳單及台證綜合證券股份有限公司帳戶之交易明細表載九十一年二月二十二日現金透支三、０００、０００元及九十一年二月十八日出售亞光股票得款三、四七四、五五七元，經查，丁○○提示前述物證屬資金往來或投資概況，並無法佐證丁○○返還借款予乙○○，況前述銀行透支款項提現或出售股票日期均先於丁○○向乙○○借款日（九十一年二月二十四日），即丁○○向乙○○借款前，就已擁有該等資金可得自由運用，當不必再向乙○○借款，另本件自被告九十二年度開始調查迄今歷經三至四年時間，並經準備程序庭傳訊丁○○出庭四次，丁○○始終無法明確說明並提示其支付或代墊股款之相關事證，益證前開資金往來係為安排戊○○有支付系爭股款予原告，並非為支付股款所為借貸關係，是原告所稱洵不足採。綜上，系爭股票買受人丁○○及戊○○給付原告股款，係丙○○分別於九十一年二月二十五日及六月四日貸款予乙○○，次日乙○○自原告復華銀行帳戶提款轉帳返還，而丁○○及戊○○又無法提示渠等返還乙○○前開借款各七、七五０、０００元及二、０００、０００元之證明，顯然係為乙○○蓄意安排丁○○及戊○○支付系爭股款之資金流程，實際上渠等並無向乙○○或丙○○借款用以支付系爭股款，丁○○及戊○○亦未向乙○○借貸及返還借款予乙○○。
（五）按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告與買受人既為二親等以內親屬，又有移轉股票之事實，卻未能提示買賣價金之確實證明，自應以贈與論，被告依規定課徵贈與稅，並無不合，有林葉楚雲九十三年五月二十八日說明書、張李格九十三年五月十二日說明書、原告九十三年十一月十六日、九十五年二月七日說明書、復華商業銀行客戶往來明細表、丙○○九十三年十一月二日函、林葉楚雲高雄銀行帳戶部分存摺、張李格富邦商業銀行高雄分行帳戶部分存摺、張李格富邦商業銀行高雄分行客戶存提紀錄表、存摺類取款支出憑條及匯款申請書等影本可稽。
（六）茲就證人丁○○及乙○○證詞論述如次：
１、查乙○○證稱，其對原告欠錢或缺錢，必須出售股票乙事，沒有印象，也不清楚。惟原告於原核階段卻稱⑴其積欠賭債，經由乙○○協調出售股票償還，⑵丁○○因一時無法籌借股款七、七五０、０００元，亦透過乙○○向他人借款，⑶原告向乙○○借款約二一、七００、０００元，並開立本票作為擔保，前開原告與乙○○之說詞，顯不一致，因原告自始未提示參與賭博、積欠賭債之對象與金額，是原告所稱顯為卸責之詞。
２、次查丁○○（即受贈人之一）之證稱，其為華聯公司董事長，乙○○為副總經理，請乙○○籌借本件股款乃基於長官與部屬關係，而乙○○證詞卻稱，係剛好有一個場合，丁○○提起借款事宜，不是那種所謂主從關係，是雙方對於借款場合及時機證詞，顯不一致；又查丁○○對於籌借系爭股款七、七五０、０００元，係透過乙○○向何人借得、有無支付利息及以何種方式何時返還前開款項，均不知道或無法明確回答，又無法提示其返還借款相關資料供核及明確還款之資金來源，僅諉稱其出售股票後，馬上返還云云，難謂丁○○經乙○○向訴外人丙○○籌借股款支付原告，是原告所稱顯不足採。
３、又乙○○證稱，其幫丁○○向丙○○借錢時，係請丙○○直接匯到對方帳戶，丁○○欲返還前開股款時，請丁○○將錢匯至那個帳戶，前開資金往來均未經其帳戶。又證人丙○○稱前開款項之債務人為乙○○，乙○○亦稱其需負擔償還債務責任，惟查乙○○返還前開借款，卻以原告名義匯款至張李格（丙○○之母）富邦商銀高雄分行帳戶，而丁○○又無法提示其返還該筆債務給乙○○等證明文件供核，且對有無支付利息及以何種方式、何時返還前開款項，均稱不知道或無法明確回答，益證該筆款項之實際借款人為原告，乙○○係幫忙原告安排丁○○給付股款與原告之證明作供，實際上乙○○並無貸款予丁○○；丁○○亦無給付股款予原告，是原告所稱尚難採認。
４、綜上，原告並無為償還賭債，需急售系爭股票之動機及理由，丁○○亦無急需借款購買股票或為代其兄長即原告清償債務之必要，況原告自始未提示丁○○向丙○○或乙○○借款之返還證明文件供核，前開證詞益證訴外人丙○○於九十一年二月二十五日以丁○○名義匯款予原告前開股款，係為掩飾原告移轉系爭股票予丁○○無實際買賣行為，是原告所稱丁○○有實際支付股款於原告乙節，洵不足採。
（七）又查本件原核於計算贈與日系爭股權價值時，因華聯公司九十年度營利事業所得稅未分配盈餘尚未經其所轄財政部高雄市國稅局核定，被告乃以該公司截至八十九年度經核定未分配盈餘累積數及九十年度核定營利事業所得稅之稅後所得額暨截至贈與日之資產負債表等資料，核算贈與日系爭股權之贈與價值一八、六六０、二七五元｛【（截至八十九年度未分配盈餘累積數－二三九、一０四、０九四元＋九十年度核定營利事業所得稅稅後所得額－五七、三
八七、三一八元＋贈與日未分配盈餘－六、六０二、八三０元＋資本及其他調整數五三三、九六０、０００元）×贈與股權三一、０００、０００元／公司資本額五００、
０００、０００元】＋【（截至八十九年度未分配盈餘累積數－二三九、一０四、０九四元＋九０年度核定營利事業所得稅稅後所得額－五七、三八七、三一八元＋贈與日未分配盈餘－二０、一三八、六三四元＋資本及其他調整數五三三、九六０、０００元）×贈與股權一０、０００、０００元／公司資本額五００、０００、０００元】｝，被告核定本件贈與總額一八、六六０、二七五元，並無不合。⑵又本件係依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論，並以贈與日華聯公司之資產淨值估定系爭股權價值，依財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋規定，遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，且本件核課所適用法條亦無須依財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函釋規定，考量其他客觀因素對讓售價格之影響，是所稱顯有誤解，併予陳明。又財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋，於計算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定數為準，且參照最高行政法院九十三年度判字第七三七號判決意旨：「財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋『核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。』亦尚難謂其違背司法院釋字第五三六號解釋。」是被告按系爭股權交易時之資產淨值估算其時價，而於核算資產淨值時，以經稽徵機關核定之未分配盈餘為準，並無不合。至於最高行政法院八十九年度判字第三四四七號、九十一年度判字第一七八七號、臺北高等行政法院九十年度訴字第四二五六號及臺中高等行政法院八十九年度訴字第五十六號等判決係屬個案，對本件無拘束力，且前開判決均係納稅義務人因涉及遺產及贈與稅法第五條第二款規定情事，核與本件適用同法第五條第六款規定之課稅要件不同，是原告所訴洵不足採。
理 由
壹、程序方面：本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為辛○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以．．
．贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定，上揭遺產及贈與稅法第五條第六款前段規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，故即使雙方在私法上為買賣之約定，但在法律上仍被推定為「財產贈與」行為，除非當事人能提出支付價款之確實證明，以改變上述之法律推定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案。
二、本件原告於九十一年三月一日將其所有未上市之華聯公司股權三、一００、０００股，以每股二．五元出售予其弟丁○○，成交總金額七、七五０、０００元，另於九十一年七月二日將其所有華聯公司股權一、０００、０００股，以每股二元出售予其嫂戊○○，成交總金額二、０００、０００元，涉有以贈與論情事，經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與案論，按上開股權移轉日資產淨值
一四、三一三、六七六元及四、三四六、五九九元，核定贈與總額一八、六六０、二七五元，贈與淨額一七、六六０、二七五元，應納稅額四、０三九、四九三元等情，為兩造所自陳，並有被告九十一年度贈與稅繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書(頁1)、全戶戶籍資料查詢清單(頁10)等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告已提出丁○○、戊○○支付系爭股票價款之資金來源及支付憑證，自應可推翻被告認原告有贈與行為之推定，且原告亦無遺產及贈與稅法第五條第六款但書貸與或提供擔保向他人借款予丁○○或戊○○以支付上開價款，被告若認定原告有此借款之事實，自應由被告負舉證責任證明；且對於被告質疑系爭買賣行為資金流向部分，亦經鈞院傳喚多名證人證明確係由乙○○幫丁○○向丙○○調錢、丙○○確實不認識原告、丁○○並不知悉資金來源為何等情，可證確有買賣情事，故被告僅憑單純臆測即認本件買賣行為仍屬遺產及贈與稅法第五條第六款視為贈與之行為，其課稅行為顯屬違法處分；且被告核課本件贈與稅額計算華聯公司之股份價值，依舉輕明重法理應參酌財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋意旨考量其他客觀因素對股票價值之影響，故應按華聯公司依商業會計法及一般公認會計原理原則所產生之財務報表上之淨值計算系爭股票之時價計算與市價較為接近，本件被告僅以股票移轉日之資產淨值，逕為核課，顯有違反平等原則及租稅公平之違法云云，資為爭執。
三、又按遺產及贈與稅法第五條第六款規定之二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，故即使雙方在私法上為買賣之約定，但在法律上仍被推定為「財產贈與」行為，除非當事人能提出支付價款之確實證明，以改變上述之法律推定，否則稅捐稽徵機關即可將之視為贈與行為，課徵贈與稅。因此，原告如主張其財產移轉之買受人有支付價款之確實證明者，自應就此待證事實負客觀證明責任，否則如經法院依職權調查以後，此一待證事實仍處於真偽不明之情況，原告即須負擔此部分事證不明所生之終局性不利益。經查，原告為證明其與丁○○、戊○○間上述股票之移轉確係買賣，並有確實支付系爭股票價款屬實，先於被告原核定時主張其於九十一年二月二十七日將其所有未上市之華聯公司股權三、一００、０００股，以每股二．五元出售予其弟丁○○，成交總金額七、七五０、０００元，另於九十一年六月三十日將其所有華聯公司股權一、０００、０００股，以每股二元出售予其嫂戊○○，成交總金額二、０００、０００元，股款以一次付清，並提示股權轉讓同意書、收款證明各二紙及復華銀行（當時之亞太商業銀行）三民分行存摺影本供核；復於九十三年六月二十三日提出說明書稱，其於九十年六月二十五日與丁○○達成華聯公司股權買賣協議，由丁○○支付運通銀行支票一、四三二、五００元「作為定金」，於九十一年三月一日將其所有未上市之華聯公司股權三、一００、０００股，出售予其弟丁○○，其餘股款「再分期給付」，丁○○於股權移轉後，已標取會款八００、０００元，陸續以現金給付，戊○○亦於股權移轉後，標取會款七六０、０００元，以現金給付；另於九十三年十一月十六日補充說明書稱其於九十一年間誤涉賭場，積欠近千萬元賭債，丁○○於九十年間先由運通銀行帳戶匯款一、四三二、五００元供其調轉，因其無力償還，遂將其所有未上市之華聯公司股權三、一０
０、０００股，以每股二．九七元出售予其弟丁○○，除以上開借款抵充價款外，不足額七、七五０、０００元，透過乙○○向他人借款，以丁○○名義匯入原告復華商銀存款帳戶，隨即又交由乙○○以原告名義匯出以償還賭債，至移轉華聯公司股權一、０００、０００股，以每股二．七六元出售予其嫂戊○○，戊○○除標取會款七六０、０００元外，其餘股款亦透過乙○○以上開方式轉借及供還賭債；再於九十四年一月三日提出說明稱：其於九十一年間積欠賭債，向乙○○借款約二一、七００、０００元，嗣出售系爭股款得
七、七五０、０００元及二、０００、０００元，連同其他款項二一、九００、０００元，分別於九十一年二月及六月償還乙○○，並以二００、０００元作為借款利息；又於九十五年二月七日具文說明其與丁○○及戊○○原商定系爭股權之成交價格分別為九、一八二、五００元及二、七六０、０００元，因華聯公司營運情形每況愈下，持續嚴重虧損，乃同意將股款分別降為七、七五０、０００元及二、０００、０００元，丁○○除已支付「上開定金」外，陸續自九十四年八月至九十五年一月間，以「每次五十萬至九十五萬元不等金額分七次支付」價款，合計已付股款六、八六０、五００元，尚欠八八九、五００元，戊○○除已支付「現金七六０、０００元」外，陸續以「每次二萬至三萬元」不等金額支付價款，合計已付股款一、八００、０００元，尚欠二
００、０００元，並提出原告與丁○○板信商業銀行陽明分行存摺影本供核等情，有原告前揭說明書、股權轉讓同意書及收款證明各二紙，復華銀行（當時之亞太商業銀行）三民分行存摺影本、原告與丁○○板信商業銀行陽明分行存摺影本附於原處分卷可稽。查系爭股票之價值甚鉅，若原告與丁○○及戊○○間確係買賣，原告何以就該次買賣之重要事項如每股之金額、總價金、買方如何給付價金、該買賣有無給付定金之約定每次說明均非相同，差異甚鉅，是其主張與丁○○及戊○○間對系爭股票之移轉確係買賣云云，顯非無疑。
四、次查，原告於原核階段所稱於九十一年二月二十五日一次收受丁○○系爭股款七、七五０、０００元及九十一年六月四日一次收受戊○○二、０００、０００元部分，查丁○○部分其資金來源係訴外人乙○○向訴外人丙○○借款，由丙○○於九十一年二月二十五日自訴外人林葉楚雲（丙○○姐夫之姊姊）高雄銀行六合分行帳戶領款，以丁○○名義轉匯七、七五０、０００元至原告復華商銀帳戶，次日（九十一年二月二十六日）乙○○加上其他帳款以原告名義匯款一五、五五０、０００元至訴外人張李格（丙○○之母）富邦商銀高雄分行帳戶；戊○○部分其資金來源係乙○○向張李格借款，由張李格於九十一年六月四日以戊○○名義自富邦商銀帳戶提款轉匯至原告復華商銀帳戶，次日（九十一年六月五日）乙○○加上其他帳款以張李格名義匯款八、二００、０００元至張李格富邦商銀帳戶等情，有上開銀行客戶往來明細表、存摺類取款支出憑條及匯款申請書等影本附於原處分卷可憑。由前開乙○○向丙○○或張李格借款日期均僅一日可知，渠等顯係透過乙○○安排買賣外觀之資金流程。又戊○○到庭雖證述其買賣上述股票有關給付價金均係透過丁○○進行，而丁○○於九十六年五月十七日及七月二十六日本院行準備程序時提示之其九十一年間之財力證明、高雄銀行活期儲蓄存款存摺（帳號：二一四二一０號）帳戶、其配偶郭淑珍高雄銀行存款對帳單及台證綜合證券股份有限公司帳戶之交易明細表載九十一年二月二十二日現金透支三、００
０、０００元及九十一年二月十八日出售亞光股票得款三、
四七四、五五七元等文件，以證明其向乙○○前述之借款確有償還乙節，經查，丁○○提示前述物證均屬一般資金往來或投資概況，並無法具體證明丁○○確有返還前述借款予乙○○，況前述銀行透支款項提現或出售股票日期均先於丁○○向乙○○借款日（九十一年二月二十四日），是丁○○向乙○○借款前，就已擁有該等資金可得自由運用，當不必再向乙○○借款，縱嗣後確有向乙○○借款，自不得以上述資料作為證明有還款之用。是丁○○及戊○○均無法具體證明渠等返還前開款項予乙○○之相關資金及還款資金來源，自難謂丁○○及戊○○向訴外人借款給付系爭股款屬實。是原告提出前述資料主張與丁○○及戊○○間對系爭股票之移轉確係買賣云云，自非可採。
五、復查，原告於九十一年三月一日將其所有未上市之華聯公司股權三、一００、０００股，以每股二．五元出售予其弟丁○○，成交總金額七、七五０、０００元，另於九十一年七月二日將其所有華聯公司股權一、０００、０００股，以每股二元出售予其嫂戊○○，成交總金額二、０００、０００元，上述買賣均無給付定金之約定，且價金一次付清等情，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、前述股權轉讓同意書等影本附於原處分卷可按。再查，依戊○○所提之儲蓄互助會之資料觀之，戊○○於九十一年六月四日支付系爭股款前，僅標得民間互助會一會，以每會一０、０００元計算，其標得會款至多三九０、０００元（扣除本人參加互助會四會），更乏戊○○將股款七六０、０００元交付予丁○○及丁○○將系爭股款交付予甲○○即原告之具體憑證。是原告於九十三年六月二十三日說明書所稱：其前述股權買賣協議有給付定金，且價金係分期給付，戊○○亦於股權移轉後，標取會款七六０、０００元，以現金給付乙節，亦非有據。
六、又如前述，原告於九十一年三月一日將其所有未上市之華聯公司股權三、一００、０００股，以每股二．五元出售予其弟丁○○，成交總金額七、七五０、０００元，另於九十一年七月二日將其所有華聯公司股權一、０００、０００股，以每股二元出售予其嫂戊○○，成交總金額二、０００、０００元。另依乙○○於本院九十六年二月八日準備程序時，經被告訴訟代理人詢以於九十一年度時，證人是否知悉原告有因缺錢或欠證人款項，而必須要出售股票之情事，證人乙○○證稱，其對原告欠錢或缺錢，必須出售股票乙事，沒有印象，也不清楚等語。惟原告於原核階段卻稱其積欠賭債，經由乙○○協調出售股票償還，丁○○因一時無法籌借股款
七、七五０、０００元，亦透過乙○○向他人借款，原告向乙○○借款約二一、七００、０００元，並開立本票作為擔保等語，可知前開乙○○與原告之說詞，顯不一致，且原告自始未提示參與賭博、積欠賭債之對象與金額，是原告上述所稱自難遽信。從而原告於九十三年十一月十六日補充說明書稱其於九十一年間誤涉賭場，積欠近千萬元賭債，遂將其所有未上市之華聯公司股權三、一００、０００股，以每股
二．九七元出售予其弟丁○○，移轉華聯公司股權一、０００、０００股，以每股二．七六元出售予其嫂戊○○，除以上開借款抵充價款外，不足額七、七五０、０００元，透過乙○○向他人借款，以丁○○名義匯入原告復華商銀存款帳戶，隨即又交由乙○○以原告名義匯出以償還賭債及於九十四年一月三日提出說明稱：其於九十一年間積欠賭債，向乙○○借款約二一、七００、０００元，嗣出售系爭股款得七、七五０、０００元及二、０００、０００元，連同其他款項
二一、九００、０００元，分別於九十一年二月及六月償還乙○○，並以二００、０００元作為借款利息乙節，亦無足採。
七、又原告另於九十五年二月七日具文所稱：其與丁○○及戊○○原商定系爭股權之成交價格分別為九、一八二、五００元及二、七六０、０００元，因華聯公司營運情形每況愈下，持續嚴重虧損，乃同意將股款分別降為七、七五０、０００元及二、０００、０００元，丁○○除已支付「上開定金」外，陸續自九十四年八月至九十五年一月間，以「每次五十萬至九十五萬元不等金額分七次支付」價款，合計已付股款
六、八六０、五００元，尚欠八八九、五００元，戊○○除已支付「現金七六０、０００元」外，陸續以「每次二萬至三萬元」不等金額支付價款，合計已付股款一、八００、０００元，尚欠二００、０００元乙節。查其上述主張因與其前揭股權轉讓同意書所載價金係一次付清，且無定金之約定不符，且餘款由買受人陸續償還，尚未付清，亦顯與一般交易常情有違，另給付現金部分，亦無法具體舉證證明，其上述主張自難採信。
八、末按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。」「未公開上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅字第四０八三三號函釋在案。遺產及贈與稅法第十條第一項既明定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，則關於股份有限公司股票之時價，原應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，故遺產及贈與稅法施行細則第二十八條乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」惟未上市、上櫃公司之股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。職此，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」至司法院釋字第五三六號解釋，雖認未上市上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法規定之意旨。惟該號解釋並未指出財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋內容：
「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值，對於公司之未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」有何違憲或違法之處而不得適用。再者，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異；原告如認上開估價過高，偏離市場行情，則可提出有效而具證明力之反證供本院審核，然而原告雖提出資誠及霈昇二家會計師事務所提出之會計師查核報告說明華聯公司至九十三年營運有持續虧損等情，惟其並未提出本件被告依據華聯公司截至八十九年度經核定未分配盈餘累積數及九十年度核定營利事業所得稅之稅後所得額暨截至贈與日之資產負債表等資料與該公司實際營運情形有何不相符之處，僅認應改依商業會計法及一般公認會計原則所產生之淨值計算來支持其主張，自不足以動搖被告之合法估價結果，是其此部分主張亦非可採。
參、綜上所述，原告之主張，俱無可採。被告以原告未能提示支付價款之確實證明，而認系爭股份移轉應依遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論，並按系爭股份移轉當日資產淨值一四、三一三、六七六元及四、三四六、五九九元，核定贈與總額一八、六六０、二七五元，贈與淨額一七、六六
０、二七五元，應納贈與稅額為四、０三九、四九三元，尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 十 月 二 日
第一庭審判長法 官 江幸垠
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 十 月 二 日
書記官 黃玉幸