高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九四二號民國原 告 統一企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 高烊輝 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月十七日台財訴字第０九五００二八六七五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、原告於民國（下同）八十八年十月及十二月間購買免稅貨物，進貨金額合計新台幣（下同）四、五一五、九五七元，涉嫌未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象全純貿易股份有限公司（下稱全純公司）所開立字軌號碼YA00000000等統一發票計二張，充作進項憑證；又於八十八年一月至十二月間銷售免稅貨物，銷售額合計三一、二二八、三一九元，未依規定開立統一發票與實際買受人，卻開立字軌號碼XC00000000等統一發票計一六四張與非實際交易對象全純公司，違反行為時營業稅法（於九十一年一月一日經修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第十九條第一項第一款、第三十二條第一項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項前段規定，經法務部調查局雲林縣調查站（下稱雲林縣調查站）查獲，通報被告所屬新化稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，經減除八十八年一月至十月已逾核課期間之進貨金額二、一五二、五０五元及銷售額二三、七六五、三七八元後，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額九、八二六、三九三元，處百分之五罰鍰計四九一、三一九元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件可適用財政部九十五年五月二十三日台財稅第00000000000號函：
（１）按財政部九十五年五月二十三日台財稅第00000000000號函謂：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」該函釋之解釋背景乃係稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件，未經查明交易雙方之進、銷貨情形，即依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函規定補稅處罰，引發民怨，故財政部乃作成新函釋以匡正過往實務謬誤。
（２）上開財政部九十五年函釋屬例示指導稽徵機關應注意之調查原則，自不限營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立統一發票案件：
１、按「依刑事訴訟法第二百五十一條第一項：『檢察官依偵查所得之證據，足認被告有犯罪嫌疑者，應提起公訴。』之規定，檢察官提起公訴，是依偵查所得之證據，足認被告有犯罪嫌疑者始得為之。故得為證據者，是依偵查所得之證據，並非檢察官之起訴書，因此，被告以台灣士林地方法院檢察署檢察官八十四年度偵緝字第一六七號及八十五年度偵字第一三二三號起訴書等為證據，尚嫌不足。」「至台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二號、第十五號，偵緝字第七三八號起訴書，僅可供參考，尚不得作為認定亨利泰公司非原告實際交易對象之證據。」分別有台北高等行政法院八十九年度訴字第八五二號判決及九十一年度訴字第四七五五號判決，足資參照。
２、查全純公司雖因涉嫌屬虛設行號而被起訴在案，惟觀諸前揭判決可悉，縱經檢察官提起公訴，亦不得單純僅以檢察官起訴書作為證據，尚需具體指明有何積極證據可證明交易對象不實情事，況該等判決係在刑事訴訟法當事人進行主義新制施行前所為，時至今日，更應遵守刑事證據之排除法則，以具有證據能力之證據作為認定事實之依據，斷不可率爾為之。從而可知虛設行號案件遭起訴乙節，不得作為證明原告與全純公司有無進銷貨真實性之唯一且絕對之證據。
３、是以營業人之交易對象涉嫌屬虛設行號，並非等同營業人無進銷貨事實，是財政部九十五年函釋乃例示指導稽徵機關應注意之調查原則，訴願決定徒以該函釋僅適用營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立統一發票申報扣抵銷項稅額案件所為解釋，實未釐清財政部九十五函釋即與前揭台北高等行政法院判決見解一致之情，否則豈有取得虛設行號發票之案件始應調查有無實際進貨之事實，而開立發票與虛設行號卻無庸調查有無取具銷貨事實，此一見解顯難符事理之平，著為明白。
４、又查原告亦有向全純公司進貨而被處罰之情，苟如訴願決定認財政部九十五年函釋僅適用取得涉嫌虛設行號涉案期間開立統一發票申報扣抵銷項稅額案件，何以訴願決定對此未予置理，誠有不備理由之違法。
５、更甚者，訴願決定竟以原告未依規定於買貨時取得實際銷貨人之進項憑證，又未依規定於銷貨時給與實際買受人銷貨憑證，否認本件得適用財政部九十五年函釋云云，更屬荒謬：蓋原告已提示大統益股份有限公司（下稱大統益公司）銷貨通知單及地磅單影本，理應認有進銷貨之事實，如訴願決定所指係本件進銷貨對象非全純公司，則原告進銷貨之對象又係何人？訴願決定並未提出交易對象，僅空言指摘而未有事證以實其說，此豈屬可令人信服之理由，更見其決定理由不備與矛盾之處。
６、準此，稽徵機關應就有無進銷貨事實查核，如無法證明無交易事實者，不應對與虛設行號交易之營業人補徵稅款或逕予處罰，查被告未能證明無交易之事實，其處分自有違誤，更不待言。
（二）原告與全純公司間確實有購買黃豆粉及銷售黃豆粉之事實：
（１）就買賣契約之成立以觀，原告業務人員與全純公司代表人蔡銘仁以口頭約定黃豆粉之買賣，並無須以書面成立買賣契約：
１、按買賣契約並非要式契約，依民法第一百五十三條之規定，僅需雙方當事人意思表示一致契約即告成立。次按，「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」為公司法第二百零八條第三項前段所明定，亦即股份有限公司董事長有權對外單獨代表公司從事法律行為。
２、經查，系爭期間原告與全純公司間有關黃豆粉之買賣契約，係由原告業務人員與全純公司代表人蔡銘仁口頭洽訂，雖未簽訂其他相關書面契約，惟買賣契約業已依民法第一百五十三條成立。
３、詎料，被告竟要求原告提出訂貨單，惟被告與全純公司以口頭成立買賣契約，此種債權行為之證明文件即非必要，顯見被告未能依行政程序法第三十六條、第三十七條善盡職權調查之義務，並有誤解民法或公司法上對於法律主體之認定標準。
（２）就原告向全純公司進貨部分，原告已支付全純公司價金，亦無進貨過高之問題：
１、按「原告主張本件所有貨款之付款情形．．．業據原告提出說明明細表一份、原告公司八十七年十一月二十一日簽發之支票一紙、八十七年十二月十日簽發之支票五紙、八十八年一月二十五日簽發之支票一紙、及祥功公司聯邦銀行迴龍分行，帳號000000000000之帳戶存摺影本為証，查上開七紙支票之付款日期不但與系爭三十一張發票之進貨日期相吻合，且每月付款之金額亦與發票之金額相符，足證原告確有付款予祥功公司之事實，而上開付款之資金，經被告清查原告及負責人帳戶之結果，並無資金回流現象，業為被告所自承，並有合作金庫銀行三重分行九十一年八月八日合金重營字第０九一０００三九三二號函、第一商業銀行中山分行九十一年八月七日一中山字第二四一號、第一商業銀行南三重分行九十一年七月二十五日一南三字第二七八號函、第一商業銀行大稻埕分行九十一年七月十八日一稻存字第一０二號函及萬泰商業銀行松江分行九十一年七月二十四日松江字第０八七號函等所檢附原告及其負責人莫慶成於進貨期間存提款資料附本院卷可稽，是原告主張其確有付款予祥功公司及向祥功公司進貨之事實等語，尚非無據。」有台北高等行政法院九十年度訴字第五六０八號判決可憑。
２、查原告就進貨部分以彰化商業銀行西台南銀行00000000000000帳號電匯二筆貨款支付，亦為被告所不爭，復查無有資金回流至原告之情事，是原告實際已將進貨貨款支付予全純公司，足堪採信。
３、復查決定另執原告進貨單價七．五五元，高於同時間之單價，惟論其事實，有關八十八年十月十六日之發票部分，原告於八十八年十月八日、十月三十日銷售予全純公司之單價為七．六五元，又八十八年十二月三日之發票部分，原告於同日銷售予全純公司而開立之發票單價達七．六０元，實無進貨單價過高之問題，足見被告事實認定之違誤，斷非足採。
（３）就原告銷貨予全純公司部分，泰半由全純公司與其代表人蔡銘仁之名義支付貨款，至於由林麗櫻所給付之貨款係屬第三人給付，不因之變更買賣關係之主體或影響買賣關係之真實性。
１、按「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」「債之清償，得由第三人為之。但當事人另有訂定或依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」分別為民法第三百零九條第一項及第三百十一條所規定，是以，債務清償在法律上本質為消滅債務之非法律行為，故民法容許由債務人以外之第三人為清償行為，除當事人間另有約定、債之性質所不許或債務人有異議時，始得排除第三人清償之適法性；而所謂債之性質不得由第三人清償者，係指債務人所負債務係一身專屬性質，如第三人給付之經濟效果與債務人給付相同者，自非法所不許。
２、查全純公司系爭期間向原告購買黃豆粉，其對原告應負有金錢給付債務，金錢給付債務既不具一身專屬性，自得由第三人林麗櫻為第三人清償，況此亦為全純公司告知原告該筆匯款將由第三人名義匯入，全純公司自不可能有任何異議，且當初雙方訂立買賣契約時，亦無不許第三人清償之約定，是林麗櫻所為之第三人清償當屬適法，原告亦無權拒絕其清償。
３、又揆諸常情，全純公司既告知將由第三人林麗櫻清償，且該等匯款確已匯入，原告當無再行調查林麗櫻為何人之必要，復查決定稱此違背經驗法則，誠有誤解一般經驗法則之嫌。
４、末查復查決定以統一發票金額與收款相差一、０八八、九七０元，係以林麗櫻電匯款支付，並於抵付訴外人福泰興業有限公司（下稱福泰公司）、環球飼料股份有限公司（下稱環球公司）及漢勝企業股份有限公司（下稱漢勝公司）之應收帳款後，其餘再予以抵沖全純公司帳款，致使帳載資料無法勾稽云云，然林麗櫻既願意為上開各公司支付貨款，依民法第三百十一條所揭之法理，原告亦無拒絕之理，對於此一合法行為又如何質疑其事實之真實性？被告未能提出堅實之論據，誠難令人折服。
（４）原告出賣予全純公司黃豆粉，均已依法完成物權行為，被告以原告未舉證實際交易對象為全純公司，其事實認定以全然違誤，有違行政程序法第四十三條職權調查主義：
１、按「至原告於被告調查時指稱係經由傅有才向華隆公司進貨乙節，嗣經查明原告向華隆公司進貨部分已另取得華隆公司開立之統一發票，原告所指系爭發票係向華隆公司進貨而取得者顯係另筆交易，原告所稱雖屬錯誤，但難僅憑此遽認原告除向華隆公司進貨外，無他筆進貨，而謂系爭統一發票係無進貨事實所取得。況原告在訴願時已提出驊航公司之送貨單，上有驊航公司章及松發貨運之送貨人簽名，是否無進貨事實，即非無可疑。被告僅憑前述刑事判決，認定驊航公司係無交易事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅之公司，因而認原告係無進貨事實而取得驊航公司開立之統一發票，做為進項憑證，申報扣抵銷項稅額四二
五、七五０元，致逃漏同額營業稅，尚嫌率斷，其核定補徵營業稅及科處罰鍰，即有違誤」此有最高行政法院九十一年度判字第一０四九號判決可參。
２、經查，黃豆粉質輕而需求量又大，通常達數噸之譜，故其倉儲成本極高，復因黃豆粉為養殖業者必用之飼料原料，養殖業者透過全純公司向原告購買黃豆粉，而由養殖業者直接派車至原告存放於訴外人大統益公司之倉庫領取。本於此一調度黃豆粉之交易背景，原告自有出貨予全純公司之情，此有相關銷貨發票所對應之大統益公司銷貨通知單及地磅憑單可證，其均有領貨之司機簽名，足見本件確有銷貨事實。詎料復查決定竟以原告未提供出貨、運送及簽收單，認定原告無出貨事實云云，銷貨通知單及地磅憑單，即係出貨、運送及簽收之證明文件，業已提供予被告，足見被告怠於職權調查，有違行政程序法第四十三條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」之規定至明。
（三）本件應有行政罰法之適用：
（１）按「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之」行政罰法第四十五條第一項分別定有明文。「按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議參照。參諸前開決議意旨，行政罰法第四十五條第一項中「裁處」應與稅捐稽徵法第四十八條之三中「裁處」應採同一解釋，是故，行政罰法第四十五條第一項中「裁處」應包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件罰鍰處分繫屬行政訴訟階段，尚未裁處確定，參諸前揭法條與決議意旨，本件系爭罰鍰處分，應有行政罰法之適用，合先敘明。
（２）詎料，訴願決定竟執本件被告係於九十三年十月十九日以九十三年度財營業字第七四０九三一０二二三五號處分書，裁處原告罰鍰四九一、三一九元，而行政罰法係於九十五年二月五日施行前，認無行政罰法適用之餘地云云，顯將行政罰法第五條與第四十五條混為一談，蓋：按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」為行政罰法第五條所規定，其與行政罰法第四十五條第一項係規範不同事物，行政罰法第五條係針對適用其他行政罰各論法令所為之規範，而行政罰法第四十五條第一項則係針對是否適用行政罰法本身所為之規範，行政罰法第五條採「從新從輕」之處罰原則，原則上以行為後之「最初裁處時」法律為準，然行政罰法第四十五條第一項對施行後「裁處」案件可適用行政罰法，其並未將之限制於「最初裁處」，在同一法律使用不同用語，應認係立法者有意區別。故在解釋上反而應該採取如同前開最高行政法院決議稅捐稽徵法第四十八條之三「裁處」之解釋，始符法律體系一致性。
（３）原告並無取具或開立不實發票之故意或過失，自不得以罰鍰相繩：
１、按，行政罰法第七條亦明確規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」該條立法理由即明揭「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法。」，亦可供參照。
２、本件被告應具體舉證原告如何知悉全純公司虛設行號？且原告出貨予全純公司之黃豆粉均由飼養戶領取完畢，試問原告如何知悉全純公司無進貨事實？被告未能釐清上情，並證明原告確有取具或開立不實發票之故意、過失，始得對原告予以裁罰，顯難見原告有故意、過失，應予免罰。
（４）原告依民法規定接受林麗櫻為第三人清償，應屬依法令之行為，不應予以裁罰：按行政罰法第十一條第一項規定「依法令之行為，不予處罰。」經查，原告依民法第三百零九條第一項及第三百十一條之規定，接受林麗櫻就原告對全純公司之貨款為第三人清償，核屬依法令之行為，已詳如前述，不應因此而受裁罰。被告當無執原告此等合法行為論處開立不實發票之違法行為之理，是原處分應予撤銷，著為明顯。
（四）原告並無取具全純公司不實發票或開立不實發票予之動機：
（１）按「依常理亨利泰公司若為虛設行號，以賺取稅款為目的，豈有可能再損失百餘萬元稅款．．．至台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二號、第十五號，偵緝字第七三八號起訴書，僅可供參考，尚不得作為認定亨利泰公司非原告實際交易對象之證據」此有前揭台北高等行政法院九十一年度訴字第四七五五號判決，足資參照。是如營利事業未有以賺取稅款之目的或動機時，斷難逕認其屬虛設行號，合先敘明。
（２）查全純公司與原告所交易者係黃豆粉，係營業稅法第八條第一項第十九款之免納營業稅農產品，全純公司當時若果真屬虛設行號，以賺取稅款為目的，則其開立該等免稅產品之發票實無任何意義，故系爭交易時期全純公司核屬前揭判決所揭非屬虛設行號之情。
（３）又復查決定雖以全純公司涉嫌虛設行號遭提起公訴在案，據以認定全純公司非原告之實際交易相對人，惟觀諸前揭台北高等行政法院判決可悉，縱經檢察官提起公訴，亦不得單純僅以檢察官起訴書作為證據，尚需具體指明有何積極證據可證明交易對象不實情事，況如起訴書之內容未具體指明原告與全純公司間並無交易而有開立、取具發票之情事者，被告不得僅憑其認定全純公司屬虛設行號即率予認定，是被告不得遽以起訴書作為原告有本件違章事實之依據，自屬當然。
（４）更進一步言，原處分及復查決定僅以全純公司屬虛設行號而推測全純公司與原告並無實際交易事實，遽對原告科罰，顯已背離法治國家原則中「臆測科罰禁止」，顯有違誤，應予撤銷。
（五）綜上所述，原處分（含復查決定）及訴願決定之認事用法均有明顯違誤，應予撤銷。為此，敬請鈞院依法撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），以維稅政，並維原告合法權益。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」為營業稅法第三十二條第一項前段及第三十四條所規定。復按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」為行政罰法第五條所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票、」為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。
（二）查許添宏係「許添宏會計師事務所」負責人，基於概括犯意，自八十七年間起，利用執行業務之機會，夥同蔡銘仁及林苡庭等二十二人合組虛設行號販售無交易事實統一發票詐欺集團，以蔡銘仁名義虛設全純公司及以林苡庭名義虛設盛騰公司等十八家公司，分別向各該虛設行號所在地稅捐稽徵單位請領統一發票，以票載銷售額百分之五至百分之十不等之代價，提供無實際交易事實之統一發票，供原告等不特定廠商購買，向稅捐稽徵單位虛偽申報扣抵營業稅及營利事業所得稅進、銷項憑證，虛開不實統一發票金額七、五七三、八四六、一八五元，取得不實統一發票
二、五三一、二二七、八五三元，逃漏應納稅捐合計逾五億元以上，獲取不法利益逾五億元以上，足生損害稅捐稽徵單位作業之正確性及國家正常經濟秩序。蔡銘仁係「許添宏虛設行號集團」在雲林縣○○鎮○○路○○○號五樓虛設全純公司之負責人，於八十六年一月至九十年五月間，夥同許添宏等人合組虛設行號販售無交易事實統一發票詐欺集團，利用全純公司名義取得統一發票使用，並於無實際銷貨事實情形下，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，虛偽開立統一發票予原告等不特定廠商，以迴避稅捐稽徵機關查緝，賺取不法利益，連續提供業務上登載不實之統一發票九、六七六張，供各該公司虛偽申報為進項扣抵憑證，並將上開不實之統一發票資料填製會計憑證併計入帳冊，以應付查核，幫助逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐之正確性，因違反稅捐稽徵法等案件，業經台灣雲林地方法院檢察署（下稱雲林地檢署）檢察官九十一年度偵字第三０九五、0000-0000號及九十二年度偵字第二五二五號偵查終結提起公訴在案，顯見全純公司系爭期間無進、銷貨之可能。
（三）次查原告委託其會計部人員陳勁州於九十三年十月十四日在被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱：系爭貨物由原告事務部門業務人員與全純公司之代表人蔡銘仁接洽，進、銷貨品名為黃豆粉。⑴進貨部分：交貨日期、數量、單價及金額如進貨憑證所載，黃豆粉為養殖業者必用之原料，質輕需求量極大，倉儲成本高，利潤微薄且有效期限不長，為因應市場大量需求，從生產供應者至養殖需求者通常有數個業者居中調度以賺取微薄差價，養殖業者向其購買，如產量不足則向全純公司調貨，全純公司因不生產黃豆粉而轉向其他生產者購貨，養殖業者取貨時則直接派車至黃豆粉生產者之倉庫提貨，運送成本由養殖業者自行負擔。⑵銷貨部分：交貨日期、數量、單價及金額如銷貨憑證所載，其進口黃豆委由大統益公司生產沙拉油，其副產品暫存於該公司，出售時由養殖業者或買受人逕行派車取貨，運費由全純公司負擔；八十八年度收款三０、一三九、三三九元與統一發票銷售總額三一、二二八、三一九元之差額
一、０八八、九七０元，由林麗櫻以電匯支付，於抵付福泰公司、環球公司及漢勝公司之應收帳款後，其餘額再予以沖抵全純公司之帳款，並提示轉帳明細及應收帳款明細供核，至林麗櫻為何人則不清楚等語；惟查⑴原告於八十八年十月十六日及十二月三日向全純公司購進黃豆粉之單價（七．五五元），竟較高於同期間銷售黃豆粉之單價（經減除運費折讓後），顯有違一般經驗法則；且銷貨予全純公司之運費折讓，其經濟實質運費係由原告負擔，其主張銷貨予全純公司部分，運費由全純公司負擔乙節，顯與事實不符；又原告未提示進貨秤量傳票、訂購單及驗收入庫單，亦未提示銷貨與全純公司之出貨單、運送及簽收單等憑證供核，況本件交易金額非小，原告與全純公司未簽訂合約之情形下，其向全純公司進貨之交易情形，竟係由養殖業者派車逕向生產者倉庫提貨，足見其未向全純公司進貨，其銷貨予全純公司竟容許全純公司以外之第三人（即原告所稱養殖業者）逕行派車取貨，有悖交易常情，顯見全純公司並非原告之實際交易對象。⑵經查上開應收款項流向：①八十八年度收款合計三０、一三九、三三九元，其中五筆款項金額合計六、三０三、五００元（八十八年八月十八日九八九、五００元＋八月二十一日二００、０００元＋八月二十四日三、八六八、０００元＋八月二十五日五八八、０００元＋九月二日六五八、０００元），係由林麗櫻匯入原告帳戶，原告諉稱不清楚林麗櫻為何人，顯有違一般經驗法則。②原告主張八十八年度與全純公司間交易金額為：進貨金額合計四、五一五、八七七元，銷售總額合計三一、二二八、三一九元，八十八年度收款三０、一三九、三三九元與開立統一發票銷售總額三一、二二八、三一九元之差額一、０八八、九七０元，未以其應支付予全純公司之貨款沖抵，卻以訴外人林麗櫻電匯款支付，並於抵付訴外人福泰公司、環球公司及漢勝公司之應收帳款後，其餘額再予以沖抵全純公司之帳款，因原告提示之轉帳明細及應收帳款明細等帳載資料無法相互勾稽查核，其主張收付貨款對象均為全純公司乙節，核不足採。準此，按課稅要件事實，都發生於原告所得支配之範圍，其稱與全純公司確有交易事實，卻未能提示積極證據以實其說，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，所訴核不足採，經減除八十八年一月至十月已逾核課期間之進貨金額二、一五二、五０五元及銷售額二三、七
六五、三七八元後，原處分依首揭規定，按經查明認定之總額九、八二六、三九三元處百分之五罰鍰四九一、三一九元，並無違誤。
（四）再者，原告主張依財政部九十五年五月二十三日台財稅第0000000000號函釋規定，被告未能證明無交易之事實，原處分自有違誤乙節，查上開函釋係就稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立統一發票申報扣抵銷項稅額案件所為解釋，核與本件原告未依規定於銷貨時給與實際買受人銷貨憑證，違反行政法上義務之行為無涉，其主張適用財政部九十五年五月二十三日台財稅第0000000000號函釋規定，容有誤解。
（五）又原告主張參照最高行政法院八十九年九月份第一次庭長法官聯繫會議決議，本件應有行政罰法之適用乙節，查上開決議係就行為時裁處罰鍰之規定，於救濟程序中刪除，有稅捐稽徵法第四十八條之三之適用所為解釋，與本件被告係於九十三年十月十九日以九十三年度財營業字第七四０九三一０二二三五號處分書，裁處原告罰鍰四九一、三一九元，參照貴院九十四年度訴字第七八三號判決意旨：「行政處分作成日期為九十二年七月十一日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，故揆諸前揭明文，本件自無適用行政罰法第十八條規定之餘地。」本件行政處分作成日期既為九十三年十月十九日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，自無適用行政罰法第七條第一項及第十一條規定之餘地，係屬二事，原告之主張，顯係對法令誤解。
（六）至台北高等行政法院八十九年度訴字第八五二號、九十一年度訴字第四七五五號、九十年度訴字第五六０八號、九十一年度訴字第四七五五號、最高法院九十二年度台上字第一０六四號及最高行政法院九十一年度判字第一０四九號等判決，尚非屬判例，僅對個案有拘束力，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用問題，併予陳明。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段及第三十四條所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票、」為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。
二、經查，原告於八十八年十月及十二月間購買免稅貨物，進貨金額合計四、五一五、九五七元，涉嫌未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象全純公司所開立字軌號碼YA00000000等統一發票計二張，充作進項憑證；又於八十八年一月至十二月間銷售免稅貨物，銷售額合計三一、二二
八、三一九元，未依規定開立統一發票與實際買受人，卻開立字軌號碼XC00000000等統一發票計一六四張與非實際交易對象全純公司，違反營業稅法第十九條第一項第一款、第三十二條第一項前段及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，經雲林縣調查站查獲，通報被告所屬新化稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，經減除八十八年一月至十月已逾核課期間之進貨金額二、一五二、五０五元及銷售額二三、七六五、三七八元後，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額九、八二六、三九三元「即（進貨部分4,515,957元－2,152,505元）＋（銷貨部分31,228,319元－23,765,378元）」處百分之五罰鍰計
四九一、三一九元等情，此經兩造分別陳述在卷，並有被告九十三年十月十九日以九十三年度財營業字第七四０九三一０二二三五號處分書、九十五年三月二十二日南區國稅法一字第０九五００六七九八七號復查決定書附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：原告與全純公司間確實有購買黃豆粉及銷售黃豆粉之事實，原告並無取具全純公司不實發票或開立不實發票予之動機；本件應可適用財政部九十五年五月二十三日台財稅第00000000000號函釋。又參照最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議意旨，本件應有行政罰法之適用，原告並無取具或開立不實發票之故意或過失，自不得以罰鍰相繩云云，資為爭議。
四、查，本件原告主張其與全純公司之交易流程，據原告所委託之其會計部人員陳勁州於九十三年十月十四日在被告所屬新化稽徵所談話紀錄陳稱：系爭貨物由原告事務部門業務人員與全純公司之代表人蔡銘仁接洽，進、銷貨品名為黃豆粉，有關（一）進貨部分：交貨日期、數量、單價及金額如進貨憑證所載，黃豆粉為養殖業者必用之原料，質輕需求量極大，倉儲成本高，利潤微薄且有效期限不長，為因應市場大量需求，從生產供應者至養殖需求者通常有數個業者居中調度以賺取微薄差價，養殖業者向其購買，如產量不足則向全純公司調貨，全純公司因不生產黃豆粉而轉向其他生產者購貨，養殖業者取貨時則直接派車至黃豆粉生產者之倉庫提貨，運送成本由養殖業者自行負擔。（二）銷貨部分：交貨日期、數量、單價及金額如銷貨憑證所載，其進口黃豆委由大統益公司生產沙拉油，其副產品暫存於該公司，出售時由養殖業者或買受人逕行派車取貨，運費由全純公司負擔；八十八年度收款三０、一三九、三三九元與統一發票銷售總額三一、二二八、三一九元之差額一、０八八、九七０元，由林麗櫻以電匯支付，於抵付福泰公司、環球公司及漢勝公司之應收帳款後，其餘額再予以沖抵全純公司之帳款，並提示轉帳明細及應收帳款明細供核，至林麗櫻為何人則不清楚等語，此有陳勁州之談話紀錄影本附於原處分卷可憑。惟查，原告於八十八年十月十六日及十二月三日向全純公司購進黃豆粉之單價（七．五五元），竟較高於同期間原告銷售黃豆粉予全純公司之單價（例如八十八年九月二十三日原告銷售黃豆粉二二、四００單位，金額一七一、三六０元，經減除運費折讓五、六００元後，為一六五、七六０元，其單價為七．
四元，同年十一月九日原告銷售黃豆粉二四、０七０單位，金額一八二、九三二元，經減除運費折讓六、０一八元後，其單價為七．三五元。）乙節，此有全純公司八十八年十月十六日、十二月三日統一發票、被告八十八年九月二十三日、同年十一月九日銷貨發票影本各二紙附於原處分卷可稽（參見原處分第二卷第二０六頁、二四五頁、三三九頁、三四０頁），顯有違一般經驗法則。且查，原告銷貨予全純公司之運費折讓，其經濟實質運費係由原告負擔，與其職員陳勁州上述主張銷貨予全純公司部分，運費由全純公司負擔等情，亦有不符。又原告未提示進貨秤量傳票、訂購單及驗收入庫單，亦未提示銷貨與全純公司之出貨單、運送及簽收單等憑證供核。況本件交易金額甚鉅，原告與全純公司於未簽訂合約之情形下，其向全純公司進貨之交易情形，竟係由養殖業者派車逕向生產者倉庫提貨，其銷貨予全純公司竟容許全純公司以外之第三人（即原告所稱養殖業者）逕行派車取貨，有悖交易常情，足見其未向全純公司進貨，或銷貨予全純公司，顯見全純公司並非原告之實際交易對象。次查，上開應收款項之流向，原告於八十八年度收款合計三０、一三九、三三九元，其中五筆款項金額合計六、三０三、五００元（八十八年八月十八日九八九、五００元＋八月二十一日二
００、０００元＋八月二十四日三、八六八、０００元＋八月二十五日五八八、０００元＋九月二日六五八、０００元），係由訴外人林麗櫻匯入原告帳戶無訛，並有原告開立統一發票予全純公司之收款明細表附於原處分卷可查，依原告上述主張，其並不清楚林麗櫻為何人，按一般交易，固非不得由第三人代為付款，惟如本件之鉅額交易情形下，為確保交易雙方之權益，縱係約定由第三人代付部分款項，交易雙方應有保留相當資料可資證明，如原告所稱其並不清楚林麗櫻為何人，則顯有違一般經驗法則，則原告主張本件其實際交易對象確為全純公司云云，顯非無疑。再查，原告所提出之銷貨發票及訴外人大統益公司之通知單，均無地磅憑單，僅部分有提貨單，而大部分之提貨單未載明日期及品名，且部分提貨單所載品名與銷貨發票所載品名不符，如八十八年七月三十一日原告所開立之銷貨發票，提貨單未載明日期，八十八年九月二十八日原告所開立之銷貨票所載品名為黃豆粉，提貨單品名則為黃豆片，八十八年十月三十日原告所開立之銷貨發票，並無提貨單屬實，此亦有前述原告所提示銷貨發票、大統益公司之通知單、提貨單等影本附於原處分第三卷可按，是原告所提前述證物，亦難遽為原告有利之認定。另查，原告主張八十八年度與全純公司間交易金額為：進貨金額合計四、五一五、八七七元，銷售總額合計三一、二
二八、三一九元，八十八年度收款三０、一三九、三三九元與開立統一發票銷售總額三一、二二八、三一九元之差額一、０八八、九七０元，未以其應支付予全純公司之貨款沖抵，卻以訴外人林麗櫻電匯款支付，並於抵付訴外人福泰公司、環球公司及漢勝公司之應收帳款後，其餘額再予以沖抵全純公司之帳款等情，亦與一般交易於買賣雙方互負債務時，均先以雙方之債務沖扺後，若有餘額，始以他人債務沖扺之常情不合，且因原告提示之轉帳明細及應收帳款明細等帳載資料，均無法相互勾稽查核，是原告主張其上述收付貨款對象均為全純公司乙節，核不足採。
五、又查，訴外人許添宏係「許添宏會計師事務所」負責人，基於概括犯意，自八十七年間起，利用執行業務之機會，夥同蔡銘仁及林苡庭等二十二人合組虛設行號販售無交易事實統一發票詐欺集團，以蔡銘仁名義虛設全純公司及以林苡庭名義虛設盛騰公司等十八家公司，分別向各該虛設行號所在地稅捐稽徵單位請領統一發票，以票載銷售額百分之五至百分之十不等之代價，提供無實際交易事實之統一發票，供原告等不特定廠商購買，向稅捐稽徵單位虛偽申報扣抵營業稅及營利事業所得稅進、銷項憑證，虛開不實統一發票金額七、
五七三、八四六、一八五元，取得不實統一發票二、五三一、二二七、八五三元，逃漏應納稅捐合計逾五億元以上，獲取不法利益逾五億元以上，足生損害稅捐稽徵單位作業之正確性及國家正常經濟秩序。蔡銘仁係「許添宏虛設行號集團」在雲林縣○○鎮○○路○○○號五樓虛設全純公司之負責人，於八十六年一月至九十年五月間，夥同許添宏等人合組虛設行號販售無交易事實統一發票詐欺集團，利用全純公司名義取得統一發票使用，並於無實際銷貨事實情形下，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，虛偽開立統一發票予原告等不特定廠商，以迴避稅捐稽徵機關查緝，賺取不法利益，連續提供業務上登載不實之統一發票九、六七六張，供各該公司虛偽申報為進項扣抵憑證，並將上開不實之統一發票資料填製會計憑證併計入帳冊，以應付查核，幫助逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐之正確性，因違反稅捐稽徵法等案件，業經雲林地檢署檢察官提起公訴等情，此有雲林地檢署九十一年度偵字第三０九五、0000－0000號及九十二年度偵字第二五二五號起訴書影本附於原處分第二卷可佐，參諸前揭說明，更足證明全純公司於系爭期間顯無進、銷貨之可能。是本件被告經減除八十八年一月至十月已逾核課期間之進貨金額二、一五二、五０五元及銷售額二三、七六五、三七八元後，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額九、八二六、三九三元「即（進貨部分4,515,957元－2,152,505元）＋（銷貨部分31,228,319 元－23,765,378元）」處百分之五之罰鍰四九一、三一九元，於法尚無不合。從而原告主張：原告與全純公司間確實有購買黃豆粉及銷售黃豆粉之事實，原告並無取具全純公司不實發票或開立不實發票予之動機云云，即非可採。
六、另按，財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣拒銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」核係關於營業人取得虛設行號發票扣抵銷項稅額應否補繳營業稅及受營業稅漏稅罰處罰之函釋，其與本件係有關原告未依規定開立憑證，應受稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰之情形無涉，且本件如前所述被告亦就原告所主張之進、銷貨情形，已覈實查核，始為本件之處分，原告援引該函為免罰之依據，殊屬對法令之誤解，並不可採。又「按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：
『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」固經最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議在案。然查，本件行政處分作成日期為九十三年十月十九日，被告係依稅捐稽徵法第四十四條規定對原告裁罰，而自被告裁處後，稅捐稽徵法第四十四條均無修正，尚無所謂裁處前之法律有利於納稅義務人之情形，自與最高行政法院上述決議無涉。次查，本件行政處分作成日期為九十三年十月十九日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，是本件亦無適用行政罰法第七條第一項及第十一條規定之餘地。況如前述，原告本件進貨卻取得非實際交易對象全純公司所開立之發票，以及銷售貨物卻開立發票與無交易事實之對象全純公司，違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，其縱非故意，亦顯有過失，自應受罰。原告另稱：參照最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議意旨，本件應有行政罰法之適用，原告並無取具或開立不實發票之故意或過失，自不得以罰鍰相繩云云，仍無可採。至原告所舉台北高等行政法院八十九年度訴字第八五二號、九十年度訴字第五六０八號、九十一年度訴字第四七五五號及最高行政法院九十一年度判字第一０四九號等判決，均屬個案判決，並非判例，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用問題，併予敘明。
七、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額九、八二六、三九三元，處百分之五罰鍰計四九一、三一九元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 三 月 二十七 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 三 月 二十七 日
書記官 黃玉幸