高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九五九號民國原 告 甲○○被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十五年八月二十一日府行法字第０九五０一七八五九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣台南縣○○鄉○○段五０、五０之一地號等二筆農業用地及台南縣○○鄉○○段○○○○號、台南縣永康市○○段一三七之一地號等二筆應稅土地，原為原告之配偶李張金華所有，李張金華於民國（下同）九十二年七月將上開四筆土地以夫妻贈與方式分別移轉應有部分一００００分之九九九九、一００００分之九九九九、一００００分之一、一００００分之一予原告，造成四筆土地共有之事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於同年月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得台南縣永康市○○段一三七之一地號及台南縣○○鄉○○段○○○○號等二筆應稅土地，原告之配偶李張金華取得台南縣○○鄉○○段五０、五０之一地號等二筆不課徵土地增值稅之農業用地。原告又將台南縣永康市○○段一三七之一地號土地與同段一三七地號土地，合併為台南縣永康巿南新段一三七地號土地（下稱系爭土地），再將系爭土地出售予訴外人王韶蓉，並於九十三年七月五日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）為零元在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告係藉共有物分割改算地價相關規定，將系爭土地前次移轉現值將系爭土地前次移轉現值由六十二年十二月每平方公尺五十一．四元，遽提高至九十二年七月每平方公尺二二、三三八．四元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零，被告所屬新化分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以九十五年一月二日南縣稅新分一字第０九五０二０九００八號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計三四一、六七九元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原處分違反信賴保護原則：行政程序法第八條規定：「行政行為應以誠實信用之方法為之。並應保護人民正當合理之信賴。」同法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」。本件原告依規定申辦土地之合併、分割及移轉，地政機關認無違誤，始准予移轉登記，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定，將分割後各宗土地之地價及相關資料，通知被告。被告理應知悉土地合併、分割及相關細節，如認不法，儘可於審理增值稅申報案時，予以糾正、駁回或課徵土地增值稅。認為正常案件，始核定增值稅為零元，確定在案。此確定之行政處分應受行政程序法第八條「信賴原則」之保護。茲被告主觀認定原告有違背行政程序法第一百十九條情形，謂無「信賴原則」之保護云云，令人難以心服。
（二）原處分違反租稅法定主義及法律保護原則：憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」。所稱「依法律」納稅者，係指人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅等項目，負擔或減免納稅的義務，舉凡應以法律明定或法律未予規定之項目，原則上不得比照、比附援引、或類推適用其他法律之規定。又「關於人民之權利義務應以法律定之」，為中央法規標準法第五條第二款所明定。本件補徵增值稅之行政處分，係在法律未經修正之情事下，逕以行政命令增加人民負擔之解釋，顯然違背租稅法定主義及法律保護原則。
（三）原處分撤銷授予利益之行政處分，乃違背法令：按授予利益之合法行政處分，須有行政程序法第一百二十三條所列各款情形之一，始得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。本件原告依規定申辦，原處分認係正常案件，乃核定增值稅為零元，此乃授予利益之合法行政處分，應受保護。嗣被告竟依行政命令隨意將合法授益之行政處分，予以撤銷，損害人民權益，顯有違誤。
（四）原處分撤銷具有確定力之行政處分，乃違背法令：司法院二十五年院字第一五五七號解釋：「行政處分其有確定力，行政機關應受拘束，須對人民有利之情形，始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更」。本件原處分核定增值稅為零元，確定在案，此其有確定力之行政處分，自不容行政機關隨意變更。茲被告遽依財政部之九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號之行政命令，將原處分撤銷，乃補徵鉅額增值稅，參諸前揭解釋，自有未合。
（五）本件依法原告與被告政府等兩者處於兩個主體人格，而政府之地政、稅捐稽徵機關應屬一體，被告不得主張地政、稅捐機關各自為政，而對已完成核課之土增稅事後再補徵是不依法行政行為。
（六）原告依平均地權條例第十七條、三十五條之規定已規定地價及依土地稅法三十九條之二第一項，農業地（免稅地）與有稅地均係原告夫妻所有，按農地亦為應稅地只是暫時不課徵稅，惟將來變更使用時仍須繳納比節稅更高土地增值稅，所為節稅並非坊間只支付微薄報酬，借用他人沒有經濟價值農地而避稅後再返還原地主，不應依實質課徵土增稅。故請准於撤銷被告所屬新化分處九十五年一月二南縣稅新分一字第０九五０二０九００八號函，補徵土地增值稅共計三四一、六七九元，回歸原來零元之核課，並退還已繳納之土地增值稅，以符法紀。
（七）查「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，課徵租稅固不得違反上述意旨‧‧‧。」；「同法（按指營業稅法）施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨。」（參司法院釋字第二一七號解釋理由書，第三八五、六０七、三六七號解釋），即稅捐稽徵機關基於租稅法律主義原則，尚不得以法規命令創設納稅主體，遑論以行政處分創設納稅主體，均為法所不許。而「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。‧‧‧」及「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」等規定分別為土地稅法第五條第一項第一款、第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定，同時即為土地稅法中土地增值稅之納稅主體及稅額計算方法之明文，稽徵機關核課稅捐時，即應符合上該法律規定，否則即有違憲之虞。本件被告據實質課稅、租稅公平原則及財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令，認定原告藉土地分割改算地價規定，迴避土地增值稅之課徵，改按土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，即視其為一次移轉行為，核課土地增值稅，明顯違反租稅法律主義、法律不溯及既往及信賴保護原則。
（八）被告以地價改算前即六十二年十二月之原前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，應有違誤：
１、按土地增值稅是就不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，揆諸前揭土地稅法第二十八條前段規定、司法院釋字第一八０號解釋：「平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」及解釋理由書：「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第一百四十三條第三項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」即明。因此土地增值稅之課徵，自應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件。
２、次按，共有物分割之性質，我國學說及實務均採移轉主義，即認為共有物分割乃各共有人彼此互相移轉，讓與部分權利（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例），且所謂土地所有權移轉，係泛指一切所有權移轉均包括在內，並無移轉原因有所不同之分別（最高法院七十六年度判字第一九八八號裁判要旨參照）。最高行政法院八十一年度判字第一二九三號判決並謂：「依民法第八百二十五條規定觀之，共有物分割之效力係採移轉主義，即認各共有人因分割而形成單獨所有人，乃由於彼此互相移轉，讓與部分權利所致，故分割與一般因讓與而移轉權利情形相同，其權利變動情形，與因買賣而發生土地權利移轉之關係，本質並無二致，‧‧‧。」另由土地稅法施行細則第四十二條第二項後段規定，就各共有人分割取得土地之價值不相等者，其價值減少者，需就其減少部分課徵土地增值稅，可知共有物分割仍係土地稅法第二十八條前段規定之「移轉」，否則要無課徵土地增值稅之理。被告雖執最高行政法院五十六年判字第一四四號判例否定共有物分割移轉之性質，然查該判例宣判時，尚無前引土地稅法施行細則第四十二條第二項及土地稅法第二十八條等相關規定。且土地稅法於六十六年七月十四日公布施行後，該判例據以論述之土地法第七十二條、第一百七十八條規定，無論依中央法規標準法之「特別法優於普通法」、或「後法優於前法」等規定，皆應無適用餘地。故被告引該判例，主張原告與李張金華進行土地分割，非土地稅法第二十八條前段規定之「移轉」，顯自外於法律體系，自創法律效果，洵屬無據。是以，共有物分割既與土地稅法第二十八條前段規定之「移轉」相同，本件系爭台南縣永康市○○段一三七之一地號土地前後即有二次移轉，第一次由李張金華將應有部分一００００分之九九九九移轉予原告（即共有物分割，原告原持有一００００分之一），第二次再由原告將一三七之一地號與同地段一三七地號合併為一三七地號移轉給王韶蓉。
３、經查，本件多筆共有土地分割時，各共有人於土地分割前後所取得之土地價值相等（分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下），而計算其土地價值之標準為分割時之公告土地現值，並非前次移轉取得時之土地現值，亦即各共有人均以分割時原持有土地應有部分之價值，換取等值之特定土地，該原持有土地在分割前如已有漲價，則其漲價利益似應亦已藉由換取等值之土地而實現。如認土地分割漲價利益未實現，則所有土地交換（互易）之個案均可藉由先相互移轉少許持分造成共有狀況再予分割藉以取得他方原有土地，達到免徵土地增值稅之效果，則土地稅法第五條及施行細則第四十二條第一項有關土地交換應向原土地所有權人徵收土地增值稅等規定將形成具文，人民儘可藉分割之名行交換之實，實有違租稅公平原則。
４、綜上，訴外人李張金華於九十二年七月贈與系爭土地一００００分之一應有部分及訂立共有土地所有權分割契約前，系爭土地之移轉現值已提高數倍，此土地之自然漲價係於訴外人李張金華持有系爭土地時已存在之事實，其以贈與系爭土地持分及分割共有土地方式將系爭土地所有權移轉予原告時，其似已享有土地漲價之利益，嗣後再由原告移轉時，因移轉現值已因第一次分割移轉時提高，原告再為移轉時，原告是否享有土地漲價之利益自應以第一次分割移轉時（共有物分割改算之地價）與第二次移轉時之土地移轉現值計算其差額。更何況長久以來，人民買賣房地，稽徵機關均以地政機關登記的地價作為課稅基準，地政機關將分割改算之地價登錄於土地登記簿，基於行政一體，稽徵機關自應尊重，否則二部會各行其事下，人民應依何者為依歸？且土地登記簿之登記公信力將因而動蕩，並有違誠信原則（參最高行政法院八十八年判字第三九二號判例）。然被告竟驟然改變以土地分割前之前次移轉現值每平方公尺五十一‧四元作為前次移轉價格，致漲價總數暴增，其認事用法顯有違誤。
（九）本件如認依實質課稅原則課徵土地增值稅，其實際取得土地漲價利益者似為訴外人李張金華，而非原告：
１、本件原告係於九十二年七月取得系爭台南縣永康市○○段一三七之一地號土地一００００分之一應有部分，同年月因分割取得系爭土地全部，則系爭土地九十二年七月以前漲價利益自與其無關，被告卻以系爭土地創設共有前之前次移轉現值核計土地漲價總數額，對其課徵土地增值稅，自有違前揭司法院釋字第一八０號解釋所揭示應向「獲得土地自然漲價之利益者」課徵土地增值稅之意旨甚明。
２、又承前所述，共有物分割之性質與買賣同，而土地分割前漲價利益亦已藉由換取等值之土地而實現，是本件共有物於九十二年七月由訴外人李張金華移轉予原告時，獲得土地自然漲價之利益者，依土地稅法第五條第一項第一款為原所有權人即李張金華。縱認共有物分割與買賣性質不同，然因本件多筆共有土地分割，訴外人李張金華將系爭土地應有部分移轉予原告時，係以自原告取自其他土地之應有部分為對價，性質上自屬土地稅法第五條第一項之「有償移轉」，依該法第一項第一款規定，李張金華似亦為該土地增值稅之納稅義務人。
３、綜上，被告依實質課稅原則，認本件土地分割後再移轉應稅土地予第三人有取巧避稅之情，參照財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令補課土地增值稅，固非無據，然細究該解釋令所言「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地『取巧』安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地‧‧‧。」可知，利用共有物分割方式規避土地增值稅者係原土地所有權人，換言之，於本件因此獲得土地自然漲價之利益者似為原土地所有權人李張金華，而非原告。被告即原處分機關於適用該解釋令時，未詳予究明實際獲得土地自然漲價之利益即為土地增值稅之納稅義務人，徒為彌平稅捐損失，遽爾以原處分向原告補徵系爭土地增值稅，無異於以行政處分創設納稅主體，實已明顯違反上開司法院釋字第一八０、第三六七號解釋，及土地稅法第五條第一項土地增值稅納稅主體規定，自與租稅法律主義相違背；且亦與實質課稅原則，著重人民之實際經濟地位，不以法律外觀（登記所有權人）作為課稅依歸相違背。
（十）財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及法律保留原則。
１、按法律不溯既往原則為民主法治國家最基本原則，除非有利於人民之法規得例外容許回溯適用外，不利於人民之法規均禁止溯及適用。上揭解釋令乃財政部為執行土地稅法、防杜納稅義務人取巧逃漏稅捐，依職權發布之「命令」，其內容並非在「解釋」法律原意，故其法律性質並非「釋示」，應自發布以後生效（中央法規標準法第七條及第十三條），至為明確。被告及訴願決定機關未察，誤其為闡明法規原意之「釋示」，進而援引司法院釋字第二八七號解釋，溯及本件適用，據以核課原告土地增值稅，洵屬違誤。且參照司法院釋字第五二五號解釋：「因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」可知，行政法規之宣布、廢止或變更會造成人民不利的後果時，即應考慮依司法院釋字第五二五號解釋不得為不利之溯及，否則人民如何安排其生活及交易秩序，因不知政府何時為一解釋即可回溯課稅。
２、次按，財政部在捐贈公共設施保留地抵繳所得稅時即採取過渡措施（參財政部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號令），讓持有公共設施保留地者加以處理更無回溯追稅之處置。類此本件情形，財政部均怠於處理，甚至人民在移轉土地時財政部亦依共有物分割改算的地價核定免徵土地增值稅，且土地增值稅不同其他稅，其他稅是先有行為事實再課稅，而土地增值稅卻是土地過戶前，稅捐機關即把關在前，然事後竟反悔回溯五年稅捐，置人民信賴於何地。
３、本件系爭土地前後數次移轉均係在上揭解釋令發布前；且被告於原告申報時，已核算無漲價利益「核發免稅證明書」（零元稅額），對此有利人民之合法授益行政處分，依行政程序法第一百十條第三項規定，未經撤銷、廢止或其他原因而失效者，其效力繼續存在。倘無行政程序法第一百二十三條所列各款及稅捐稽徵法第二十一條第二項之法定事由即任意予廢止，係恣意違法行政，其所為新的補徵處分即屬違法之行政處分（參看最高行政法院九十一年度判字第二二八一號、九十二年度判字第六四六號等有關土地增值稅事件之判決；及林石猛著，行政訴訟類型之理論與實務，第二九九至三０六頁）。被告在該零稅額之授益處分未失效前，竟以稅捐核課之處分即為負擔處分，縱為免稅或零稅額之處分亦不改變其負擔處分性質，進而認為不受該處分效力拘束，全未考量「核發免稅證明書」（零元稅額）之處分本係對人民有利，自應為授益處分，而有信賴保護原則之適用，同時又託言實質課稅原則，就同一案件重為課稅處分，殊不知實質課稅原則並非可枉顧人民信賴保護。蓋實質課稅原則是基於課稅公平導出；信賴保護原則是本於法律安定性、人民信賴的問題，豈可將二者混為一談。
４、是本件被告援引實質課稅原則及上揭解釋令據以核課原告土地增值稅，顯與法律不溯及既往、信賴保護原則、一事不再理原則及法律保留原則（蓋實質課稅原則，仍有其界限，否則即屬違反租稅法律主義，參看最高行政法院九十一年度判字第一四八二號等有關「前手息爭議之判決」）相違背。
（十一）以上所述，本件原處分及訴願決定均未查明事實，逕以分割前之前次移轉現值每平方公尺五一‧四元，作為前次移轉價格，跳過前揭第一次移轉之既成事實，計算原告土地漲價總數，並在無行政程序法第一百二十三條各款之法定事由及稅捐稽徵法第二十一條第二項之事由下，遽爾廢止原有之免稅證明書，重新對原告課徵系爭土地增值稅額，自係違反租稅法定主義之違法課稅處分。
二、被告答辯之理由：
（一）土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值．．．。」同法施行細則第四十二條第二項之規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」同法施行細則第四十七條規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」。
（二）查本件坐落於台南縣○○鄉○○段五０、五０之一地號等二筆農業用地及台南縣○○鄉○○段○○○○號、台南縣永康市○○段一三七之一地號等二筆應稅土地，原為原告之配偶李張金華所有，原告之配偶李張金華於九十二年七月將上開四筆土地以夫妻贈與方式，分別移轉應有部分一００００分之九九九九、一００００分之九九九九、一００００分之一、一００００分之一予原告，造成四筆土地共有之事實，旋於同年月以分割後價值增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。共有物分割後，原告取得台南縣永康市○○段一三七之一地號及台南縣○○鄉○○段七二一地號等二筆應稅土地。台南縣永康市○○段一三七之一地號前次移轉現值每平方公尺由原來五十一．四元，遽提高至
六五、０一七．四元。永康市○○段一三七之一地號旋又與同地段一三七地號（前次移轉現值每平方公尺五一．四元）合併為一三七地號，前次移轉現值經改算後為每平方公尺二二、三三八．四元。原告將合併後台南縣永康巿南新段一三七地號土地出售予王韶蓉，並於九十三年七月五日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零，嗣經被告所屬新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割、合併，藉共有土地分割改算地價原則及土地合併改算地價規定，將系爭土地前次移轉現值由六十二年十二月每平方公尺五一．四元，遽提高九十二年七月每平方公尺二二、三三八．四元，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零，此有原告土地增值稅申報書及永康地政事務所地價改算通知書等影本附案可稽。是被告所屬新化分處依前揭財政部令規定以分割前即六十二年十二月每平方公尺五一．四元為原地價，計算漲價總數額，以九十五年一月二日南縣稅新分一字第０九五０二０九００八號函補徵原告系爭土地之土地增值稅計三
四一、六七九元，揆諸首揭規定，依法並無不合。
（三）按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部九十三年十二月三日台內地字0000000000號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案，故此類案件課徵土地增值稅之前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核認為準。從而被告所屬新化分處原核定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，於法並無不合。
（四）又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利人及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告所屬新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，被告所屬新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表及農業用地土地卡資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，爰依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
（五）查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。
（六）至司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之『新證據』者，依照該號解釋，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本件係在核課期間內發現與原處分原因不同之『新事實』者，兩者之情形不同，自不能援引適用；且按財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」準此，納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三一號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現新事實而有應徵之稅捐，自得依法補徵，於法並無不合。
（七）次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告所屬新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法定主義及法律保留原則。
（八）另參酌司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第五０六號解釋理由書亦重申相同意旨。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求及實質課稅原則。且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，從而，納稅義務人於經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律上方式，製成外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種濫用法律以達規避稅捐之目的，自為法所不許。按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第三十九條之二第一項規定：「做農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係為保障農民之權益。本件原告卻利用農業用地不課徵土地增值稅之規定取巧操作，而以夫妻贈與方式取得細微應有部分之應稅土地及極大應有部分不課徵土地增值稅之土地，造成上開四筆土地存在懸殊比例之共有關係，隨即辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則。
（九）再按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著－行政處分之理論與實用增訂八版第三九０頁）。不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告九十三年七月五日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，被告所屬新化分處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。被告所屬新化分處九十三年七月五日所為土地增值稅為零元之行政處分，經查係原告利用創設共割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告以贈與方式取得極微小持分之應稅土地及極大持分不課徵土地增值稅之農業用地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告所屬新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被告所屬新化分處自得本於職權予以撤銷。至行政程序法第一百二十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件。又憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之『義務』」，依此，本件乃對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，應屬負擔行政處分而非授益處分（參照鈞院九十四年度訴字第三一三號及最高行政法院九十二年度判字第四七四號之判決），故本件被告所屬新化分處縱原核定為免稅處分抑稅額為零元，均不因而更易其負擔處分之性質，則被告所屬新化分處縱於事後撤銷原核定稅額為零元之負擔行政處分，亦無不合。
（十）查共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受；又共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱『既存價值』一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之『土地自然漲價利益』從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告所屬新化分處原處分以分割前之前之移轉現值對原告補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第一八０號解釋意旨亦未相違，此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。故原告主張應向獲得土地自然漲價之利益者李張金華補徵土地增值稅，核不足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
二、本件台南縣○○鄉○○段五０、五０之一地號等二筆農業用地及台南縣○○鄉○○段○○○○號、台南縣永康市○○段一三七之一地號等二筆應稅土地，原為原告之配偶李張金華所有，李張金華於九十二年七月將上開四筆土地以夫妻贈與方式，分別移轉應有部分一００００分之九九九九、一００００分之九九九九、一００００分之一、一００００分之一予原告，造成四筆土地共有之事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於同年月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得台南縣永康市○○段一三七之一地號及台南縣○○鄉○○段○○○○號等二筆應稅土地，原告之配偶李張金華取得台南縣○○鄉○○段五０、五０之一地號等二筆不課徵土地增值稅之農業用地。原告又將台南縣永康市○○段一三七之一地號土地與同段一三七地號土地，合併為系爭土地，再將系爭土地出售予訴外人王韶蓉，並於九十三年七月五日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告係藉共有物分割改算地價相關規定，將系爭土地前次移轉現值將系爭土地前次移轉現值由六十二年十二月每平方公尺五十一．四元，遽提高至九十二年七月每平方公尺二二、三三八．四元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零，被告所屬新化分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以九十五年一月二日南縣稅新分一字第０九五０二０九００八號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計三四一、六七九元，業據兩造分別陳明在卷，並有土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有物分割明細表、台南市永康地政事務所土地（共有物分割）地價改算表、被告所屬新化分處九十五年一月二日南縣稅新分一字第０九五０二０九００八號函及繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：政府之地政、稅捐稽徵機關應屬一體，被告不得主張地政、稅捐機關各自為政，而對已完成核課之土地增值稅事後再補徵，違反依法行政原則；其所為節稅，並非坊間只支付微薄報酬，借用他人沒有經濟價值農地，而避稅後再返還原地主，不應依實質課稅原則課徵土地增值稅；又本件補徵增值稅之行政處分，係在法律未經修正之情事下，逕以行政命令增加人民負擔之解釋，顯然違背租稅法定主義及法律保護原則，且財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及法律保留原則；再者，本件原告依規定申辦土地之合併、分割及移轉，被告認係正常案件，乃核定土地增值稅為零元，此乃授予利益之合法行政處分，應受保護，嗣被告竟依行政命令隨意將合法授益之行政處分，予以撤銷，違反信賴保護原則，且本件被告核定免徵土地增值稅之處分，已屬確定行政處分，自不容行政機關隨意變更，被告遽依財政部九十三年八月十一日台財稅字第00000000000之行政命令，將原處分撤銷，補徵鉅額增值稅，自有未合；另本件如認依實質課稅原則課徵土地增值稅，其實際取得土地漲價利益者似為訴外人李張金華，而非原告，且被告以地價改算前即六十二年十二月之原前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，應有違誤等語，資為爭執。
四、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。是原告主張：政府之地政、稅捐稽徵機關應屬一體，被告不得主張地政、稅捐機關各自為政，而對已完成核課之土地增值稅事後再補徵，違反依法行政原則云云，並不足採。
（二）就本件原告於九十二年七月藉由夫妻贈與移轉，受贈取得其配偶李張金華所有坐落於台南縣○○鄉○○段五０、五０之一地號等二筆農業用地及台南縣○○鄉○○段○○○○號、台南縣永康市○○段一三七之一地號等二筆應稅土地之應有部分各為一００００分之九九九九、一００００分之九九九九、一００００分之一、一００００分之一，原告與其配偶李張金華就上開四筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於同年月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南縣永康市○○段一三七之一地號及台南縣○○鄉○○段○○○○號等二筆應稅土地。原告又將台南縣永康市○○段一三七之一地號土地與同段一三七地號土地，合併為系爭土地，再將系爭土地出售予訴外人王韶蓉，並於九十三年七月五日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告係藉共有物分割改算地價相關規定，將系爭土地前次移轉現值將系爭土地前次移轉現值由六十二年十二月每平方公尺五十一．四元，遽提高至九十二年七月每平方公尺二二、三三八．四元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零等情觀之，原告係藉由配偶李張金華贈與取得上揭免徵土地增值稅之二筆農業用地大部分之土地應有部分（一００００分之九九九九）及系爭應稅土地小部分之土地應有部分（一００００分之一），造成四筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內將上開四筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得台南縣永康市○○段一三七之一地號應稅土地全部，再將台南縣永康市○○段一三七之一地號土地與同段一三七地號土地，合併為系爭土地，並出售予訴外人王韶蓉；衡諸原告和李張金華間就上開四筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。
（三）次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭行為時土地稅法第二十八條前項及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉由配偶李張金華贈與取得免徵土地增值稅之二筆農業用地大部分之土地應有部分（一００００分之九九九九）及系爭應稅土地小部分之土地應有部分（一００００分之一），再進行合併分割，終至原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與李張金華間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告主張：其所為節稅，並非坊間只支付微薄報酬，借用他人沒有經濟價值農地，而避稅後再返還原地主，不應依實質課稅原則課徵土地增值稅云云，自不足採。
（四）復按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。是原告主張：本件補徵增值稅之行政處分，係在法律未經修正之情事下，逕以行政命令增加人民負擔之解釋，顯然違背租稅法定主義及法律保護原則，且財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及法律保留原則云云，亦非可採。
（五）再按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院九十四年度判字第一六０五號判決足參。承前所述，被告先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告所屬新化分處於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告所屬新化分處本於職權依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十五年一月二日南縣稅新分一字第０九五０二０九００八號函，補徵系爭土地之土地增值稅計三四一、六七九元，於法並無不合。揆諸上開說明，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。故原告主張：原告依規定申辦土地之合併、分割及移轉，被告認係正常案件，乃核定土地增值稅為零元，此乃授予利益之合法行政處分，應受保護，嗣被告竟依行政命令隨意將合法授益之行政處分，予以撤銷，違反信賴保護原則云云，並不可採。再者，租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。是被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。是原告主張：本件被告核定免徵土地增值稅之處分，已屬確定行政處分，自不容行政機關隨意變更，被告遽依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號之行政命令，將原處分撤銷，補徵鉅額增值稅，自有未合云云，仍不可採。
（六）末按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。原告主張：被告以地價改算前即六十二年十二月之原前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，應有違誤，且本件如認依實質課稅原則課徵土地增值稅，其實際取得土地漲價利益者似為訴外人李張金華，而非原告云云，洵不足採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，以九十五年一月二日南縣稅新分一字第０九五０二０九００八號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計三四一、六七九元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 一 月 二十五 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 一 月 二十五 日
書記官 藍亮仁