高雄高等行政法院判決
95年度訴字第966號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇炳章 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月24日台財訴字第09500351140號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶營利、利息、財產交易及其他等所得合計新台幣（下同）6,373,720元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，案經被告查獲，合併核定原告當年度綜合所得總額為6,452,137元，淨額為6,038,000元，補徵稅額1,759,900元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額1,752,805元分別處34,024元0.2倍及1,718,781元0.5倍之罰鍰合計866,100元（計至百元止），原告不服，就財產交易所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件買賣交易原告雖已於民國（下同）89年完成收款行為，惟交易條件尚未完成，所得應尚未實現，依買賣雙方簽署之股權轉讓協議，原告應負擔之義務包含（一）於東森寬頻電信股份有限公司（以下簡稱東森公司，現更名為亞太固網寬頻股份有限公司）設立登記滿1年後應協同買受人中興電工機械股份有限公司（以下簡稱中興公司）及正興機電工程股份有限公司（以下簡稱正興公司）辦理原告所持有東森公司之股票過戶移轉登記事宜。（二）原告保證讓售予中興公司及正興公司之股票其權利無瑕疵，若有不實或東森公司無法於6個月內依法設立登記或其他違約事由致造成中興公司及正興公司損害時，原告願對中興公司及正興公司負損害賠償責任。（三）除本協議書明確約定者外，本協議書於簽署之日起生效至雙方完全履行本合約之義務時終止。如上，截至89年底止，中興公司及正興公司雖已完成付款行為，然原告應負擔之義務尚未完成，有關股權轉讓協議之風險、報酬尚未移轉，所得應尚未實現。
二、按收款行為何時完成，與交易標的屬買方市場或賣方市場有關，與所得是否實現無關，所得之實現應以交易完成為原則，有關交易完成日期之認定如下：（一）商品買賣以商品交付日期為準，又若書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認日期為準。（二）不動產買賣：以所有權移轉登記日期為準。（三）股權轉讓：依公司法第164條規定，股份有限公司股份之轉讓以背書轉讓為要件，是以記名股票之轉讓須由股票持有人以背書轉讓，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票始生效力。如上，由於截至89年底止，原告預計轉讓之東森公司股份既尚未辦理股票移轉登記事宜，所得實現之要件應尚未齊備，自不得逕行認定交易所得已形成，而予以課徵財產交易所得；就如同不動產交易，係以過戶完成年度為所得實現年度，而非以收款完成年度為所得實現年度。
三、本件買賣履約要件既於91年度完成，而交易完成時點前已完成股票交付，則原告轉讓股份應屬證券交易行為，依法免徵所得稅，東森公司於89年5月5日設立登記，並依公司法規定於設立登記三個月內即89年8月4日印製股票並簽證發行，而原告係於91年1月16日始完成股份移轉登記，於完成股份過戶登記前，股票已依法簽證發行，則該項股份移轉係屬證券交易行為，符合所得稅法第4條之1規定屬證券交易所得，免徵所得稅。
四、按民法第369條「買賣標的物與其價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之。」及公司法第163條第2項「發起人之股份非於公司設立登記1年後，不得轉讓。」違反此項禁止規定之股份轉讓，應屬無效（參最高法院70年台上字第458號判例）。被告以原告已簽訂股權移轉協議書並收取股款即核係股東轉讓其出資額，課徵財產交易所得625萬元，明顯違反發起人之股份非於公司設立登記1年後，不得轉讓之限制，今被告以原告己簽訂股權移轉協議書並收取股款行為，即核係股東轉讓其出資額，課徵財產交易所得625萬元，亦即認定股東轉讓其出資額，但被告未考量原告有發起人資格限制，逕為逾越公司法第163條第2項「發起人之股份非於公司設立登記1年後，不得轉讓」之規定，被告顯已將無效之股份轉讓視為轉讓，故其課稅之依據有爭議。且原告從繳納發起人認股股款、股票簽證發行到股票交割過戶登記，皆符合公司法第139條（認股人繳款之義務）、公司法第161條之1（股票發行之時期）、公司法第163條第2項（發起人股份轉讓之限制）之規定。原告恪遵公司法第163條第2項規定，於東森公司設立登記滿1年後，再行依證券交易稅條例第3條規定，依法繳納證券交易稅後，再行辦理股票過戶登記予買受人，實皆係依法辦理，且亦符合民法第369條對買賣標的物與價金交付時期之例外規定。
五、又被告核課財產交易所得之依據，皆係以轉讓已成立為前提，故引用財政部80年4月30日台財稅字第790191196號函為課稅法令。但被告認定之轉讓卻已逾越公司法第163條第2項及最高法院70年台上字第458號判例，該轉讓為無效之規定，故無效之轉讓即應無發生財產交易行為，正確之交易完成行為之時點應於91年1月11日繳納證券交易稅為正確，符合公司法第163條第2項、最高法院70年台上字第458號判例意旨及證券交易稅條例第3條規定，更符合民法第369條交付時期之例外規定，故該股票於91年1月11日轉讓時始為有效之轉讓。
六、被告雖主張原告於89年3月至4月間已收取股款，以現金收付制核課原告89年度綜合所得，原告確有買賣價差利得，但對被告核課之所得種類無法認同，因就實質課稅精神而論，應就交易之全貌為課稅之判斷始為合理，以系爭股票於91年1月11日為轉讓有效日，始符合公司法第163條第2項及最高法院70年台上字第458號判例規定，故所得之成立應以交易是否有效為前提，且轉讓有效發生時，原告己完全取得股票簽證發行並過戶登記，依法繳納證券交易稅，故其所得最終結果應係證券交易所得，符合所得稅法第4條之1「證券交易所得停止課徵所得稅」規定。再者，原告雖於89年3月至4月間己有收取股款行為，但如股權移轉協議書第6條約定，在無法完成股權移轉讓情況下，原告仍需負損害賠償責任，該等交易情況亦同一般期約買賣，先行預收之款項僅係為履約保證，故被告不可不明究交易全貌，強欲就單一收款行為考量，論斷為債權行為，偏頗課稅之徵收，實有損原告之權益。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）按個人綜合所得係以收付實現為原則，本件原告於89年3月7日以每股11.25元分別出售東森公司310萬股及190萬股之股權予中興公司及正興公司，並於89年3至4月間收取股款5,625萬元，系爭所得於價款收取時即已實現，自應依所得稅法規定課徵所得稅，況原告與中興公司及正興公司簽訂股權移轉協議書並收取股款係屬債權行為，至股票轉讓過戶係屬物權行為，二者為不同之法律行為。
（二）次查股權移轉協議書內容，系爭股份買賣雙方於89年3月7日簽訂協議書時，對於買賣股票之股數、價款及股票過戶日等必要之點意思一致，依民法第153條規定，其契約即推定為成立，且買受人中興公司及正興公司亦於89年3至4月間將購買系爭股份之款項匯予原告，是原告轉讓股份時，東森公司尚未辦理公開發行手續，其移轉東森公司之股份，核係股東轉讓其出資額，而股份有限公司之股份屬財產之一種，個人出售或轉讓股份，應屬財產交易，被告依規定按成交價額減除原始取得之成本及費用，核定其財產交易所得625萬元【〔11.25元×（3,100,000＋1,900,000）股〕－〔10元×（3,100,000＋1,900,000）股〕】，並無不合。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及同法第110條第1項所規定。
（二）查原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報營利900元、利息120,720元、財產交易625萬元及其他2,100元等所得合計6,373,720元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，被告原處分依前揭規定按所漏稅額處34,024元
0.2倍及1,718,781元0.5倍罰鍰合計866,100元，並無違誤。
理 由
壹、本稅（財產交易所得）部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款定有明文。次按「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」分別為行為時證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條所明定。再按「股票應編號載明左列事項，由董事三人以上簽名、蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：一、公司名稱。二、設立登記或發行新股變更登記之年、月、日。三、發行股份總數及每股金額。四、本次發行股數。五、發起人股票應標明發起人股票之字樣。六、特別股票應標明其特別種類之字樣。七、股票發行之年、月、日。記名股票應用股東本名，其為同一人所有者，應記載同一本名；股票為政府或法人所有者，應記載政府或法人之名稱，不得另立戶名或僅載代表人本名。」復為公司法第162條第1項及第2項所規定。是公司法既規定股份有限公司股票發行，應循一定之法定程式為之，則尚未依前開公司法第162條規定簽證之股票，自非上揭證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條所稱有價證券。準此，股份有限公司之股東個人轉讓其所持有之股權（股份）或未完成法定發行手續之股票，其交易所得，即應依首揭所得稅法第14條第1項第7類規定，課徵綜合所得稅。又按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份‧‧‧不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」「主旨：股份有限公司股東轉讓該公司製發未依公司法第162條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」亦分別經財政部80年4月30日台財稅字第790191196號及84年6月29日台財稅字第841632176號函釋在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，故該函釋自得自原法規生效時日起生效（司法院釋字第287號解釋參照），且該函釋並未牴觸上開所得稅法及證券交易稅條例等相關規定之意旨，爰予援用。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報營利、利息、財產交易及其他等所得合計6,373,720元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，案經被告查獲，合併核定原告當年度綜合所得總額為6,452,137元，淨額為6,038,000元，補徵稅額1,759,900元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額1,752,805元分別處34,024元0.2倍及1,718,781元0.5倍之罰鍰合計866,100元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告綜合所得稅申報書、被告核定通知書及處分書等影本附原處分卷可稽。原告提起本件訴訟係以：本件買賣交易截至89年底止，中興公司及正興公司雖已完成付款行為，然原告應負擔之出賣人義務尚未完成，有關股權轉讓協議之風險、報酬尚未移轉，所得應尚未實現，且原告預計轉讓之東森公司股份既尚未辦理股票移轉登記事宜，所得實現之要件應尚未齊備，自不得逕行認定交易所得已形成而予以課徵財產交易所得；就如同不動產交易，係以過戶完成年度為所得實現年度，而非以收款完成年度為所得實現年度；被告核課財產交易所得之依據，皆係以轉讓已成立為前提，故引用財政部80年4月30日台財稅字第790191196號函為課稅法令，但被告認定系爭股票之轉讓已逾越公司法第163條第2項規定及最高法院70年台上字第458號判例意旨，該轉讓為無效，故無效之轉讓即應無發生財產交易行為，正確之交易完成行為之時點應91年1月11日繳納證券交易稅時，而原告係於91年1月16日始完成股份移轉登記，於完成股份過戶登記前，股票已依法簽證發行，則該項股份移轉係屬證券交易行為，符合所得稅法第4條之1規定屬證券交易所得，免徵所得稅，資為論據。
三、按「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。但非於公司設立登記後不得轉讓。發起人之股份非於公司設立登記一年後，不得轉讓。」「以不能之給付為契約標的者，其契約為無效。但其不能情形可以除去，而當事人訂約時並預期於不能之情形除去後為給付者，其契約仍為有效。」行為時公司法第163條及民法第246條第1項分別定有明文。又以不能之給付為契約之標的，如其不能情形可以除去，而當事人訂約時並預期於不能之情形除去後為給付者，依民法第246條第1項但書規定，固應認其契約仍為有效。惟在不能之情形除去前，債權人尚不得據以對債務人為給付之請求（最高法院70年台上字第4537號判例意旨參照）。準此，公司設立登記前轉讓公司股份或公司發起人之股份於公司設立登記1年內轉讓，因違反上開公司法第163條強制規定，其買賣契約原則上固因有客觀上之給付不能而無效，惟如契約同時約定於公司設立登記後或發起人於公司登記滿1年後始移轉股份者，則此約定，亦為法律所不禁，即難謂係以不能之給付為標的，而認其契約係自始無效。查，本件東森公司係於89年5月5日經經濟部核准設立登記，而原告為該公司發起人之一，並於該公司設立登記前即89年3月7日將其股份轉讓與中興公司及正興公司乙節，此有東森公司發起人認股書、經濟部89年5月5日經（089）商字第089114263號函及股權移轉協議書等影本附原處分卷足稽。原告上開轉讓東森公司股份之行為，固與公司法第163條規定不合，然觀之上開股權移轉協議書內容，其中第4條及第5條約定：「乙方（指原告）於東森公司發放公司股票1周內應將股票轉讓過戶申請書及股票背面『出讓人』欄內蓋印鑑章並交付於甲方（指中興公司及正興公司）。」「乙方於東森公司設立登記滿1年後應協同甲方辦理乙方所持有東森公司之股票過戶移轉登記事宜；其他因本約所生之應辦事項，乙方亦須協同辦理之。」足見原告與中興公司及正興公司於簽訂上開股權移轉協議書時，已知悉公司法第163條之限制，且該規定僅為轉讓期間之限制，其限制情形非不能除去，而當事人訂約時並預期於限制轉讓之情形除去後為給付，揆諸前揭民法第246條第1項但書規定及最高法院判例意旨，應認其契約仍為有效。原告主張系爭股份之轉讓違反公司法第163條規定及最高法院70年台上字第458號判例意旨，而屬無效云云，顯有誤解，尚非可採。
四、次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條定有明文。查，本件原告與中興公司及正興公司所簽訂之股權移轉協議書，其中第1條分別約定「甲方（指中興公司）同意以每股新台幣（下同）壹拾壹點貳伍元整認購乙方所持有之東森寬頻電信股份有限公司（下稱東森公司）股票參佰壹拾萬股，認購金額計新台幣參仟肆佰捌拾柒萬伍仟元整。」「甲方（指正興公司）同意以每股新台幣（下同）壹拾壹點貳伍元整認購乙方所持有之東森寬頻電信股份有限公司（下稱東森公司）股票壹佰玖拾萬股，認購金額計新台幣貳仟壹佰參拾柒萬伍仟元整。」此有上開股權移轉協議書影本附原處分卷為憑。則由上開約定可見當事人就標的物及其價金已互相同意，揆諸上開民法第345條規定，其買賣契約已經成立。再由上開股權買賣契約成立時（即89年3月7日）係在東森公司設立登記（即89年5月5日）前，按公司非經設立登記或發行新股變更登記後，不得發行股票，公司法第161條第1項前段亦有明文，故上開股權買賣成立時，東森公司既尚未為設立登記，依上開規定自不得發行股票，足見本件當事人買賣之標的物係東森公司之股權（股份），而非該公司之股票，此由原告與中興公司及正興公司簽訂之買賣契約名稱即指明為「股權」移轉協議書，亦可得知。至於原告嗣後履約時，雖因東森公司已發行股票，而變成以移轉股票之方式為之，然並不因上開情事變更，而影響原契約買賣標的物之性質，亦即買賣標的物性質係以買賣成立時為準，不因其標的物嗣後型態改變，而異其評價。原告主張其嗣後係移轉東森公司股票給中興公司及正興公司，故本件買賣標的物應為東森公司股票而非股權云云，自非可採。又系爭股權買賣契約成立後，原告即負有移轉股權給中興公司及正興公司之義務，中興公司及正興公司則負有支付價金之義務，而原告所負移轉系爭股權之義務，因受限於行為時公司法第163條規定，而不能即時履行，揆諸最高法院70年台上字第4537號判例意旨，應認在該限制之情形除去前，債權人中興公司及正興公司尚不得據以對債務人即原告為給付之請求。至於中興公司及正興公司應給付原告之價金，已分別於89年3月7日及同年4月24日以支票及匯款方式給付原告共計5,625萬元，此有銀行匯款單及支票等影本附原處分卷為憑。則原告於受領上開價金時，其債權即已實現；而買受人中興公司及正興公司未能及時取得股權，乃係因受上開買賣契約所約定履行期限所致，且原告收取價金及買受人取得股權係分屬不同之權利義務關係，其債權是否實現應個別觀察，自不因買受人尚未取得股權，即謂原告雖已受領之價金，然其債權尚未實現。故原告主張其雖已收取價金，惟須至其履行移轉系爭股票時，其所得始為實現云云，顯然將原告因本件買賣契約對買受人所負之債務即移轉系爭股權之義務，及對買受人所享有之債權即收取價金之權利，混淆所致，亦不可採。
五、又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度．．．」亦經司法院釋字第377號解釋在案。按認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，如何採擇，為立法裁量問題。我國歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制。再按「財產交易所得」，係指納稅義務人並非為經常性買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益（所得稅法第9條參照）。又財產交易所得之計算，除因繼承或贈與取得外，即所謂「出價取得」，亦即財產或權利為出價取得者，以交易之成交價格，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。本件原告移轉系爭東森公司未發行股票之股權分別為310萬股及190萬股予中興公司及正興公司，每股成交價格11.25元，且原告已於89年3至4月間收取股款5,625萬元，確係因股份移轉而取得之所得，自應計入財產交易計算基礎，揆諸前揭說明，被告依收付實現原則，認定原告有89年度財產交易所得，並無違誤。從而，原告轉讓系爭股份予中興公司及正興公司，被告乃按該股權轉讓成交價格每股11.25元計算，減除原取得之成本每股10元後，核定其財產交易所得為625萬元，併課原告89年度綜合所得稅，揆諸首揭法律規定及函釋意旨，並無不合。原告主張系爭所得尚未實現，且屬證券交易所得，免徵所得稅云云，顯不足取。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。
二、查，本件原告依上開所得稅法規定，負有誠實申報其綜合所得稅之義務，其雖已辦理89年度綜合所得稅結算申報，惟漏報其本人及配偶之營利900元、利息120,720元、財產交易625萬元及其他2,100元等所得合計6,373,720元，此有綜合所得稅結算申報書、核定通知書等影本附原處分卷可稽。又原告為東森公司發起人之一，並鉅額投資該公司股權2,000萬股，認股金額達2億元，足見其財力雄厚，且投資之資訊及管道暢通，則原告就其轉讓系爭股權所得應否申報綜合所得稅縱有疑義，非不得向具有財稅專長之會計師或稅捐機關查詢，其應注意能注意，卻未注意致漏報上開所得，縱無故意亦難謂無過失，其違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定，被告乃依同法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依原告漏報所得部分有無扣繳憑單，按其所漏稅額處34,024元0.2倍及1,718,781元0.5倍罰鍰合計866,100元，並無違誤。
參、綜上所述，原告之主張並不足取。其89年度綜合所得稅結算申報漏報營利、利息、財產交易及其他等所得合計6,373,720元，違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，被告乃予以合併核定原告當年度綜合所得總額為6,452,137元，淨額為6,038,000元，補徵稅額1,759,900，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額1,752,805元，分別處34,024元0.2倍及1,718,781元0.5倍之罰鍰合計866,100元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 16 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 1 月 16 日
書記官 周良駿