高雄高等行政法院判決
95年度訴字第972號原 告 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 黃順天律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月1日台財訴字第09500351150號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）92年9月1日至12月31日間，銷售砂石建材（天然級配）予石裕砂石行，銷售額合計新臺幣（下同）6,286,750元，逃漏營業稅314,338元；進貨時亦未依規定取得進項憑證，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第32第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經被告所屬旗山稽徵所查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，就漏報銷售額部分，追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰計943,000元（計至百元止）；另就未依規定取得進貨憑證部分，以砂石建材批發業（行業標準代號：4512─14）同業利潤標準毛利率18％，核算其進貨總額5,155,135元【即6,286,750元×（1-18％）】，依稅捐稽徵法第44條規定，處以5％罰鍰計257,756元，合計處罰鍰1,200,756元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、查訴外人聯石有限公司（下稱聯石公司）於92年間向高雄縣政府申請取得坐落於高雄縣○○鎮○○段716、749、749之1、750、751及752地號土地採取土石之土石採取許可證。因聯石公司欠缺資金，負責人丁○○乃邀原告合作，由原告負責籌措資金，原告即找丙○○等7人出資購買開採砂石所在之土地，並與聯石公司簽訂土地土石採取契約書。丙○○等人確實有出資購買上開開採砂石所在○○○鎮○○段○○○號等6筆土地，亦有不課徵土地增值稅證明書及購買後之土地登記謄本為憑，是本件開採系爭砂石建材者係聯石公司，出資者係丙○○等人。而本件確實係聯石公司向高雄縣政府申請土石開採許可，並獲高雄縣政府審查核准，亦有土石採取許可證可憑，原告主觀上不可能會去懷疑聯石公司是否為虛設行號，自不能僅因聯石公司是否為虛設行號即推翻上揭事實。
二、依上開丙○○等與聯石公司簽訂之土地土石採取契約書第3、4條規定，土地土石採取獲利所得利潤由丙○○等分配5百萬元，且初期由丙○○先行回收，原告於上開土石開採後係擔任現場砂石銷售業務，因丙○○等係原告找來與聯石公司合作，且上開契約書亦有規定由丙○○等先行回收利潤，因此原告於現場售銷砂石取得貨款，係先扣除現場開銷後再將貨款交付丙○○。原告於鈞院進行準備程序曾聲請傳訊丙○○到庭証明上揭事實，丙○○雖以其完全不知為由拒絕到庭作證，惟上開契約確實有丙○○之蓋章，且上開契約書之土地，亦以買賣為由移轉登記為丙○○所有，是丙○○具狀陳述其就本件完全不知情等語，顯非事實。事實上丙○○係恐其到庭據實說明後被告會改向其課罰稅款，併請鈞院明察。又本件砂石建材之買受人即石裕砂石行代表人黃秀勤於被告調查時，陳稱其經原告介紹向聯石公司購買天然級配，且與聯石公司亦訂有買賣契約云云，顯見本件砂石建材之出賣人確實係聯石公司，原告僅係銷售砂石建材之業務人員，被告以原告係出賣人為前提裁罰原告，顯有違誤。
三、本件係由聯石公司取得土石採取許可證並開採土石出售。但原處分認定聯石公司係虛設行號，不可能開採及出售土石(即本件砂石建材)，而將原告認定為本件砂石之出售人，若被告之認定成立，則本件砂石建材亦應係由原告開採，自無所謂之砂石建材進項憑證，被告卻另認原告未依規定取得進項憑證，顯有矛盾。
四、本件砂石之出賣人既係聯石公司，則聯石公司進貨有無依規定取得進項憑証，銷貨有無漏開統一發票等，均與原告無涉。
乙、被告答辯之理由：
一、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．
．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第28條前段、第32第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。
」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。
（二）查聯石公司自行辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，檢附之資產負債表所載，該公司並無礦源及機械設備等固定資產，又據92年度營業稅年度資料查詢進項來源得知，該公司進貨來源亦為雙勝有限公司等7家虛設行號及擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例達100％，顯見聯石公司於系爭期間並未實際從事砂石採取，合先陳明。
（三）次查原告先於93年12月14日在被告所屬旗山稽徵所談話紀錄稱，因聯石公司代表人丁○○對實際現場不熟，故丁○○所拿下之工程找其處理；又因其未申請公司牌照，所以用聯石公司名義與買受人簽訂合約，因合夥工作，所賺取之紅利再分配，有關合夥關係未於聯石公司章程內訂定，雙方談妥後即合作，亦未訂立合夥契約；又聯石公司因缺乏資金，其以聯石公司名義私下借2,300萬元週轉，與石裕砂石行之交易係其所接洽，因現場作業大部分由其負責，所以買受人所支付之貨款，亦由其領取以償還債務；嗣於95年5月11日在被告談話紀錄稱，其先與聯石公司合作買地，並向高雄縣政府申請陸上土石開採許可證，所需資金原先是永洽砂石場負擔，事後因該砂石場未依約履行，乃向其表哥丙○○等人借貸，並以丙○○等人名義登記所購入之土地；而銷售與石裕砂石行之系爭砂石貨款，皆由其提領償還借款；惟查：１、聯石公司91年及92年度營利事業所得稅申報資產負債表，並無借款資料（含銀行借款、短期借款或其他短期借款等）。２、原告既稱以聯石公司名義私下借2,300萬元週轉，又稱與聯石公司合作買地所需資金，原先是永洽砂石場負擔，事後因該砂石場未依約履行，乃向丙○○等人借貸，前後說詞不一，亦未能提供相關證明文件，以實其說。３、再者石裕砂石行系爭進貨，未依規定取得合法憑證之違章案，亦經被告以95年度財營業字第84094100064號處分書，裁處5％罰鍰計314,337元，並確定在案。綜上，原告稱聯石公司之礦源，土地係向原告表哥（丙○○）借款購買，所有權以丙○○名義登記，礦源即非聯石公司所有，則該公司對系爭礦源並無開採權，原告所稱顯非實際，洵不足採。
（四）再者，石裕砂石行代表人黃秀勤於93年12月2日在被告所屬旗山稽徵所談話紀錄稱，其經原告介紹向聯石公司購買天然級配，且與聯石公司亦訂有買賣契約書；系爭貨款支付方式：１、開立92年8月22日中國農民銀行大樹分行支票票號FAX0000000、金額4,000,000元之支票，預付定金，並指定原告為受款人。２、開立92年10月24日及31日，支票號碼FAX0000000及FAX0000000、金額272,200元及391,600元之支票2張，受款人為聯石公司。３、其餘貨款以現金1,625,117元及312,171元支付。因原告與聯石公司代表人丁○○為合夥關係，又對聯石公司非常陌生，且系爭交易之實際接洽人為原告，所以將支票開立給原告較有保障，至以現金付款部分，係應原告要求為聯石公司疏困。
經查石裕砂石行為支付系爭貨款所開立之3張支票，皆由原告提示兌領，另1,625,117元及312,171元等2筆現金款項，亦為原告領取，有系爭支票影本及原告談話紀錄可稽。綜上，原告既自承系爭交易係其所接洽，並領取貨款，且系爭貨款亦未轉入聯石公司，其稱系爭貨款流入其帳戶，係因聯石公司申請開採許可證及開採所需之資金，係由其籌措，上開支票係聯石公司歸還原告之款項，不能因此認定其為出賣人，顯係卸責之詞，原核依首揭規定，核定補徵營業稅314,338元，並無不合。
（五）又聯石公司既非實際交易對象，其是否有繳納稅款，依首揭最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅。被告所屬旗山稽徵所依查得資料核定銷售額及補徵應納稅額，自無不合，併予陳明。
二、營業稅罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第45條前段及第51條第1款所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（一）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」則為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第1款：未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：1、經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）如前所述，原告未依規定申請營業登記，於92年9月1日至12月31日間擅自銷售砂石建材（天然級配）與石裕砂石行，銷售額合計1,286,750元，致逃漏營業稅314,338元，有談話紀錄及支票影本等可稽，違章事證足堪認定，因原告未於裁罰處分核定前，補繳稅款及以書面或於談話紀錄中承認違章事實，原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰943,000元，並無違誤。
三、稅捐稽徵法罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額5％罰鍰。」為財政部78年8月11日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）如前所述，原告未依規定申請營業登記，於92年9月1日至12月31日間擅自銷售砂石建材（天然級配）與石裕砂石行，進貨亦未依規定取得進項憑證，經按砂石建材批發業同業利潤標準毛利率18％核算其進貨總額為5,155,135元，原處分乃依前揭規定，按經查明認定進貨總額處5％罰鍰257,756元，亦無違誤。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第28條前段、第32第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於92年9月1日至12月31日間，銷售砂石建材（天然級配）與石裕砂石行，銷售額合計6,286,750元，逃漏營業稅314,338元；進貨時亦未依規定取得進項憑證，違反營業稅法第28條、第32第1項前段、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告所屬旗山稽徵所查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，就漏報銷售額部分，追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰計943,000元（計至百元止）；另就未依規定取得進貨憑證部分，以砂石建材批發業（行業標準代號：4512─14）同業利潤標準毛利率18％，核算其進貨總額5,155,135元【即6,286,750元×（1-18％）】，依稅捐稽徵法第44條規定，處以5％罰鍰計257,756元，合計處罰鍰1,200,756元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有被告95年度財營業字第83094104250號處分書、營業稅稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，係以：訴外人聯石公司欲開採系爭土地之砂石，因欠缺資金，故邀原告合作籌措資金，原告即找丙○○等7人出資，並負責現場砂石銷售業務，嗣訴外人石裕砂石行於92年9月至12月間，向聯石公司購買砂石建材時，雖由原告經手，但出賣人係聯石公司而非原告；又依訴外人聯石公司與丙○○等7人所簽訂之土地土石採取契約書之規定，由丙○○等7人先行回收利潤，因此原告於現場售銷砂石取得貨款，係先扣除現場開銷後再將貨款交付丙○○；另本件砂石之出賣人既係聯石公司，則聯石公司進貨有無依規定取得進項憑證，銷貨有無漏開統一發票等均與原告無涉，不應對之裁罰云云，資為爭議。
四、經查，聯石公司自行辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，檢附之資產負債表所載，該公司並無礦源及機械設備等固定資產，又據92年度營業稅年度資料查詢進項來源得知，該公司進貨來源亦為雙勝有限公司等7家虛設行號及擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例達100％等情，此有聯石公司92年度營利事業所得稅結算申報書附之資產負債表及營業稅年度資料查詢進項來源明細附於原處分卷可參，顯見聯石公司於92年9月至12月間並未實際從事砂石採取，合先陳明。
五、次查，原告先於93年12月14日在被告所屬旗山稽徵所談話紀錄稱：因聯石公司代表人丁○○對實際現場不熟，故丁○○所拿下之工程找其處理；又因其未申請公司牌照，所以用聯石公司名義與買受人簽訂合約，因合夥工作，所賺取之紅利再分配，有關合夥關係未於聯石公司章程內訂定，雙方談妥後即合作，亦未訂立合夥契約；又聯石公司因缺乏資金，其以聯石公司名義私下借2,300萬元週轉，與石裕砂石行之交易係其所接洽，因現場作業大部分由其負責，所以買受人所支付之貨款，亦由其領取以償還債務等語，此有該談話筆錄附於原處分卷可參；嗣於95年5月11日在被告談話紀錄稱：
其先與聯石公司合作買地，並向高雄縣政府申請陸上土石開採許可證，所需資金原先是永洽砂石場負擔，事後因該砂石場未依約履行，乃向其表哥丙○○等人借貸，並以丙○○等人名義登記所購入之土地；而銷售與石裕砂石行之系爭砂石貨款，皆由其提領償還借款等語，此有該復查談話筆錄附於原處分卷可參。惟查：聯石公司91年及92年度營利事業所得稅申報資產負債表，並無借款資料（含銀行借款、短期借款或其他短期借款等），此有聯石公司91年及92年度營利事業所得稅申報書所附資產負債表附於原處分卷可稽。而原告先稱以聯石公司名義私下借2,300萬元，繼又改稱與聯石公司合作買地所需資金，原先是永洽砂石場負擔，事後因該砂石場未依約履行，乃向丙○○等人借貸，前後說詞不一，亦未能提供相關證明文件，以實其說，自不足採信。再者，石裕砂石行系爭進貨，未依規定取得合法憑證之違章案，亦經被告以95年度財營業字第84094100064號處分書，裁處5％罰鍰計314,337元，並確定在案，此有該處分書附於原處分卷可參。另原告聲請本院通知丙○○及丁○○到庭作證，以資證明原告確曾交付系爭款項予丙○○等7人，及與石裕砂石行買賣系爭砂石建材者為聯石公司，而非原告，經本院3次通知丙○○及丁○○到庭作證，惟丙○○與丁○○均未到庭，此有送達證書及本院96年1月3日、96年1月30日及96年2月13日之準備程序報到單附卷可參。則原告所稱其已交付系爭款項予丙○○等7人，及石裕砂石行買賣系爭砂石建材者為聯石公司，而非原告乙節，既未能舉證以實其說，顯係卸責之詞，不足採信。是原告主張：依訴外人聯石公司與丙○○等7人所簽訂之土地土石採取契約書之規定，由丙○○等7人先行回收利潤，因此原告於現場售銷砂石取得貨款，係先扣除現場開銷後再將貨款交付丙○○云云，不足採信。
六、又查，石裕砂石行代表人黃秀勤於93年12月2日在被告所屬旗山稽徵所談話紀錄稱，其經原告介紹向聯石公司購買天然級配，且與聯石公司亦訂有買賣契約書；系爭貨款支付方式：１、開立92年8月22日中國農民銀行大樹分行支票票號FAX0000000、金額4,000,000元之支票，預付定金，並指定原告為受款人。２、開立92年10月24日及31日，支票號碼FAX0000000及FAX0000000、金額272,200元及391,600元之支票2張，受款人為聯石公司。３、其餘貨款以現金1,625,117元及312,171元支付。因原告與聯石公司代表人丁○○為合夥關係，又對聯石公司非常陌生，且系爭交易之實際接洽人為原告，所以將支票開立給原告較有保障，至以現金付款部分，係應原告要求為聯石公司疏困，此有該談話筆錄附於原處分卷可參。次查，石裕砂石行為支付系爭貨款所開立之3張支票，皆由原告提示兌領，另1,625,117元及312,171元等2筆現金款項，亦為原告領取，此有系爭支票影本及原告在被告95年5月11日復查談話紀錄附於原處分可稽。綜上，原告既自承系爭砂石建材交易係其所接洽，並領取貨款，且系爭貨款亦未轉入聯石公司，則系爭砂石建材之出賣人係原告，而非訴外人聯石公司。至原告稱依訴外人聯石公司與丙○○等7人所簽訂之土地土石採取契約書之規定，由丙○○等7人先行回收利潤，因此原告於現場售銷砂石取得貨款，係先扣除現場開銷後再將貨款交付丙○○云云，既未能舉證以實其說，業如前述，顯係卸責之詞，不足採信。則被告依首揭規定，核定補徵營業稅314,338元，並無不合。是原告主張：訴外人聯石公司欲開採系爭土地之砂石，因欠缺資金，故邀原告合作籌措資金，原告即找丙○○等7人出資，並負責現場砂石銷售業務，是訴外人石裕砂石行於92年9月至12月間，向聯石公司購買砂石建材時，雖由原告經手，但出賣人係聯石公石而非原告云云，並非可採。
七、末查，聯石公司既非實際交易對象，其是否有繳納稅款，依首揭最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅。被告所屬旗山稽徵所依查得資料核定銷售額及補徵應納稅額，自無不合，併此敘明。
貳、關於營業稅罰鍰部分：
一、「營業人未依規定申請營業登記，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．。」為營業稅第45條前段及第51條第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」亦分別為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及稅捐稽徵法第44條所明定。復按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第503號解釋在案，另財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」核與上述司法院釋字第503號解釋意旨相符，爰予援用。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第1款：未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：1、經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於92年9月1日至12月31日間，擅自銷售砂石建材（天然級配）與石裕砂石行，銷售額合計6,286,750元，致逃漏營業稅314,338元，業前所述，且有上述談話筆錄、支票影本附於原處分卷可稽，違章事證足堪認定，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，及以書面或於談話紀錄中承認違章事實，被告依前揭說明，按所漏稅額處3倍罰鍰計943,000元（計至百元），亦無違誤。是原告主張：本件砂石之出賣人既係聯石公司，則聯石公司銷貨有無漏開統一發票，與原告無涉，不應對之裁罰云云，並非可採。
參、違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額5％罰鍰。」復經財政部85年6月19日台財稅第00000000號及78年8月11日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，原告銷售砂石建材（天然級配）與石裕砂石行，銷售額合計6,286,750元，數額非小，縱原告主張系爭砂石乃訴外人聯石所開採乙節屬實，惟本件系爭砂石建材之出賣人既係原告，原告仍應向訴外人聯石公司取得進項憑證，是其進貨未依規定取得進項憑證之行為，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故本件原告有違反違反稅捐稽徵法第44條，有關進貨未依規定取得進項憑證之違章行為，應堪認定。是原告主張：本件砂石之出賣人既係聯石公司，則聯石公司進貨有無依規定取得進項憑證，與原告無涉，不應對之裁處罰鍰云云，核無足採。則被告以銷售額合計6,286,750元，並按砂石建材批發業（行業標準代號：4512─14）同業利潤標準毛利率18%，換算其進貨未依法取得他人憑證總額為5,155,135元【即6,286,750元×（1-18％）】，依稅捐稽徵法第44條規定，處以5％罰鍰計257,756元，並無違誤。
肆、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告未依規定申請營業登記，於92年9月1日至12月31日間，銷售砂石建材（天然級配）與石裕砂石行，銷售額合計6,286,750元，逃漏營業稅314,338元，進貨時亦未依規定取得進項憑證；就漏報銷售額部分，除核定補徵營業稅314,338元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰計943,000元（計至百元止）；另就未依規定取得進貨憑證部分，以砂石建材批發業（行業標準代號：4512─14）同業利潤標準毛利率18％，核算其進貨總額5,155,135元【即6,286,750元×（1-18％）】，依稅捐稽徵法第44條規定，處以5％罰鍰計257,756元，罰鍰合計1,200,756元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
伍、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 2 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 2 日
書記官 李昱