高雄高等行政法院判決
95年度訴字第973號原 告 世新有線電視股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王世坤 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國95年8月28日台財訴字第09500315370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為新台幣（下同）12,050,940元，經被告初查以其民國（下同）91年7月31日分配90年度盈餘時，股東可扣抵稅額帳戶餘額為13,463,875元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額經原告於92年4月22日具文申報更正為75,398,414元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為17.86%，91年度分配股利淨額40,920,000元，得分配予股東之可扣抵稅額為7,308,312元，惟原告以稅額扣抵比率29.45%分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額7,308,312元，差額4,742,628元，乃依同法第114條之2第1項第1款規定，責令原告限期補繳，並按超額分配之金額處1倍之罰鍰4,742,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、時間順序：原告係以91年7月31日為分配90年度盈餘之股息紅利基準日（即計算稅額扣抵比率日期），並於92年1月31日辦理91年度股利憑單申報，另於92年4月3日及同年月22日針對前期損益調整而更正申報89及90年度所得稅結算申報，然而被告卻以92年4月3日及同年月22日前期損益調整事項追溯至91年7月31日（股息紅利基準日），顯見日期前後矛盾不合邏輯，應先敘明。
二、商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報相關規定：
（一）商業會計法第1條第1項規定：「商業會計事務之處理依本法之規定。」及同法第2條第1項規定：「本法所稱商業，指以營利為目的之事業，其範圍係依商業登記法、公司法及其他法律之規定。」因是原告自應適用商業會計法。又同法第68條第1項規定：「商業負責人應於會計年度終了後6個月內，將商業之決算報表提請商業出資人、合夥人或股東承認。」而經濟部依商業會計法第13條規定訂定商業會計處理準則，依該準則第26條第1項第3款及第2項規定：「三、未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」原告為股份有限公司，依該準則第26條第1項第3款及第2項規定，盈餘分配或虧損彌補應經股東會決議，方可列帳。
（二）商業會計處理準則第2條規定：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」一般公認會計原則之財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第9段規定：「前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上（如資本支出誤列為收益支出）」，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者，及依本會所發布之公報應調整前期損益者。」同號第17段規定：「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」因是依財務會計準則公報第8號第17段前期損益調整列為發現錯誤年度（92年度）之期初保留盈餘，縱原告重編以前年度報表，並非需追溯調整90年底帳列累積未分配盈餘。
（三）一般公認會計原則之財務會計準則公報第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第10段規定：「期後事項係指發生於資產負債表日後至財務報表提出日之間所發生之重大事項。此種事項或者能提供進一步之證據以佐證存在於資產負債表日之狀況對企業之財務影響，或者成為發生於資產負債表日之後某種狀況之表徵；如屬前者，因其對資產負債之評價有影響，故應為適當之調整，如屬後者，因其可能提供對於企業未來財務狀況之判斷有用之資訊，亦宜加以適當之揭露。」原告90年度財務報表提出日為91年3月19日，而系爭前期損益調整日期為92年4月4日（距財務報表提出日已逾1年），因是依財務會計準則公報第9號第10段並無調整90年度財務報表之必要，然原告為符合自動補報並補繳所漏所得稅款，因是更正營利事業所得稅結算申報書，該申報書列有損益表及資產負債表。
（四）營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」因是上述商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報規定均符合稅法規定。
（五）綜上所述，原告係於92年4月4日針對89及90年度部分收入漏列而帳列前期損益調整，依商業會計法，商業會計處理準則及財務會計準則公報相關規定，原告本件系爭累積未分配盈餘仍應為45,722,535元，而被告核定為75,398,414元，顯與上述法令及準則未合。
三、公司法及經濟部解釋函令：
（一）公司法第228條規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。‧‧‧。」商業會計法第68條第1項亦有相同規定。
經濟部82年11月26日經商字第229192號函規定：「盈餘分派議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開年度營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議。」本件原告於91年底以後自不可再變更91年度股東常會盈餘分派議案，因是原告股東會決議並未違反公司法及上揭經濟部函令。縱原告於92年4月22日向被告更正申報截至90年底累積未分配盈餘帳戶餘額為75,398,414元，惟依公司法第228條規定財務報表必須經股東常會確認方屬合法，而原告係於92年6月26日92年度股東常會追認更正財務報表（前期損益調整）及盈餘分配，被告卻以92年6月26日股東常會承認財務報表及盈餘分配來核定重新計算91年7月31日（90年度股利分配日）稅額扣抵比率，顯與公司法第228條規定不合，時間點顯有錯誤。
（二）原告於92年1月份繕造91年度股利憑單，並於92年6月26日股東常會承認更正90年度財務報表及91年度盈餘分配，因是復查決定書第5頁第10行：「‧‧‧，顯見申請人於結算申報前，尚有充裕之時間可依正確之累積未分配盈餘帳戶餘額計算稅額扣抵比率‧‧‧」顯與事實及法令不合。蓋原告係於92年5月28日辦理91年度所得稅結算申報，而於92年6月26日股東常會承認更正財務報表及作91年度盈餘分配，時間點顯有錯誤。
（三）公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」原告章程第38條亦作相同規定，且原告91年6月26日股東常會決議業已遵照公司法第232條及章程規定彌補虧損，並提出10%法定盈餘公積，因是決議內容並無不法情事。
（四）被告引用經濟部90年10月30日經（90）商字第0000000000─0號函規定：「公司未依公司法第232第1項規定先行彌補虧損及提列法定盈餘公積即逕予分派股息及紅利者，『事涉股東會決議內容違反法令而無效之問題。如股東會決議無效，須回復原狀時』，‧‧‧，依會計學原理，應於發現錯誤之年度更正，且若提供以前年度之報表，並應按正確數加以重編。」經濟部是項函令係指股東會決議內容違反法令（公司法第232條）而無效（公司法第191條），故應於發現錯誤之年度更正，若提供以前年度之報表，並應按正確數加以重編。而本件股東會（91年6月26日）決議內容並無違反法令（公司法第232條及第191條及該函令）而無效情形，因是並無對以前年度之報表加以重編之必要。由此可知，被告誤以為原告股東會決議內容違法而錯誤引用經濟部該項法令，顯與公司法未合。
（五）綜上所述，原告91年6月26日股東常會決議內容符合公司法相關規定，因是決議內容並無無效情形，財務報表自無需重編，故被告錯誤引用經濟部90年10月30日經（90）商字第0000000000─0號函及財政部91年1月28日台財稅字第0900458246號函，顯與法令未合。
四、所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定：
（一）所得稅法第66條之4第1項第1款規定：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」同條第2項第1款規定：「營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：一、前項第1款規定之情形，為分配日。」同法施行細則第48條之8規定：「本法第66條之4第2項第1款所稱分配日、第3款所稱提列日、第4款所稱分派日及第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日。‧‧‧。」又所得稅法第66條之6第1項規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額稅額扣抵比率。」同條第3項規定：「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」本件原告於91年7月31日（分配股息紅利基準日）分配股息紅利，該日期股東可扣抵稅額帳戶餘額13,463,875元，該日累積未分配盈餘帳戶餘額45,722,535元，因是稅額扣抵比率確為29.45%（13,463,87545,722,535＝29.45%），至於被告將原告於92年4月3日及同年月22日更正申報89及90年度稅後淨利增加29,675,879元計入90年底累積未分配盈餘，係未符合商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報第8號及第9號等規定「前期損益項目（89及90年度）之錯誤於以後年度發現（92年度）時，應以其對損益之稅後影響數（29,675,879元）調整發現錯誤年度（92年度）之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。‧‧‧。」，因此原告依所得稅法第66條之6第3項規定依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，確實為45,7 22,535元，而非被告所計算75,398,414元，其差異數（29,675,879元）依商業會計法及所得稅法應列為92年度期初保留盈餘調整，而非追溯調整列為91年7月31日累積未分配盈餘。原告係依所得稅法第66條之4及第66條之6規定以股利分配基準日（91年7月31日）股東可扣抵稅額帳戶金額及該日帳載累積未分配盈餘帳戶金額計算稅額扣抵比率，完全符合所得稅法規定。
（二）依所得稅兩稅合一（營利事業所得稅與綜合所得稅兩稅合一）之精神，公司繳納營利事業所得稅於分配股利予股東時得用以抵繳其綜合所得稅，因是所得稅法第66條之6計算稅額扣抵比率公式之分子及分母均指盈餘分配日（即股息紅利分派基準日91年7月31日），而被告將分母改為92年4月22日更正申報追溯調整後累積未分配盈餘，顯與該法條條文及兩稅合一立法精神不合。如公式分子及分母均改為92年4月22日更正申報資料（分母為更正申報追溯調整後累積未分配盈餘，分子為加計前期損益調整已繳納所得稅之股東可扣抵稅額），則稅額扣抵比率為34.56%超過原比率29.45%，因是原告並無超額分配，反而是少分配股東可扣抵稅額給股東。
（三）營利事業所得稅查核準則第111條規定：「前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧者，應作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失核計。」由此條文可證財政部係主張納稅義務人將前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧，並作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失。本件原告於92年4月針對前期損益調整（89年度及90年度）項目為符合稅捐稽徵法第48條之1「自動補報並補繳所漏所得稅款」，因是於92年4月向稅捐稽徵機關補報更正89年度及90年度前期損益（更正2年度損益表），依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及營利事業所得稅查核準則，原告僅需更正損益表，並將前期損益調整列入91年底資產負債表編號3252累積盈虧項下，而原告為使89年底及90年底資產負債表編號3260本期損益（稅後）科目能與更正89年度及90年度損益表相同，乃編製90年底資產負債表供稅捐稽徵機關參考。原告已採帳上調整方式更正申報，顯已遵照法令規定辦理。且依所得稅法及營利事業所得稅查核準則並無明文規定前期損益調整須更正股利憑單、重算稅額扣抵比率等規定。
（四）財政部編製營利事業所得稅結算申報書第15頁「稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表」前期損益調整區分2項（即代號04～06及代號41～43），凡是前期損益調整發生在股東常會日期（盈餘分配）以前則列在代號04～06，另外凡是前期損益調整發生在股東常會日期（盈餘分配）以後則列在代號41～43，而本件系爭前期損益調整係發生在92年4月4日，亦即在91年度股東常會日期（91年6月26日）以後，因是應列在代號41～43，故本件計算稅額扣抵比率自應以盈餘分配日（分派股息紅利基準日91年7月31日）之股東可扣抵稅額帳戶餘額13,463,875元除以當日（91年7月31日）帳載累積未分配盈餘45,722,535元（亦即申報書第15頁代號11及12），得出稅額扣抵比率29.45%。
依前開營利事業所得稅結算申報書第15頁所示，在該明細表前期損益調整（代號41～43）應於計算當年度稅額扣抵比率不計入分母（截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘），被告並未於該表註明「前期損益調整」需追溯以前年度重新計算稅額扣抵比率，況且營利事業所得稅結算申報書第15頁既已列示前期損益調整，顯見依法原告之處理並無違法，而被告原處分顯有錯誤。如依被告原處分應重新計算稅額扣抵比例及股利憑單時，原告於92年6月26日股東常會分配盈餘含91年度實領尚有43,931,104元（共84,851,104元），以原核定稅額扣抵比率17.86%計算其股東可扣抵稅額13,463,875元，應可全數分配，亦無超額分配情形，顯見被告原處分確有錯誤。
（五）財政部91年1月28日台財稅字第0900458246號函規定：「公司未依公司法或章程規定彌補虧損、提出法定盈餘公積，分配董監事酬勞及員工紅利，即以稅後盈餘併同可扣抵稅額分配予股東者，‧‧‧，應由公司依公司法或章程規定，重新計算各股東正確之獲配股利淨額及其可扣抵稅額，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單、全年股利分配彙總資料申報書，並將更正後正確之股利憑單填發納稅義務人。‧‧‧。」惟財政部此項函釋係針對公司未依公司法或章程規定彌補虧損、提出法定公積而分配盈餘違反公司法決議無效，並造成超額分配股東可扣抵稅額情形，然而本件原告股東會盈餘分配並未違反公司法或章程而使股東會決議違法無效，因此自不適用此項函釋，被告引用本項函釋顯屬錯誤與違法。
（六）股東可扣抵稅額帳戶係指自87年度起實施所得稅兩稅合一制度下所設置帳戶，依所得稅法第66條之1至第66條之4規定，凡營利事業繳納所得稅款及投資其他營利事業獲配股利所含之可扣抵稅額‧‧‧等應計入該帳戶餘額；另營利事業因分配盈餘時對各分配項目（如法定盈餘公積、特別盈餘公積、董監事職工紅利及股利等）所含之可扣抵稅額或當年度已納營利事業所得稅額均應自該帳戶餘額扣除。且依所得稅法第66條之5第1項規定：「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」因是該帳戶最小餘額為零，不可能出現負數，該帳戶具有如某年度因稅額扣抵比率計算有誤差而高估並多分配時，其以後年度勢必低計而少分配之特性。況且納稅義務人對稅額扣抵比率計算錯誤時，稅捐稽徵機關電腦會自動勾稽核算出正確比率，納稅義務人不太可能故意或重大過失而超額分配股東可扣抵稅額。
（七）原告自90年底至94年底股東可扣抵稅額帳戶餘額如下表所示，顯見原告無「故意」或「過失」超額分配之企圖，而是被告對稅額扣抵比率公式分母累積未分配盈餘認定不同所致。本件係原告與被告對所得稅法第66條之6第1項稅額計算比率公式認知不同，因是依司法院釋字第275號解釋應不予處罰。
┌─────────┬──────────┐│ 年度 │ 期末餘額 │├─────────┼──────────┤│ 90 │ 6,512,428 │├─────────┼──────────┤│ 91 │ 7,938,987 │├─────────┼──────────┤│ 92 │ 21,594,542 │├─────────┼──────────┤│ 93 │ 53,965,159 │├─────────┼──────────┤│ 94 │ 96,669,284 │└─────────┴──────────┘
（八）綜上所述，依所得稅法66條之6計算稅額扣抵比率日期應為股息紅利分配基準日（91年7月31日），是本件系爭稅額扣抵比率應為29.45%，縱如被告所主張應為更正申報日期（92年4月22日），則稅額扣抵比率公式分子應加上92年4月更正申報已補繳所得稅；分母應加上92年4月更正申報之前期損益調整金額，計算出稅額扣抵比率為34.56%，而非被告所核算17.86%，原告按29.45%計算對國庫稅收反而有利。
五、一般法律原則與大法官會議解釋：
（一）比例原則：所得稅法第5章有關違反所得稅法規定之處罰規定，最嚴重者係第110條漏報短報所得之處罰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其最嚴重者為未依法自行辦理結算申報，處所漏稅額1.5倍之罰鍰，而本件依第114條之2除補繳超額分配之金額外，並按超額分配之金額處1倍之罰鍰（且補繳金額及罰鍰均不計入股東可扣抵稅額帳戶），因是本條處罰相當於2倍稅額。本件超額分配，股東僅提早抵稅，並不會造成國庫損失，屬情節輕微，處罰2倍稅額，卻超過惡性逃漏稅處罰1.5倍，顯違反比例原則。原告認為縱依同法第114條之2處罰，應指營利事業「惡意」超額分配造成國庫損失之情形。而本件並未造成國庫損失，且原告並非明知或有過失而造成違法行為，況且原告認為依公司法第228條規定，並未違反所得稅法第114條之2之規定。
（二）明確性原則：基於稅法並未明文規定前期損益調整作所得稅更正申報時應追溯以前年度重新計算稅額扣抵比率及更正股利憑單，且未規定其違反時罰則，基於租稅法律主義及明確性原則應可免罰。
（三）安定性原則：如因前期損益調整須更正股利憑單及稅額扣抵比率將造成個人股東綜合所得稅應辦理更正，法人股東亦應更正申報及重新更正其股利憑單與重算稅額扣抵比例，造成不安定性及徵納雙方與全體股東極大困擾。且如按被告主張重新計算稅額扣抵比率及更正股利憑單，將造成原告股東股權移轉而可能無法追索股利及給付股利予新股東。
（四）司法院釋字第337號解釋：於83年2月4日司法院釋字第337號解釋公布以前，凡營利事業虛報進項稅額（虛報進項稅額、溢報進項稅額、以不得扣抵之進項憑證申報扣抵‧‧‧等），均按當時營業稅法第51條處罰，除追繳稅款外，並按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業，惟司法院釋字第337號解釋宣告財政部76年5月6日台財稅字第7637376號函有違憲法保障人民權利，因是財政部83年12月6日台財稅字第831624401號函、84年6月29日台財稅字第841630114號函及85年2月7日台財稅字第851894251號函，乃依據司法院釋字第337號函解釋意旨而公布，其如尚有累積留抵稅額因尚未辦理扣抵或退稅，故不發生逃漏稅款而免罰。本件系爭股東可扣抵稅額於分配股息紅利（91年7月31日）後餘額尚有57,839元，於更正申報90年度前期損益調整日期（92年4月22日）餘額尚有20,877,732元，依司法院釋字第337號解釋意旨，本件原告顯應無逃漏稅款造成國庫損失之情形。
（五）司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件係被告對前期損益調整之入帳時點認知不同，而造成原告與被告對所得稅法第66條之6稅額計算比率公式認知不同，並無故意或過失情形。
六、綜上所述，本件就時間點、相關法令（商業會計法、公司法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等）而言，原告系爭稅額扣抵比率正確應為29.45%，股利憑單及股東可扣抵稅額等依法無需更正申報，故原告本件股東可扣抵稅額並無超額分配情事，爰請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
乙、被告主張之理由：
一、股東可扣抵稅額部分：
（一）原告指摘其自行申報更正之帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，未經股東常會決議承認乙節，查原告本應依公司法第228條編造會計報表，嗣後於92年4月22日檢附更正後之90年度損益表、稅額計算表及自動補報補繳營利事業所得稅繳款書，並以其自己名義具文申報更正帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，其內容是否經股東常會決議為其內部程序問題，並無公司法第189條決議之撤銷或同法第191條決議之無效之適用。
（二）原告以稅額扣抵比率29.45%分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額4,742,628元，確已造成國庫損失。
（三）原告90年12月31日資產負債更正對照表記載累積未分配盈餘帳戶餘額（含累積盈虧及本期損益）原登載45,722,535元，嗣更正為75,398,414元，依首揭規定，分母增加，稅額扣抵比率自然減少，原告主張更正申報時不必然須更正稅額扣抵比率，顯與實情不合，所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額」為所得稅法第66條之6第1項所規定。
（二）原告90年度分配股利或盈餘之基準日為91年7月31日，截至當日股東可扣抵稅額帳戶餘額為13,463,875元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額經原告於92年4月22日具文申報更正為75,398,414元，縱如原告所稱，已就差額補繳營利事業所得稅，但並無法改變截至基準日91年7月31日股東可扣抵稅額帳戶餘額，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為17.86%（13,463,875元/75,398,414元），91年度分配股利淨額40,920,000元，得分配予股東之可扣抵稅額為7,308,312元。惟原告未以正確之累積未分配盈餘帳戶餘額計算扣抵比率，而以更正前稅額扣抵比率
29.45%分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額4,742,628元，甚為灼然。
（三）原告以其依法更正財務報表，並無明知、惡意或過失為由，資為爭議。然本件原告股東可扣抵稅額帳戶變動明細表係於92年5月28日辦理申報，而其資產負債表及帳載累積未分配盈餘帳戶餘額已於92年4月22日具文申報更正為75,398,414元，顯見原告於結算申報前，尚有充裕之時間可依正確之累積未分配盈餘帳戶餘額計算稅額扣抵比率。原告未以正確之累積未分配盈餘帳戶餘額計算扣抵比率，致超額分配可扣抵稅額4,742,628元，原告核係應注意而未注意已違反前揭所得稅法強制規定之情形，縱無故意亦顯有過失之責任，是其主張顯不足採。
理 由
壹、超額分配股東可扣抵稅額部分：
一、按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額稅額扣抵比率」「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」分別為所得稅法第66條之1第1項前段、第66條之6第1項及第3項所明定。
二、本件原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為12,050,940元，經被告初查以其91年7月31日分配90年度盈餘時，股東可扣抵稅額帳戶餘額為13,463,875元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額經原告於92年4月22日具文申報更正為75,398,414元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為17.86%，原告91年度分配股利淨額40,920,000元，得分配予股東之可扣抵稅額為7,308,312元，惟原告以稅額扣抵比率29.45%分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額7,308,312元，差額4,742,628元，被告乃依同法第114條之2第1項第1款規定，責令原告限期補繳，並按超額分配之金額處1倍之罰鍰4,742,600元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告91年度全年股利分配彙總資料申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、92年4月22日更正申請書、90年12月31日資產負債科目更正對照表、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及94年度財所得字第1Z000000000號處分書等影本附原處分卷及本院卷可稽。而兩造對上開原告申報之股東可扣抵稅額帳戶餘額及更正之帳載累積未分配盈餘帳戶餘額並不爭執，渠等主要係就原告91年度分配股利時，計算股東可扣抵稅額之扣抵比率，究應以更正前之帳載累積未分配盈餘帳戶餘額計算，或應以更正後之金額計算；若以更正後之金額計算上開扣抵比率，除分母即帳載累積未分配盈餘帳戶餘額部分應加計更正之金額外，分子即股東可扣抵稅額帳戶餘額部分應否加計原告更正後已補繳之營利事業所得稅；又原告事後已更正及補報補繳89、90年度營利事業所得稅，其就超額分配股東可扣抵稅額部分，是否符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定等事項為爭執，爰就兩造所爭執部分分述如下：
（一）按營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配，為所得稅法第66條之6第1項前段所明定。則由上開規定可知計算稅額扣抵比率，係以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額及帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為準，故本件計算稅額扣抵比率，依上開規定，自應以原告分配股利或盈餘之日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額及帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為準，殆無疑義。經查，本件原告於91年7月31日分配90年度盈餘時，其股東可扣抵稅額帳戶餘額為13,463,875元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為45,722,535元（累計盈虧120,692元＋本期損益45,601,843元），嗣經原告於92年4月間具文申報更正89、90年度損益情形致累計未分配盈餘帳戶增至75,398,414元（累計盈虧6,278,470元＋本期損益69,119,944元），此有稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告92年4月22日更正申請書及90年12月31日資產負債科目更正對照表等影本附原處分卷足稽。而據原告於上開申請書中陳明，其申請更正之原因，係因原告內部疏失，將部分收入、成本及費用漏未入帳所致。則由原告更正之原因觀之，足見原告90年度之實際盈餘金額應以更正後之金額始為正確。又營利事業之盈餘應以其實際營運所產生之獲利為準，不因該營利事業結算申報營利事業所得稅時，虛報、短報或漏報其盈餘，而受影響。至於營利事業事後發現其財務報表登載錯誤應如何更正、調整或重編其財務報表，並不影響其當年度應按實際獲利情形申報營利事業所得稅之義務。故本件被告於計算系爭股東可扣抵稅額之扣抵比率時，按原告更正後之90年度累計未分配盈餘帳戶餘額75,398,414元，作為分母計算扣抵比率，揆諸上開法條規定，並無不合。
（二）又原告於91年7月31日分配90年度盈餘時，其股東可扣抵稅額帳戶餘額為13,463,875元，已如前述，雖原告嗣後於92年4月間申報更正89、90年度營利事業所得稅結算申報之申報資料，並就其漏報之所得補報補繳營利事業所得稅在案。然按上開所得稅法第66條之6第1項前段規定，計算稅額扣抵比率，係以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，故原告於91年7月31日分配90年度盈餘時，其尚未更正及補繳上開89、90年度營利事業所得稅，則此部分補繳之營利事業所得稅，於原告分配90年度盈餘時既尚未繳納，揆諸前揭法條規定，自不得將此部分補繳之營利事業所得稅，計入原告之股東可扣抵稅額帳戶餘額，作為計算當年度分配盈餘之稅額扣抵比率之金額（分子部分），而僅能於更正以後之年度再為分配。則被告於計算系爭稅額扣抵比率時，未將原告嗣後補繳之營利事業所得稅，計入原告之股東可扣抵稅額帳戶餘額，計算系爭股東可扣抵稅額之扣抵比率，自屬有據。故被告依所得稅法第66條之6第1項規定計算之系爭股東可扣抵稅額之扣抵比率為17.86%（13,463,875元／75,398,414元＝17.86%），而原告91年度分配股利淨額40,920,000元，得分配予股東之可扣抵稅額為7,308,312元（40,920,000元×17.86%＝7,308,312元），然原告以稅額扣抵比率29.45%分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額7,308,312元，差額4,742,628元，被告乃依同法第114條之2第1項第1款之規定，責令原告限期補繳，並無違誤。
（三）至於原告提出本院95年度訴字第635、636號判決影本，主張上開判決理由認所得稅法第66條之6立法精神，為貫徹兩稅合一設算扣抵制，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額係以該盈餘實際所含之所得稅為準，故被告計算原告91年7月31日分配盈餘之稅額扣抵比率，將分母即累計未分配盈餘加計原告92年4月更正申報「前期損益調整」之盈餘，則依上開法條立法精神，亦應將分子即股東可扣抵稅額帳戶餘額，加計原告92年4月更正申報繳納之營利事業所得稅，方為合法云云。然查，上開判決係因該案原告中聯公司於90年3月1日合併聯爐公司，而於計算股東可扣抵稅額比率時，累積未分配盈餘未加計來自吸收合併聯爐公司之未分配盈餘部分，且股東可扣抵稅額亦未加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除可扣抵稅額及投資獲配股利所含之可扣抵稅額；故被告財政部高雄市國稅局於計算原告股東可扣抵稅額之扣抵比率時，乃將因合併而消滅之聯爐公司之87年度以後法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利，加計至原告截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘，所發生之爭議。然該案兩造就被告將股東可扣抵稅額加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除可扣抵稅額及投資獲配股利所含之可扣抵稅額部分則不爭執，此有上開判決影本附卷可參。故上開判決之爭點，核與本件之爭點係就營利事業分配股利或盈餘時，尚未繳納之營利事業所得稅，於分配盈餘後，再補報補繳之營利事業所得稅，能否計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，作為計算當年度分配盈餘之稅額扣抵比率之金額（分子部分）所發生之爭議，並不相同，故難比附援引上開判決之法律見解，而為原告有利之認定。原告上開主張，顯不可採。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為所得稅法第114條之2第1項第1款所明定；次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」司法院釋字第275號解釋參照。查，本件原告為營利事業，其對計算股東可扣抵稅額，本有注意正確計算方式，並誠實申報之義務，其於91年度分配90年度盈餘時，因其89、90年度漏報營利事業所得，而短計所得稅法第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，原告就此超額分配股東可扣抵稅額之違章行為，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，揆諸前揭司法院解釋意旨，自應受罰。則被告依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，按原告超額分配之金額4,742,628元，裁處1倍罰鍰4,742,600元（計至百元止），亦無不合。
二、次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。查，原告於91年7月31日分配90年度盈餘，嗣於92年4月間申報更正89、90年度營利事業所得稅結算申報之資料，並就其漏報之所得補報補繳營利事業所得稅在案，已如前述。則原告在其89、90年度營利事業所得稅結算申報案件，尚未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，即已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，就其上開年度營利事業所得稅結算申報案件，固符合上開稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之規定，而免予處罰。然查，原告於92年4月間申報更正89、90年度營利事業所得稅結算申報之申報資料，僅補報補繳其漏報之營利事業所得稅，惟就其超額分配系爭股東可扣抵稅額部分，並未按正確金額重新計算各股東正確之可扣抵稅額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單、全年股利分配彙總資料申報書及未分配盈餘申報書，並將更正後正確之股利憑單填發納稅義務人即獲配盈餘之股東，由各股東根據嗣後更正之正確股利憑單，據以辦理補報補繳所得稅乙節，業據兩造陳明在卷。則就原告超額分配系爭股東可扣抵稅額部分，因獲配盈餘之股東，其個人股東已經將超額分配之可扣抵稅額抵繳個人之綜合所得稅，致發生短繳綜合所得稅之情形；而其法人股東所獲配之股利淨額或盈餘淨額，雖不計入所得額課稅，然其可扣抵稅額，則應依所得稅法第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額（所得稅法第42條規定參照），故原告就其超額分配系爭股東可扣抵稅額部分既未依上開方式完成補報補繳程序，尚難認定已符合上開稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之規定。是原告主張其嗣後已經補報補繳89、90年度營利事業所得稅，故其超額分配系爭股東可扣抵稅額部分，亦符合上開稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之規定云云，亦不足採。
三、又所得稅法第114條之2第1項第1款規定，營利事業短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰。上開法條就超額分配可扣抵稅額之處罰，係按超額分配之金額，處1倍之罰鍰規定至為明確。
則本件原告91年度分配股利淨額40,920,000元，得分配予股東之可扣抵稅額為7,308,312元，然原告以稅額扣抵比率29.45%分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額7,308,312元，差額4,742,628元，被告除依所得稅法第114條之2第1項第1款之規定，責令原告限期補繳外，並按原告超額分配之金額裁處1倍罰鍰4,742,600元（計至百元止），依法並無不合。原告主張被告對其處罰超額分配之金額1倍之罰鍰，有違比例原則、明確性原則及安定性原則，顯不可採。又司法院釋字第337號解釋係就營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業；應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰所為之解釋。核與本件超額分配可扣抵稅額之情形，並不相同，亦與營業稅申報，如尚有累積留抵稅額因尚未辦理扣抵或退稅，且其留抵稅額大於短漏報之營業稅時，實務上認此種情形因未造成國庫損失，故不發生逃漏稅款而免罰之情況，亦不相同。原告主張其股東可扣抵稅額於分配股息紅利（91年7月31日）後，尚有餘額57,839元，於更正申報90年度前期損益調整日期（92年4月22日）餘額尚有20,877,732元，依司法院釋字第337號解釋意旨，其並無逃漏稅款造成國庫損失之情形，故被告不應對其處罰云云，亦不足採。
參、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依稅額扣抵比率17.86%，計算其股東可扣抵之稅額為7,308,312元，並核定原告超額分配可扣抵稅額4,742,628元，及依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，責令其限期補繳，並裁處1倍之罰鍰4,742,600元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 7 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 3 月 7 日
書記官 周良駿