高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00981號原 告 甲○○訴訟代理人 張逸民 會計師
林伯祥 律師上 一 人複 代理人 王銘鈺 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月31日台財訴字第09500396360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告原於民國（下同）86年7月1日與金吉第建設事業有限公司（下稱金吉第公司）簽訂房屋合建契約書，約定由原告提供坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等38筆土地供該公司興建5樓建築物計36戶，採合建分售，原告取得之土地款為房地售價16/36，金吉第公司取得之房屋款為房地售價20/36；嗣87年3月23日，原告、金吉第公司與富茂隆建設股份有限公司（下稱富茂隆公司）三方協議改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務由富茂隆公司承受；旋又因原告與富茂隆公司發生刑事涉訟糾紛，乃於88年5月13日復簽訂「再協議書」，改約定分戶之百分比調整為原告分19戶（原告有優先挑選權），富茂隆公司分17戶，富茂隆公司同意將原告指定之19戶建物變更起造人名義為原告或其指定之第三人；事後原告所挑選之19戶建物業於88年10月8日變更起造人並過戶予原告擔任代表人之泰普建設開發有限公司（下稱泰普公司）。嗣經被告查獲原告與富茂隆公司間原合建銷售房屋行為，已由原合建分售改為合建分屋之型態，且原告未依規定申請營業登記，於88年10月8日銷售分得之房屋19戶計新台幣（下同）4,000萬元（不含稅），逃漏營業稅200萬元，乃核定補徵原告營業稅200萬元，並處3倍罰鍰計600萬元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
壹、原告之主張：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定營業稅」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」分別為行為時營業稅法第1條及第2條第1款所明定。又「行政機關應按職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條所明定。查原告原與金吉第公司簽訂合建分售合約書，後因該公司財務發生困難，原告乃同意由富茂隆公司承受其權利義務，故此交易自始即設定為合建分售，後因富茂隆公司亦產生財務危機，且出售房地後未將土地款交予原告，原告乃與其簽訂再協議書，此再協議書最終目的係為與其和解並賠償原告損失，並提高原告之應收土地款，故訂立再協議書僅為重新規範雙方權利比例，該再協議書中第1條雖約定「甲方分19戶，乙方分17戶」，依字面意義似乎是合建分屋，但該再協議書第7條約定「甲方辦理土地過戶之程序已售出10戶中之8戶完成交屋後，並全權由甲方辦理銀行貸款及過戶手續，俟甲方取得其應得金額後（係甲乙雙方原協定之總金額19/36）再將其餘之土地陸續過戶於乙方（含其他已售出之2戶D1.D8）。」依本條之約定，原告與富茂隆公司之利益分配並非在於各自分得房屋及土地若干戶，而是在於按已售房地總價款的若干比例分配，因原告與律師並不諳稅法，故再協議書之訂定恐有部分用詞較不適宜，惟仍應探求其真意，後因富茂隆公司財務仍有問題，為顧及工程之順利進行，乃由原告洽請泰普建設開發有限公司（下稱泰普公司）買下其中19戶之建物，此即為再協議書中說明得優先挑選之19戶，若無較好之條件，泰普公司又何必淌此混水，泰普公司購入後即開立票據予富茂隆公司，富茂隆公司再開立發票予泰普公司，今被告於調查證據時僅依與原告有糾紛之富茂隆公司一面之辭及再協議書中對原告不利之部分作成決定，完全不考慮再協議書中其他真正能代表涵義之條文，更不考慮整個交易流程係由泰普公司向富茂隆公司購買該19戶建物，並開立票據，且直接變更起造人為泰普公司，而非原告將17筆土地過戶予富茂隆公司，若為合建分屋，依原告與富茂隆公司互相控告之不善關係，富茂隆公司怎會同意不將土地過戶，而繼續登記於原告名下？況且富茂隆公司亦依交易流程開立銷貨發票予買受人泰普公司，發票係該公司自行開立，顯然該公司亦認同此為正確之交易方式，今被告在不考慮對原告有利之各項條件及原始交易狀況下，僅依與原告有糾紛之富茂隆公司一面之辭及再協議書中對原告不利之部分作成處分，對原告核課營業稅及處以罰鍰，顯已損及原告權益。
二、又原告與金吉第公司及富茂隆公司彼此之間因合建分售事宜有過許多合約書及協議書之簽訂，亦曾因而訴訟，為釐清事情之來龍去脈，謹將過程詳述如下：原告原與金吉第公司於86年7月1日簽訂合建分售合約書，土地款及房屋款分別占總價款之44.44％及55.56％，同年9月金吉第公司因財務產生困難，工程嚴重延遲，原告原擬解約並沒入保證金，因該公司再三懇求，原告乃同意由其找來之富茂隆公司承接，並於87年3月23日簽訂協議書，其實2家公司之實際負責人皆為丁○○，惟工程仍無進展，且富茂隆公司已私下出售房屋，土地款亦未交付原告，原告乃控告丁○○侵占，後因丁○○要求合解並同意賠償，雙方乃於88年5月13日又簽訂再協議書，並將土地款調高為19/36即52.77％，房屋款調低為17/36即47.23％，此由再協議書中第3條、第6條及第7條中皆說明於再協議書簽定前已出售之10戶，仍須按再協議書中之比率19/36分配於原告即可證明，若如被告所稱為合建分屋，原告既已分得19戶房屋，富茂隆公司怎肯再將其已分得並出售之房屋，再分配19/36之款項予原告，故原告與金吉第公司及富茂隆公司之約定自始至終皆為合建分售，再協議書其實只為修改比率及補充原合約之不足，且係由雙方合意簽定，律師係依雙方之意見僅代為擬定及審核條約並為見證人。另因富茂隆公司財務仍有問題，為減輕富茂隆公司之財務壓力，並顧及工程之順利進行，乃由原告洽請泰普公司買下其中19戶，此即為再協議書中說明得優先挑選之19戶，泰普公司與原告仍維持合建分售之關係，泰普公司交付富茂隆公司之支票，因富茂隆公司仍有土地款尚未支付於原告，故富茂隆公司乃將票據交予原告，原告為求順利建築完成暫不提示票據，待公司出售房屋後，再陸續償還，由上述整個交易流程看來，確係合建分售無誤，僅因簽署多次協議書，且不諳稅法，致再協議書中部分用字遣詞無法完全精細。訴願決定以再協議書中之約定及財政部臺灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）復查決定書作為其准駁之理由，惟再協書簽定時，係純為解決彼此間之財務糾紛，並非為重行協議原始合約，又因原告與律師並不諳稅法，故再協議書之訂定恐有部分用詞較不適宜，已如前述，且本件係被告管轄案件，被告仍可自行查證，由交易型式及房地過戶情況來看，富茂隆公司將19戶房屋改變起造人為泰普建設公司，並開立發票予泰普公司，泰普公司再開立票據予富茂隆公司，其對價並非原告之17筆土地，且部分土地已出售，登記在他人名下，自非屬合建分屋，而係合建分售。
三、上開再協議書第11條約定，乙方同意在變更起造人為甲方或其指定之第三人名義時，開立4,000萬元不含稅之統一發票予甲方，訂定此條文係為有人承接此19戶房屋時，雙方有一共同承認之價值，又其中雖規定應開立發票予甲方，惟因實際承受人為泰普公司，故富茂隆公司仍將發票開立予泰普公司，探求合約真意，應係開立予實際購買人。再依台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）92年度自字第261號及臺灣高等法院高雄分院（以下簡稱高院高雄分院）92年度抗字第313號刑事裁定書中，僅說明原告並無偽造變更起造人之情況，更足以證明交易流程確為真實。
四、被告依「再協議書」第1條及第2條之約定，憑以認定原告與富茂隆公司間係屬「合建分屋」，且主張「原告提供38筆土地合建之代價，係部分以房地售價之成數取得（合建分售-富茂隆公司已先自行售出之10戶房地售價之19/36），部分經由出售所分得房屋而取得（合建分屋-優先挑選19戶），是原告分得19戶房屋與所提供38筆中之17筆土地並無必然之對價關係」云云。然原告主張合建所得係以全部房地銷售所得36分之19計算，如依被告所主張之原告受益方法，原告就剩餘之17戶房屋中之10戶仍屬「合建分售」，仍得依19/36之比例分得價金，但事實上日後富茂隆公司與原告間關於剩餘17戶房屋及土地之轉讓過程中，原告均已不另取得土地價款，被告所主張原告之受益方法與事實不合。況且，被告關於「原告於本件之合建利益究竟若干？」此一基礎事實，並未就富茂隆公司之實際負責人丁○○先為調查，自不得片面率行解釋當事人間之約定。
五、本件「再協議書」之約定亦為「合建分售」，並未變更成「合建分屋」：
（一）以兩造主張之分配方法比較而言，被告認定之分配方法顯不合理，亦無依據：本件如依被告主張之利益分配方法以比較原告歷次與建商約定之分配方法，顯然原告突然間獲得系爭合建案之絕大多數利益（被告主張原告取得：10戶×19/36＋19戶），既不合理，亦無法反應建商之建築成本。如依原告主張之分配方法，本件於將系爭19戶房屋轉讓泰普公司時，不僅原告並未取得土地上19戶房屋之所有權，富茂隆公司亦未取得剩餘17戶房屋坐落土地之所有權，原告與富茂隆公司間並無「以地易屋」之互易行為，洞若觀火。
（二）如謂原告就系爭嗣後出賣予泰普公司之19戶房屋為「合建分屋」之所得，則無法解釋原告取得此19互房屋之代價為何，有違論理及經驗法則：
（１）依「再協議書」第2條約定：「乙方同意．．．並另簽立其餘17戶建物之變更起造人名義相關文件，日期為88年11月15日，由甲方律師見證，並交由甲方保管，以示其續建之誠意與決心，屆時若再無法完工交屋（含中庭及其他雜項設施），願同意將其餘17戶建物亦全歸地主所有，無任何異議．．．」，顯見富茂隆公司就剩餘17戶房屋是否完成興建，仍與原告權利息息相關，而其中尚包含10戶早先由富茂隆公司擅行出售者。就此，依再協議書第3條約定：「乙方就先自行售出10戶未告知甲方並本應交付甲方應得金額之部分，願簽發總額1,500萬元分3張之商業本票予甲方，日期同為88年11月15日，屆時若仍無法完工交屋，此3張本票由甲方提示兌領作為損害賠償，若乙方對已售出之10戶完成交屋程序，甲方於扣除本身應分得之百分比金額（總金額×19/36）後，剩餘金額連同上述3張商業本票一併退還於乙方。」第6條約定：「對已售出之10戶，其與承購戶之合約內容部分由乙方自負履行之責任。且乙方不得以客戶退戶為由，減少甲方應分得之款項，否則，乙方須自行吸收，並補足款項予甲方。」第7條定：「甲方辦理土地過戶之程序為已售出10戶中之8戶（A9.B3.B6.B10.B11.C1.C5.D3）完成交屋後，並全權由甲方辦理銀行貸款及過戶手續，俟甲方取得其應得之金額後（係甲乙雙方原協定之總金額×19/36）再將其餘之土地陸續過戶於乙方。（含其他已售出之2戶D1.D8）」。顯然原告仍得基於合建地主之地位，分配其銷售所得金額。以系爭剩餘之17戶房屋而言（被告主張僅其中10戶），該再協議書規定仍維持「合建分售」之方式，乃極明確，亦為被告所自認。職是，若謂原告依再協議書取得之19戶，乃原告與富茂隆公司協議「合建分屋」之結果，則原告取得系爭房屋之對價為何，並無法解釋。至於後來原告就剩餘17戶房屋出售未再分得土地款，此乃因中間富茂隆公司已將將來應給付原告之土地款提前於出售該19戶房屋時以該售屋所得4,200萬給付原告，此有時間上之變遷，故於再協議書中約定原告仍可就剩餘17戶分配，正足以證明立再協議書時，仍屬合建分售。
（２）被告雖認富茂隆公司係先將系爭19戶房屋分配與原告，再由原告出賣予第三人泰普建設公司，並將泰普公司交付之價款4,000萬元票據由富茂隆公司轉讓予原告，以為掩飾由原告實質上取得「分屋」成果之方法。惟查，泰普公司乃獨立之法人格，系爭19戶房屋如係由原告取得者，其銷售所得應歸原告取得；若由泰普公司取得並完成興建者，其銷售所得應屬泰普公司所有。故由系爭19戶房屋最終銷售所得之流向，即可知泰普公司係實際取得系爭房屋之人或僅為原告利用之「人頭」？事實上，泰普公司就系爭19戶房屋事後另與原告成立「合建分售」契約，並依該契約取得建商應分得之利益（總銷金額百分之40）。若果為「合建分屋」之結果，該19戶房屋連同土地均已屬原告所有，由原告自行銷售取得全部銷售成果即可，原告無需再將之與泰普公司「合建分售」，使泰普公司按銷售成數分配利潤以減少原告之利得。此有 ⑴嗣後該19戶房屋出售時與買受人簽立之「不動產買賣契約書」可證。依上開契約約所示，確由泰普公司出售房屋，原告個人出售土地。若如被告所認，則此時房屋及土地均已歸原告所有，原告無需再將售屋價款歸由泰普公司取得。⑵泰普公司亦承認由其買受系爭19戶房屋，並依法申報。有該公司之「高雄市營業人銷售額與稅額申報書（401）」可證。⑶泰普公司88年度至92年度會計帳影本5紙，可證明原告取得該4,200萬元確係預付土地價款，且其亦確實因先作為泰普公司之股東往來而暫未求兌（原告與泰普公司間股東往來餘款自88年合計5,010萬元，至92年12月31日止已逐年清償剩餘2,680萬元，足徵確有清償事實，應屬真實）。若系爭房屋果由原告自富茂隆公司取得者，由原告自行合併房屋及土地一起販售獨得全部價金即可，又何必如此大費週章。況富茂隆公司將上述19戶房屋轉讓予泰普公司時，系爭房屋尚未起造完成，後續仍需投入高額之工程費用，此均由泰普公司負擔。由此可知系爭房屋實際上並非移轉由原告取得，泰普公司取得前述銷售分成，乃其投入之工程成本之代價。因此，富茂隆公司將該19戶房屋作價4,000萬元讓售予泰普公司，並未包含該房屋坐落之土地，被告僅以原告係泰普公司之總經理，且泰普公司交付富茂隆公司之票據嗣後由富茂隆公司交付原告，即就再協議書之約定「斷章取義」，為不利原告之解釋，自有誤會。
（三）富茂隆公司陳稱並未同意將系爭19戶房屋出賣與泰普公司，被告亦主張本件係先由原告自富茂隆公司取得系爭19戶房屋後再轉賣與泰普公司。惟此與富茂隆公司係否認該公司與泰普公司間之房屋買賣契約為真正並據以對原告提起偽造文書告訴之意旨相悖，有台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書載明：「竟基於逃漏稅捐及偽造文書犯意，於申報該19戶所得稅捐時，偽造富茂隆建設公司及丁○○名義，與其所經營之泰普公司訂立88年10月8日土地房屋買賣契約書，並蓋用其所持有之富茂隆公司及丁○○之大、小章在契約書上，再檢具以泰普公司名義所簽發如附表支票影本及其他相關資料，向財政部高雄市國稅局提出說明書表示，該19戶房屋係泰普建設公司以4,200萬元代價，向富茂隆公司承購，因富茂隆公司前已銷售房屋所得款項，並未依約按此比例交付，即以取得附表支票償付予甲○○款項，以換取不對丁○○興訟條件，是該等支票最後回流至甲○○手上等語，予以行使，而以此方式將稅捐轉嫁給富茂隆公司，致足生損害於丁○○、富茂隆建設公司及稅捐稽徵機關對於課稅之正確性。」則若富茂隆公司所訴為真，原告以富茂隆公司名義與泰普公司所訂立（原告主張為富茂隆公司自行訂立）之房屋買賣契約自屬無效，原告實際上尚未分配取得系爭房屋，本件課稅事實已不存在。若富茂隆公司所述虛偽，則本件以富茂隆公司名義與泰普公司所立房屋買賣契約即為真實，原告非該買賣契約之當事人，自無「合建分屋」之可言。此外，被告雖另舉南區國稅局對於富茂隆公司所為之處分為認定本件係「合建分屋」之佐證，惟若主張「合建分屋」將可轉嫁系爭19戶房屋之營所稅負至原告身上，於該富茂隆公司有利無弊，該公司自無不服之理。且被告以此等與原告有利害相反立場之富茂隆公司片面主張所得處分結果為證，亦有偏頗之失。
（四）自契約文義解釋、歷史解釋、比較解釋、目的解釋等均可知本件仍屬「合建分售」之約定：
（１）自契約之目的解釋及比較解釋而言：關於原告與建商間之合建方式，採「合建分售」或「合建分屋」之不同將影響雙方間稅捐之負擔及會計上作法之不同。於雙方分配利益不變之情形下，採「合建分屋」之方式將使地主額外按所分得之房屋出售價款及成本計算課徵「綜合所得稅」，且無其他較優於「合建分售」之處，至於建商，則可減少已轉讓予地主部分房屋之營業稅及營所稅，僅需增加會計分錄之作業而已。故「合建分屋」方法較利於建商，而「合建分售」較利於地主。因此，原告與金吉第公司所立之「房屋合建契約書」第7條第5款即明定：「本件房屋出售之營業稅及營利事業所得稅全部由乙方負擔」。本件再協議書係承襲其前「協議書」、「房屋合建契約書」而來，於協議時既無特別情事，復無特別約定，原告豈會莫明捨有利之「分售」而改為「分屋」並負擔稅負之理？就此，證人丙○○亦於96年8月1日到庭證述甚詳。
（２）自契約文義解釋、歷史解釋而言：本件系爭「再協議書」係承續原告與富茂隆公司及金吉第公司於87年3月23日所立「協議書」而來，該「協議書」則係因「緣甲、乙雙方於86年7月1日簽訂房屋合建契約書（以下簡稱原合約），茲因乙方發生支票退票情形及原合約工程已延誤，明顯無法如期完成，經甲、乙、丙三方合意達成協議」（協議書前言）而作成，為兩造所不爭。則解釋系爭「再協議書」文義真意，自需探求其歷史沿革，不得拘泥於文義。而依原告歷來與建商所訂契約文義觀之：⑴86年7月1日原告與金吉第公司所訂「房屋合建契約書」第4條第1款明定「本合作方式採『合建分售』處理」，第7條第5款明定「本件房屋出售之營業稅及營利事業所得稅全部由乙方負擔」；⑵87年3月23日由原告、金吉第公司、富茂隆公司共同簽立之「協議書」第1條開宗明義約定：「原合約之建主由丙方繼任，並變更起造人為丙方，原合約之乙方權利義務由丙方繼受，惟對於原合約及本協議書之履行，乙、丙方均對甲方負連帶責任，且甲方不受乙方及丙方間任何約定所拘束」；第8條結尾再度強調：「除本協議書特別規定外，其他各項約定仍依照原合約，原合約乙方之權利義務概由丙方承受、履行，參方同意以誠信原則履行本協議及原合約責任」；第6條約定：「甲方同意原合約完工期限延至87年12月31日，但87年12月31日前，丙方須完成保存登記、領得使用執照、接通水電、中庭植栽、完成保全、圍牆．．．等即原合約全部工程皆須完成並完成交屋手續（若因不可歸責於建主之事由不計入罰則）。若未完成上述全部項目丙方對原合約建物之權利放棄任何主張，並應立即出具起造人拋棄書及配合變更起造人為甲方，甲方亦得以書面通知丙方後對建物全權處理並沒收保證金，且若建物有負擔任何債務或設定負擔時，乙、丙方及連帶保證人仍須付清償之責。」僅為保障如若建商無力履約，地主得另覓他人以達完工目的。⑶88年5月13日由原告與富茂隆公司訂立系爭「再協議書」，可知係承續上述87年3月23日之「協議書」而來，其第1條文義雖謂：「其分戶之百分比調整為甲方分19戶，乙方分17戶，建商減少之戶數作為違約及逾期利息之賠償。其中19戶並全權由甲方優先挑選之。」，然此對照86年7月1日之「房屋合建契約書」第4條第1項之用語（百分比下括號註明36分之幾），及再協議書第3條「甲方於扣除本身應分得之百分比金額（總金額×36分之19）」文義，可知，其真意實係分配總額百分比但是以戶數比例來表示，尚難遽認該「再協議書」所稱「甲方分19戶，乙方分17戶」係屬雙方分配房屋之戶數。此就證人丙○○96年8月1日之證述亦明。
六、原告取得泰普公司應付購買19戶房屋之4,200萬，確屬富茂隆公司抵付剩餘17戶土地部分價款之對價，此由嗣後富茂隆公司與原告間關於剩餘17戶房屋及土地之轉讓過程中，原告均已不另取得土地價款可證：
⑴依「88年11月8日富茂隆公司與陳吉祥等人所立協議書」
及「89年6月間富茂隆公司與原告所立協議書」所示，嗣後富茂隆公司已將C3房屋及土地讓受予包商陳吉祥，但未再給付土地款予原告。
⑵依「89年1月28日富茂隆公司與原告所立協議書」所示，
因原告提供土地擔保，使富茂隆公司得以該6戶房地向銀行借貸1,500萬元，嗣後富茂隆公司無力履約，乃變更起造人以保障原告權益，最後再由原告代為出售系爭房地用以清償銀行貸款，中間差額乃富茂隆公司與原告約定作為違約賠償及原告代為處理房地出售之成本，非分配土地價款。
⑶剩餘10戶房屋，依「89年12月2日富茂隆公司與原告所立
協議書」約定，原告配合將土地過戶予買方，未再取得任何土地價款。若如被告所認定原告係因「合建分屋」取得該19戶房屋，原告就剩餘17戶房屋之處分，理應不得再分得土地款，衡諸上述事證，被告顯係誤認。
七、次按「稅捐之核課，依左列之規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所明定。查系爭交易係泰普公司與富茂隆公司於88年間之交易，泰普公司並已依法申報營業稅及營利事業所得稅，期間被告皆無意見，亦無相關機關認定相關交易係以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故核課期間應為5年，被告遲至94年7月始補稅處罰，顯已逾5年核課期間。訴願決定以原告未於規定期間內申報，故核課期間應為7年為由駁回訴願，惟本件係泰普公司與富茂隆公司之交易，自應由泰普公司申報，泰普公司亦於規定期間內申報，並經被告核定發給核定通知書，基於信賴保護原則，原告亦認為被告並無意見，即沒有申報之理由，在無發現新事證之情況下，核課期間應為5年，本件既已超過5年核課期間，自應予以撤銷。
八、有關罰鍰部分，因本件係屬合建分售，自無未依規定申請營業登記，違反營業稅法之違章情事，罰鍰部分自應一併撤銷。
貳、被告之主張：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款、第51條第1款所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項所規定。復按「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，．．．除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明二、．．．除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」「依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期巿場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。」分別為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及75年10月1日台財稅第0000000號函所明釋。是個人提供土地與建設公司合建，協議分得房屋再出售（合建分屋），自屬行為時營業稅法規定之課稅範圍，其銷售額應按該項土地及房屋當地同時期巿場銷售價格從高認定，並於換出房屋或土地時開立統一發票，與雙方協議地主取得房地售價之成數以為出售土地代價（合建分售），依行為時營業稅法第8條規定免徵營業稅，尚屬有別，合先敘明。
（二）本件原告86年7月1日提供高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等38筆土地供金吉第公司興建5樓建築物計36戶，採合建分售處理，嗣於87年3月23日協議變更起造人為富茂隆公司繼續興建，並經原告、富茂隆公司及金吉第公司簽訂協議書在案，因富茂隆公司與原告發生糾紛，雙方於88年5月13日由律師見證下再簽訂「再協議書」，並切結其餘簽訂之協議書無效。查該「再協議書」第1、3及11條即載明，原告可由全部完工36戶中優先挑選19戶及富茂隆公司已先自行售出之10戶，於完成交屋程序後，原告應分得總金額之19/36，而富茂隆公司同意在變更起造人為原告或其指定之第三人名義時，開立4,000萬元（不含稅）之統一發票予原告；至此，原告提供38筆土地合建之代價，係部分以房地售價之成數取得（合建分售，富茂隆公司已先自行售出之10戶房地售價之19/36），部分經由出售所分得房屋而取得（合建分屋，優先挑選19戶），是原告分得19戶房屋與所提供38筆中之17筆土地並無必然之對價關係。
又雙方協議富茂隆公司需依行為時營業稅法有關合建分屋規定，於變更起造人為原告或其指定之第三人名義時，開立統一發票予原告（若協議合建分售即無需訂立此條約定），原告與富茂隆公司就部分土地款採合建分屋方式處理之合意，至為明確。
（三）本件被告係依原告與富茂隆公司88年5月所簽訂合建契約之「再協議書」中，第1條約定：「其分戶之百分比調整為甲方（即原告）分19戶，乙方（即富茂隆公司）分17戶，建商減少之戶數作為違約金及逾期利息之賠償。」第2條約定：「乙方同意將甲方指定之19戶建物變更起造人名義為甲方或其指定之第三人。．．．另有關變更起造人及監造人之相關用印及資料（如建造正本等）部分，乙方須全力配合提供。」又該19戶建物於88年10月8日變更起造人並過戶予泰普公司（泰普公司負責人為原告），泰普公司雖提出富茂隆公司所開立之19戶房屋發票（含稅金額計4,200萬元）及雙方所訂之房屋買賣契約書，說明該等房屋係向富茂隆公司購買，惟經富茂隆公司否認，且泰普公司開立予富茂隆公司之4,200萬元房屋價款支票，最後係回流至原告手上，有泰普公司93年3月18日說明書可稽；足證原告提供38筆土地與建商合建，其中部分土地款確採合建分屋方式處理。本於契約自由原則，地主與建商之交易條件自當予以尊重，惟原告既與富茂隆公司協議部分土地款採合建分屋方式交易，並將所分得之19戶房屋出售，卻未依規定辦妥營業登記及申報銷售額，即與法不合。另南區國稅局亦就上述合建案，按合建分屋作成富茂隆公司89年度營利事業所得稅復查決定在案，認定其雙方合建銷售房屋行為屬合建分屋之型態，原告既將該19戶房屋轉讓予泰普公司，依上揭財政部84年函釋規定，原告應辦理營業登記課稅。惟因原告未依規定辦理營業登記及未依規定開立發票涉嫌違章案，其行為罰部分因已逾5年核課期間，免予處罰；另漏稅罰部分，因未於規定期間內申報，核課期間為7年，被告乃依雙方合意之協議及交易實情，按行為時營業稅法第51條第1款規定，以原告所分得房屋價款4,000萬元（不含原告應分得富茂隆公司先自行售出10戶之19/36價款），核定補徵營業稅200萬元及裁處600萬元罰鍰，於法並無不合。
（四）又依前開再協議書第1條及第2條之約定，「分戶」之百分比調整為原告19戶，富茂隆公司17戶，富茂隆公司減少之戶數作為違約及逾期利息之賠償，並全權由原告優先挑選，另富茂隆公司同意原告指定之19戶建物變更起造人名義為「原告或其指定之第三人」，此為雙方不爭執之真正協議內容，有富茂隆公司控告原告偽造文書並經高雄地院92年度自字第261號及高院高雄分院92年度抗字第313號刑事裁定書附卷可參。另再協議書第5條約定，雙方同意就其「分得」之建物，於辦理保存登記時，各自負擔契稅。第11條約定，富茂隆公司同意在變更起造人為「原告或其指定之第三人名義」時，開立4,000萬元（不含稅）之統一發票予原告。依上述再協議書中之約定內容所載，原告分得19戶建物、由原告優先挑選該19戶、由原告指定該19戶建物變更起造人名義為原告或原告指定之第三人時並開立4,000萬元之統一發票予原告，以及分得之建物雙方各自負擔契稅等，其合建分屋之文義甚為明確。另依南區國稅局92年11月27日所作成富茂隆公司89年度營利事業所得稅復查決定書（已確定）、93年11月29日南區國稅法一字第0930107770號函復被告苓雅稽徵所之資料，以及93年4月8日富茂隆公司負責人李文吉委託丁○○於南區國稅局所作之談話筆錄等，均認定本合建案為合建分屋。
（五）至原告主張整個交易流程，係由泰普公司向富茂隆公司購買該19戶房屋，並開立票據付款，而非將17筆土地過戶予富茂隆公司，富茂隆公司亦依交易流程開立銷貨發票予買受人泰普公司乙節。查依上開原告與富茂隆公司所簽訂之再協議書第1條及第2條之約定，該19戶之建物依約為原告所分得，富茂隆公司無權處分該建物。次查，原告於88年間將該19戶之建物起造人名義由富茂隆公司變更為泰普公司時，雙方發生爭議，經富茂隆公司向高雄地院控告原告偽造文書案，其間經高雄地院、高院高雄分院以原告係依據雙方於88年5月13日簽訂之再協議書第1條及第2條約定，即原告有權將建物起造人變更為泰普公司為由，判決駁回富茂隆公司之自訴及抗告案。準此，依該再協議書第11條約定，起造人變更為原告或其指定之第三人時，富茂隆公司應開立4,000萬元（不含稅）之統一發票予原告。惟該19戶之建物於變更起造人為泰普公司時，富茂隆公司雖於88年10月8日開立4,000萬元（不含稅）之統一發票，然開立之對象並非原告，而係泰普公司，顯有未依規定開立發票情事。至於原告主張未將17筆土地過戶予富茂隆公司非屬合建分屋，乃係建商富茂隆公司事後未依限完工，純屬雙方爭議所致，無涉合建分屋之事實。
（六）另原告所稱系爭交易係泰普公司與富茂隆公司於88年間之交易，泰普公司已依規定申報稅捐在案，該筆交易之核課期間應為5年，於原告94年7月收到處分書時，已逾5年核課期間，不應課徵乙節。查原告與富茂隆公司間之房屋合建契約書既經認定為合建分屋關係，原告依約分得之19戶房屋既已轉讓，原告即為納稅義務人，然原告未依規定申請營業登記而營業，其應納之稅捐亦未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，被告對原告之處分尚未逾核課期間。又原告就同一建案除19戶外，另於91、92年間出售6戶房屋，金額9,908,130元（不含稅），逃漏營業稅495,406元，經原告以書面認諾違章事實，並同意繳清本稅及罰鍰，被告從輕處1倍之罰鍰495,406元，併予敘明。
（七）綜上，本件系爭房屋合建契約案，依雙方約定之再協議書第1條、第2條、第5條及第11條等內容，其屬合建分屋之法律關係性質，已臻明確。是被告依行為時營業稅法第51條第1款規定，補徵原告營業稅200萬元，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰600萬元，洵無違誤。
理 由
甲、程序部分：
一、被告代表人原為乙○○局長，於本院審理中其代表人變更為己○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，固為行政訴訟法第177條第2項所明定，惟該條項係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。本件原告雖以與本件有牽涉之高雄地院96年度訴字第196號甲○○違反稅捐稽徵法等刑事案件，現由上開法院審理中，為免裁判認定之事實歧異等由，聲請本院於該刑事訴訟終結前裁止停止訴訟程序。惟查，原告有無漏報繳本件營業稅，本院得獨立認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，是原告聲請裁定停止訴訟程序，不應准許，合先敘明。
乙、實體部分：
壹、本稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1、3款所規定。又「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布之日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明二、自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦營業登記。」亦經財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。揆諸前揭規定及函示意旨，個人提供土地與建設公司合建而出售房屋，應否課徵營業稅，以土地所有權人與建設公司所約定之合建契約係屬「合建分屋」抑或「合建分售」為斷，倘屬前者即應課徵之，後者則否，此觀前揭規定及函釋意旨即明。
二、上開事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有上開房屋合建契約書、協議書、再協議書、被告94年度財高國稅法違字第04094000257號處分書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點厥為原告提供高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等38筆土地與富茂隆公司合建房屋，其合作方式究為「合建分售」或「合建分屋」性質，攸關原告是否應納營業稅，此為兩造爭執所在，爰分論如下：
（一）經查，原告86年7月1日與金吉第公司簽訂之房屋合建契約，依契約書第4條第1項：「本合作方式採合建分售處理，．．．地主（即原告）取得之土地款為房地售價44.44％（16/36），建主取得房屋款為房地售價55.56％（20/36），．．．」第7條第5項：「本件房屋出售之營業稅及營利事業所得稅全部由乙方（即金吉第公司）負擔。」有該契約書在卷可佐，足認本件合建案，原採合建分售方式，其出售房屋衍生之營業稅約由建商負責，所為約定符合上揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋說明五意旨，原告係該合約當事人，對於合建分屋或合建分售性質及稅賦負擔之歸屬當有所認知。該合建案嗣因金吉第公司財務問題，無法如期履約，乃與原告於87年3月23日協議改由富茂隆公司繼續興建，金吉第公司之權利義務由富茂隆公司承受，並經原告、富茂隆公司及金吉第公司簽訂協議書，觀卷附該協議書內容，就合建分售合作方式並未有更動，此亦為兩造所不爭。嗣因富茂隆公司與原告間再發生履約等糾紛，原告對該公司實際負責人丁○○等人提出詐欺等刑事自訴案（即高雄地院88年度自字第261號），該案審理中原告與富茂隆公司於88年5月13日由律師見證下簽訂系爭「再協議書」作為和解息訟之條件，此觀卷附「再協議書」訂約意旨可明；再觀該再協議書第1條約定：「其分戶百分比調整為甲方（即原告）分19戶，乙方（即富茂隆公司）分17戶，建商減少之戶數作為違約及逾期利息之賠償。其中19戶並全權由甲方優先挑選之。」第2條：「乙方（即富茂隆公司）同意將甲方（即原告）指定之19戶建物變更起造人名義為甲方或其指定之第三人。．
．．」第5條：「變更建物起造人予甲方或其指定之第三人名義之19戶，其應繳交之契稅由乙方完全負擔，並於辦理保存登記時，雙方同意就其分得之建物，各自負擔契稅。」第11條：「乙方（即富茂隆公司）同意在變更起造人為甲方或其指定之第三人名義時，開立肆仟萬元（不含稅）之統一發票予甲方（即原告）。」其契約文意明顯可見原合建分售型態，已改為合建分屋；蓋如依原告主張仍維持合建分售型態，僅分得之土地款比例調高云云，則再協議書應僅將原約定原告可取得之土地款為房地售價16/36調高為19/36，建主取得房屋款為房地售價20/36降低為17/36即可，何須約定原告得優先挑選19戶且就挑選出之19戶房屋變更起造人為原告或其指定之第三人？復就原告分得之19戶建物辦理起造人變更時特別約定由富茂隆公司開立發票與原告（應係因此行為符合營業稅法第3條銷售貨物或視為銷售貨物要件所衍生之約定），另就將來辦理保存登記應納契稅，由原依合建分售比率分攤，改為就分得之建物各自負擔契稅？次查，富茂隆公司實際負責人丁○○於93年4月8日被告復查談話紀錄中，亦明確表示再協議書所為分戶之百分比調整為地主19戶，建商17戶約定，乃指合建關係為「合建分屋」，有該談話紀錄附原處分卷足憑，其為代表富茂隆公司簽約之人，所為陳述，既與契約文義相符，應屬可採。
（二）原告雖主張依再協議書第7條約定「原告辦理土地過戶之程序已售出10戶中之8戶完成交屋後，並全權由原告辦理銀行貸款及過戶手續，俟原告取得其應得金額後（係甲乙雙方原協定之總金額19/36）再將其餘之土地陸續過戶予乙方。」可見原告與富茂隆公司之利益分配並非在於各自分得房屋及土地若干戶，而是在於按已售房地總價款若干比例分配云云，然該條約定無非係就再協議書成立前，富茂隆公司已售出之10戶房地（依原告主張，係富茂隆公司私自出售，且收取之款項未依原合約約定分配與原告），於完工交屋時，對買受人應履行之土地過戶及銀行貸款手續，約由原告負責，以便原告可自貸得款項直接收取其應得之利益，要屬保障原告權益之措施，尚與合建態樣無關。
（三）原告另主張自交易流程，係由泰普公司向富茂隆公司購買該19戶，並開立票據，而非原告將17筆土地過戶予富茂隆公司，富茂隆公司亦依交易流程開立銷貨發票予買受人泰普公司，可證原告與富茂隆公司間之合建方式係採「合建分售」並非「合建分屋」云云。就此，原告雖舉富茂隆公司與泰普公司88年10月8日締訂之土地房屋買賣契約書、泰普公司名義開立與富茂隆公司面額合計4,200萬元支票5紙及富茂隆公司開立之19戶房屋發票（含稅金額計4,200萬元）等項為證。然查，原告與富茂隆公司如上所述，既於88年5月13日簽訂再協議書，由原告取得系爭19戶房屋所有權，富茂隆公司自無權再將之處分出賣與泰普公司，且原告即泰普公司代表人，依常情，要無代表泰普公司訂定損及自身權益契約之可能。至上述面額合計4,200萬元支票之受款人雖為富茂隆公司，然該5紙支票泰普公司係交付與原告，而非逕付其主張之出賣人富茂隆公司，此有附原處分卷之泰普公司93年3月18日說明書可憑，與交易常規顯有未合。又該說明書雖稱原告收受支票後即轉交富茂隆公司依約開立發票作為收款憑證，復因該公司先前已售出房屋所得款，未依約定比例交付原告，故該公司於取得支票後，即以之償還原告，因之泰普公司開立之支票最後回流至原告手上，泰普公司對於應付房屋款則改以「股東往來」列帳，並於房屋銷售後陸續償還原告云云；然此經富茂隆公司實際負責人丁○○於上揭復查談話紀錄所否認，有該談話紀錄為證。況查，關於富茂隆公司於再協議書訂定前私自售出10戶合建房屋未將原告應分得土地款分配與原告之問題，富茂隆公司於簽立再協議書時，已另簽發總額1,500萬元本票3紙予原告資為保證（見再協議書第3條），且該協議書第7條業已約定待該10戶中之8戶完成交屋後，全權由原告辦理銀行貸款，並自貸得款項取回其應分得金額以資解決，富茂隆公司自無再以上開支票抵償之理，且以出售19戶房屋全部款項抵償富茂隆公司積欠原告關於先行出售10戶房屋所得應分配與原告之款項，其比例與原告主張之合建分售比例19/36，亦顯不相當。第按，自然人與法人乃不同人格。原告所挑選之19戶建物已於88年5月25日變更起造人予泰普公司，有高雄縣政府建設局核准變更函影本附卷可稽，且由泰普公司再銷售他人完畢，有泰普公司上開說明書及原告提出之泰普公司出售系爭19戶房屋買賣契約書影本足按，則泰普公司既已將系爭房屋出售圖利，理當有能力支付開立予富茂隆公司之支票款，惟原告亦自承其持有之上開支票迄未提示，且泰普公司購買系爭房屋之應付款迄至92年間仍以股東往來列帳，分文未償還原告，有原告提出之泰普公司88年度至92年度會計帳影本附卷足佐（泰普公司前開說明書雖述稱已陸續償還原告，然未經原告舉證以明），此亦與常情不符。又本件再協議書之見證人丙○○律師雖曾到庭證稱再協議書應仍屬合建分售型態，如依約履行，預售屋賣掉，雙方則依比例分錢；至第1、2條有關分戶比例調整為原告分19戶，並有優先挑選權及就該19戶應辦理變更起造人名義為原告或其指定之第三人等約定，均僅係類似設定抵押作為擔保性質，富茂隆公司如再違約，未於88年11月15日完工，則36戶房屋均變成原告所有，原告可自行處理房屋，毋庸待富茂隆公司出售時才可分到錢云云，有本院96年8月1日準備程序筆錄可參；惟證人上開陳述與再協議書文義顯有出入，且係原告自訴富茂隆公司負責人丁○○等人詐欺、背信刑事案件之自訴代理人，其證詞難免偏頗，尚難採信。
（四）第按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有下列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人．．．或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．」為行為時營業稅法第3條第1項、第3項第1款所明定。故營業人以其產製之貨物移轉他人所有，不論係有償或無償，均應依法開立統一發票交付買受人。本件如上所述，因再協議書之訂定，合建型態已改為合建分屋，原告依該再協議書約定取得系爭19戶房屋所有權，則再協議書第11條約定：「乙方（即富茂隆公司）同意在變更起造人為甲方或其指定之第三人名義時，開立肆仟萬元（不含稅）之統一發票予甲方（即原告）。」堪認係依上開營業稅法規定而約定。準此，按再協議書第11條約定，起造人變更為原告或其指定之第三人時，富茂隆公司即應開立4,000萬元（不含稅）之統一發票予原告。惟該19戶之建物於變更起造人為泰普公司時，富茂隆公司雖於88年10月8日有開立4,000萬元（不含稅）之統一發票，然開立之對象並非原告，而係泰普公司，顯有未依規定開立發票（即俗稱跳開發票情形）情事。
（五）再按，合建分售係地主與建方合作興建房屋後，由地主出售土地予客戶，建方出售房屋予客戶，亦即客戶與地主間訂立土地買賣合約，而客戶與建方則訂立房屋買賣合約。本件如依原告主張係因富茂隆公司無力繼續投入資金興建，而由其尋求第三者承受未售房屋，才找來泰普公司承買，則泰普公司承買者，應為富茂隆公司自行出售10戶以外之餘屋，且應連同土地一併承買，始符合本件合建初次契約書建屋分配比率第1項：「本合作方式採合建分售處理，地主之土地與建主之房屋一起配合銷售，地主取得之土地款為房地售價．．．」之約定，此亦經原告於台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）94年度偵字第19701號甲○○被訴偽造文書刑事案94年9月28日偵查中供述明確，有該刑事偵查卷影本足佐。然查，泰普公司自富茂隆公司取得之系爭19戶房屋係含有富茂隆公司業已出售他人之多戶房屋（即A9、B3、B6、B10、B11），此為原告所不爭，且泰普公司與富茂隆公司簽訂系爭19戶房屋買賣契約書之同時，並未與原告就該19戶房屋坐落之土地訂立買賣契約；足認原告上開為解決富茂隆公司資金困難，由其尋求泰普公司承買未售房屋之主張尚非實在。至於原告依再協議書將合建分屋分得之17戶及富茂隆公司因違約依再協議書賠償原告3戶房屋變更起造人與其指定之泰普公司時，另以富茂隆公司與泰普公司有買賣關係之形式為變更登記及各自申報繳營業稅等相關稅捐，核係原告為達規避本件賦稅之必然手段及結果，尚難以上開二公司之申報繳稅捐事實，資為本件非合建分屋性質之依據，此自富茂隆公司實際負責人丁○○於上開原告被訴偽造文書刑案94年12月7日偵查中指述：「．．．當時共建36戶。原來是合建後一起賣，．．．依比例一起分錢。後來發生糾紛，大家再訂立再協議書後，才分屋去賣。」「（依再協議書第11條，你有開立4,000萬的發票給被告？）有開這些發票出去，但他指定我開給泰普公司，原來這個發票應該開給被告本人，因為依照該條文規定。」「因為他土地不過戶給我，我不開給他，他不將其中所建房屋10戶給我。」有該偵查卷影本可憑，亦堪認定。況泰普公司以富茂隆公司開立之上開統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額違章部分，亦經被告小港稽徵所予以核定補徵營業稅，雖該核定處分經泰普公司申請復查後，經被告復查決定予以撤銷，然撤銷理由為逾核課期間，至對於該公司之違章事實仍未予否定，有該復查決定書附本院卷第111-115頁足參。至於原告主張未將土地過戶予富茂隆公司，可證非屬合建分屋乙節，乃係富茂隆公司事後未依限完工違反再協議書約定所致，尚與合建分屋之事實認定無涉。
三、綜上所述，本建房屋合建契約依再協議書之約定係屬合建分屋之法律關係性質，至臻明確。是原告依88年5月13日訂立再協議書約定分得系爭19戶房屋後，既於88年10月8日再將分得之19戶房屋轉讓予泰普公司，依上開財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及行為時營業稅法第3條規定，無論係有償或無償，均應認或視為原告銷售貨物之行為，而為營業稅之納稅義務人，原告自應依規定辦理營業登記，並將銷售系爭房屋之銷售額開立統一發票，依行為時營業稅法第
15、35條規定，向被告申報銷售額、應納或溢付營業稅額，原告既未辦理營業登記，又未依規定開立統一發票報繳營業稅，被告予以核定補徵，自屬有據。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第51條第1款所明定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於88年10月8日銷售貨物共計4,000萬元，違反行為時營業稅法第28條規定，經被告審理違章屬實，業如前述。被告乃依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額200萬元，處其3倍罰鍰600萬元，揆諸首揭規定，尚無不合。
參、綜上所述，本件被告以原告未依規定辦理營業登記，擅自將合建分得之房屋出售，核有違反行為時營業稅法第28條規定之情形，乃依行為時營業稅法第43條第1項第3款及第51條第1款規定，除核定補徵營業稅200萬元外，另按所漏稅額裁處3倍之罰鍰計600萬元，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 洪美智