高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九九四號原 告 甲○○訴訟代理人 張宗琦 律師
白裕棋 律師上 一 人複 代 理人 李佳冠 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十月五日台財訴字第０九五００三九五０七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年二月二十一日將其所有坐落台南縣永康市（下同）大灣段三四五之六及網寮段二一之一地號二筆公共設施保留地應有部分各八一０一二／一０００００及大灣段六一八二地號建地應有部分１／１０００００贈與其長女李蕙如，並於九十年二月二十三日辦理贈與稅申報。經被告核定贈與總額新台幣（下同）一一、一七四、０九五元，減除公共設施保留地扣除額一一、一七三、九八六元；嗣九十年三月十二日原告經由上開共有土地分割，使其長女李蕙如取得大灣段六一八二地號建地全部，原告則取得大灣段三四五之六及網寮段二一之一地號等二筆公共設施保留地全部。原告另於九十年三月二十七日將上開網寮段二一之一地號公共設施保留地應有部分分別為九八五六五／一０００００、一／一０００００及永康市○○○段○○○○○號建地應有部分各一／一０００００贈與其次女李淑禎及原告之配偶李長松，同日辦理贈與李淑禎部分之贈與稅申報，經被告核定贈與總額九、八六九、六０四元，減除公共設施保留地扣除額九、八六九、三一三元，同日原告之配偶李長松另將其所有網寮段二０之三地號公共設施保留地應有部分分別為九八五六五／一０００００及一／一０００００贈與其次女李淑禎及原告；嗣於九十年四月十一日經由共有土地分割，使其次女李淑禎取得上開六甲頂段一二三六地號建地全部，原告則取得網寮段二一之一及二０之三地號二筆公共設施保留地應有部分分別為一／一及九八五六四／一０００００，原告之配偶李長松則取得網寮段二０之三地號公共設施保留地持分一四三六／一０００００。案經被告查獲，函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，惟原告逾限未提供，被告初查乃以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按大灣段六一八二地號及六甲頂段一二三六地號二筆建地應有部分各九九九九九／一０００００（均減除已申報贈與應有部分一／一０００００）公告土地現值，核定贈與總額四０、三六
五、六００元，加計九十年度前次核定贈與額二三、０四三、六九九元，核定九十年度贈與總額六三、四０九、二九九元，贈與淨額四一、三六六、０００元，應納稅額一三、０四０、七二０元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、經查，贈與稅僅於符合遺產及贈與稅法第四條第二項或第五條規定之情形下始應課徵。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，對於滿足法律所定給付義務構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付。因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，必須有法律依據，亦即國家非依法律不得核課徵收稅捐，不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件足以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下，國家的稅捐債權始可成立，此為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此遺產及贈與稅法第四條第二項或第五條之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定，對人民核課贈與稅，合先敘明。
二、按「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更及設定負擔，應得共有人全體之同意。」、「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」民法第八百十九條、第八百二十三條、第八百二十四條定有明文。又「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第五十條之一亦定有明文。本件共有人即原告與其長女李蕙如及次女李淑禎係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本件原告與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋謂：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅」顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第四條第二項規定）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第十九條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨及法律保留原則有違（司法院釋字第五六六號解釋參照）。
三、再按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產收益中之一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有依財產存續狀態自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第四００號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又按，所謂稅捐規避之脫法行為，係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔，故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係依都市計畫法第五十條之一「因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅」之規定，將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃。其既為法律上所保障之租稅規劃權利，被告自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往對原告補徵贈與稅。
四、再者，行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能理性遵從，否則此種租稅誘因亦將失其效果，故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係在闡釋法規之含義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第二八七號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規（包括解釋性之行政規則）之變更，亦有其適用（司法院釋字第五二五號解釋參照）。
五、財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅以八十三年七月二十日台財稅字第八三一六０二一八一號函釋「共有土地協議分割後，．．．彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第五條第二款、第五款或第六款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此外並無其他釋示，故於財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第五條第二款、第五款或第六款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布後始加限制，依前所述，被告自不得溯及既往增加原告租稅負擔，核定原告應補納贈與稅，否則即與法律不溯既往原則及信賴保護原則有違。
六、訴願決定據以認定向原告補徵贈與稅之實質課稅原則，固非無據。然查，「實質課稅原則」在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將如脫韁野馬，任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，此絕非憲法第十九條揭示「租稅法律主義」之本旨。故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能性範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。就此財政部稅制委員會八十一年六月編印「租稅法規解釋適用之探討」，第二十三頁亦有明文，足資參考。換言之，於稅法有法律漏洞情形時，利用經濟觀察法進行有利稅捐義務人之法律漏洞補充，應為法之所許。惟經濟觀察法仍有其適用界限，亦即不得假藉經濟觀察法而超越法律的可能性文義範圍，進行法律漏洞補充，若因而擴張或創設稅捐構成要件，導致加重人民之稅捐負擔，已屬法之創造問題，依法安定性要求，應以法律可能文義為其界限。亦即不得透過經濟觀察法之適用而規避課稅要件法定主義之要求。又按，實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。縱鈞院認為本案為租稅規避情形，惟租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題。蓋理論上租稅規避行為雖可判別，但在現代發達之社會中，現實上極難判別；如果法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法律安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞。另按，租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用之原則。準此，若鈞院認本件為租稅規避案件，惟依前揭見解，若強將遺產及贈與稅法第四條第二項規定適用於本件情形，顯然有違法律課徵贈與稅之文義，而與稅法禁止類推適用有違。
七、因此，若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許，自得依稅捐稽徵法第二十一條規定重新核課稅額，誠不待贅言。然於本件情形，仍須納稅義務人以「違法手段」規避租稅法律，逃漏稅捐為要件下，稅捐稽徵法第二十一條規定始有適用，亦即稅捐稽徵法第二十一條適用範圍係指前揭違反稅法規定行為而言，而我國並無如德國租稅通則第四十二條規定，定有稅捐規避之一般防杜規定。準此，稅捐稽徵法第二十一條並非稅捐規避行為之一般防杜規定，其理自明。故訴願決定、復查決定以前揭條文重新核定本件合法租稅規劃行為，認應補徵贈與稅額，被告誠有不當適用實質課稅原則之違誤，而與司法院釋字第四二０號、五００號及五六五號解釋意旨不符，已有超越實質課稅原則界限（即文義可能性），而有不當擴大適用之違法。抑且，縱認本件原告贈與行為屬於權利濫用行為，惟依最高行政法院九十五年度判字第七十四號判決見解，亦無前揭稅捐稽徵法第二十一條規定之適用，併此指明。
八、另外，納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分（最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決參照）。經查，本案被告並未發現任何之新事實、新證據下，僅以前揭財政部九十二年不同法律見解之解釋函令，作為本件重新核課之依據，顯與中央法規標準法第十八條之從新從優原則有違，應不得僅以不同之新法律見解更為不利原告之補稅處分為是，原補稅處分顯然有違前揭最高行政法院判決意旨。
九、遺產及贈與稅法第四條第二項係規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」即贈與行為之成立，仍須受贈人為允諾受贈意思下，贈與行為始得成立。然查，本案並非視為贈與情形，因此，原告本件稅捐規劃行為是否符合贈與行為要件，應由被告負擔舉證說明受贈人確有允受贈與之意思存在。且事實上，本件原告並無贈與系爭應稅建地予李蕙如及李淑禎之意，因本件形式上贈與行為係為節省系爭永康市○○段○○○○號建地及六甲頂段之後移轉於第三人時土地增值稅應納稅額（按系爭土地於原告百年後，依土地稅法第二十八規定因繼承關係移轉於女兒李蕙如及李淑禎時免徵土地增值稅）。由此可證，本件原告並無藉共有土地合併分割方法，分別贈與系爭應稅永康市○○段○○○○號建地及六甲頂段與原告女兒李蕙如及李淑禎之意思，則本案情形顯與遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與人須有贈與意思，受贈人須有允受意思之主觀要件不符。更且，原告名下已有相當價額之公共設施保留地得以抵繳之後可能衍生之遺產稅，本件原告並無贈與系爭建地與女兒李蕙如及李淑禎之實益。亦可說明，原告於本件形式上贈與行為實無贈與意思存在，而與前揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定不符，被告不應向原告為補徵贈與稅之處分等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十四條第一項所規定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」為財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令所釋示。
二、所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
三、按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分之建地及極大部分應有部分之公共設施保留地予其子女，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子女卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告母女共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子女取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子女間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子女取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子女，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小應有部分之建地及大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子女間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其女之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子女係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
四、又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於九十年二月二十一日先將其所有大灣段三四五之六及網寮段二一之一地號等二筆公共設施保留地大部分應有部分（各八一０一二／一０００００）及大灣段六一八二地號建地小部分應有部分（一／一０００００）贈與其長女李蕙如，嗣九十年三月十二日原告經由上開共有土地分割，使其長女李蕙如取得上開大灣段六一八二地號建地全部，原告則取得上開大灣段三四五之六及網寮段二一之一地號等二筆公共設施保留地全部。原告另於九十年三月二十七日將上開網寮段二一之一地號公共設施保留地大部分應有部分（九八五六五／一０００００）及永康市○○○段○○○○○號建地小部分應有部分（一／一０００００）贈與其次女李淑禎，另將前二筆土地之小部分應有部分（各一／一０００００）贈與原告之配偶李長松，同日，原告之配偶李長松亦將其所有同縣市○○段二０之三地號公共設施保留地大部分應有部分（九八五六五／一０００００）贈與其次女李淑禎，另將小部分應有部分（一／一０００００）贈與原告，嗣於九十年四月十一日經由上開共有土地分割，使其次女李淑禎取得上開六甲頂段一二三六地號建地全部，原告則取得網寮段二一之一及二０之三地號等二筆公共設施保留地應有部分分別為一／一及九八五六四／一０００００，原告之配偶李長松則取得網寮段二０之三地號公共設施保留地應有部分一四三六／一０００００，其經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之大灣段三四五之六及網寮段二一之一、二０之三地號等三筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之大灣段六一八二地號及六甲頂段一二三六地號建地全部予其女李蕙如及李淑禎，有贈與稅申報書及土地登記申請書等影本可稽。被告依首揭規定，按大灣段六一八二地號及六甲頂段一二三六地號等二筆建地應有部分各九九九九九／一０００００（均減除已申報贈與應有部分一／一０００００）公告土地現值，核定本件贈與總額四０、三六五、六００元，固非無據，惟本件贈與總額經計算結果，正確應為四０、三六五、五九八元，另原核定公共設施保留地扣除額
二一、０四三、二九九元，正確應為二一、０四三、二九七元，經重行計算結果，贈與淨額仍為四一、三六六、０００元，與原核定贈與淨額並無不同，乃予維持。
五、又本件贈與日期為九十年三月十二日及同年四月十一日，依首揭規定計算其核課期間分別係自九十年四月十二日起至九十七年四月十一日止及九十年五月十二日起至九十七年五月十一日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」亦持相同見解。
六、另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案。
二、經查，原告於九十年二月二十一日將其所有坐落大灣段三四五之六及網寮段二一之一地號二筆公共設施保留地應有部分各八一０一二／一０００００及大灣段六一八二地號建地應有部分一／一０００００贈與其長女李蕙如，並於九十年二月二十三日辦理贈與稅申報。經被告核定贈與總額一一、一
七四、０九五元，減除公共設施保留地扣除額一一、一七三、九八六元；嗣九十年三月十二日原告經由上開共有土地分割，使其長女李蕙如取得大灣段六一八二地號建地全部，原告則取得大灣段三四五之六及網寮段二一之一地號等二筆公共設施保留地全部。原告另於九十年三月二十七日將上開網寮段二一之一地號公共設施保留地應有部分別為九八五六五／一０００００、一／一０００００及永康市○○○段○○○○○號建地應有部分各一／一０００００贈與其次女李淑禎及原告之配偶李長松，同日辦理贈與李淑禎部分之贈與稅申報，經被告核定贈與總額九、八六九、六０四元，減除公共設施保留地扣除額九、八六九、三一三元，同日原告之配偶李長松另將其所有網寮段二０之三地號公共設施保留地應有部分分別為九八五六五／一０００００及一／一０００００贈與其次女李淑禎及原告；嗣於九十年四月十一日經由上開共有土地分割，使其次女李淑禎取得上開六甲頂段一二三六地號建地全部，原告則取得網寮段二一之一及二０之三地號二筆公共設施保留地應有部分分別為一／一及九八五六四／一０００００，原告之配偶李長松則取得網寮段二０之三地號公共設施保留地持分一四三六／一０００００。被告乃函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，惟原告逾限仍未提供，被告初查以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按大灣段六一八二地號及六甲頂段一二三六地號二筆建地應有部分各九九九九九／一０００００（均減除已申報贈與持分一／一０００００）公告土地現值，核定本次贈與總額四０、三六五、六００元，加計九十年度前次核定贈與額二三、０四三、六九九元，核定九十年度贈與總額六三、四０九、二九九元，贈與淨額四一、三六六、０００元，應納稅額一三、０四０、七二０元等情，為兩造所不爭執，並有原告土地登記申請書、台南市地政事務所網路異動索引資料、被告贈與稅應稅案件核定通知書、九十年度贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告起訴意旨略稱：本件共有人即原告與其長女及次女係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因原告之無償贈與而取得，與將自己財產無償給予他人之情形有間；且本件原告與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋意旨顯係增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，且該函釋之作成係在本件分割行為作成之後，若據該函釋核課贈與稅，即有違法律不溯及既往原則及信賴保護原則；原告係依都市計畫法第五十條之一規定將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均係依法規所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃，被告自不得增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往對原告補徵贈與稅。且縱認為本件為租稅規避情形，惟因租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題，若強將遺產及贈與稅法第四條第二項規定適用於本件情形，即有違反法律課徵贈與稅之文義，而與稅法禁止類推適用有違。又納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，自得依稅捐稽徵法第二十一條規定重新核課稅額，然於本件情形，仍須納稅義務人以「違法手段」規避租稅法律逃漏稅捐，始有稅捐稽徵法第二十一條之適用；本件被告未發現任何新事實新證據下，僅以財政部九十二年不同法律見解之解釋函令，作為本件重新核課之依據，顯與中央法規標準法第十八條之從新從優原則有違，應不得僅以不同之新法律見解更為不利原告之補稅處分；且本案並非視為贈與情形，故原告本件稅捐規劃行為是否符合贈與行為要件，應由被告負擔舉證說明受贈人確有允受贈與之意思存在云云，資為爭議。從而，本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其女，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。故稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用增訂九版，第四五頁至第四八頁）。又利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案，核該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日解釋令公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，是不生溯及既往及法律保留之問題；再者，該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。
是原告爭執：本案適用財政部上開函釋違反法律禁止溯及既往原則云云，即非可採。
（三）又查，原告係於九十年二月二十一日將其所有坐落大灣段三四五之六及網寮段二一之一地號二筆公共設施保留地應有部分各八一０一二／一０００００及大灣段六一八二地號建地應有部分一／一０００００贈與其長女李蕙如，並於九十年二月二十三日辦理贈與稅申報。經被告核定贈與總額一一、一七四、０九五元，減除公共設施保留地扣除額一一、一七三、九八六元；嗣九十年三月十二日原告經由上開共有土地分割，使其長女李蕙如取得大灣段六一八二地號建地全部，原告則取得大灣段三四五之六及網寮段二一之一地號等二筆公共設施保留地全部。原告另於九十年三月二十七日將上開網寮段二一之一地號公共設施保留地應有部分別為九八五六五／一０００００、一／一０００００及永康市○○○段○○○○○號建地應有部分各一／一０００００贈與其次女李淑禎及原告之配偶李長松，同日辦理贈與李淑禎部分之贈與稅申報，經被告核定贈與總額九、八六九、六０四元，減除公共設施保留地扣除額
九、八六九、三一三元，同日原告之配偶李長松另將其所有同縣市○○段二０之三地號公共設施保留地應有部分分別為九八五六五／一０００００及一／一０００００贈與其次女李淑禎及原告；嗣於九十年四月十一日經由共有土地分割，使其次女李淑禎取得上開六甲頂段一二三六地號建地全部，原告則取得網寮段二一之一及二０之三地號二筆公共設施保留地應有部分分別為一／一及九八五六四／一０００００，原告之配偶李長松則取得網寮段二０之三地號公共設施保留地應有部分一四三六／一０００００，業如上述。由前述移轉情形，原告及其配偶係於二個月左右之極短時間內，就前述土地藉由贈與部分公共設施保留地及建地方式，以形成應稅地及免稅地之共有關係後，再經由協議分割之方式由其女取得建地所有權，為顯然。
（四）復按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一規定加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使原告之女取得原應納贈與稅之建地，顯係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之女取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見原告係藉由都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第五十條之一規定給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為云云，並不足採。
（五）至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第八條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：（一）信賴基礎：國家行為。（二）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。（三）信賴值得保護：人民誠實、正當並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此並有最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決可參。況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，是原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部前揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，有違行政程序法第八條誠實及信賴原則之規定，仍無足採。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按原告實質贈與移轉之土地公告現值核定本次贈與總額，即無違誤。雖大灣段六一八二地號及六甲頂段一二三六地號等二筆建地應有部分各九九九九九／一０００００（均減除已申報贈與應有部分一／一０００００）公告土地現值，贈與總額經計算結果，正確應為四０、三
六五、五九八元，非四０、三六五、六００元，然另原核定公共設施保留地扣除額二一、０四三、二九九元，正確應為
二一、０四三、二九七元，重行計算結果，加計原告九十年度前次核定贈與額二三、０四三、六九九元，贈與淨額仍為
四一、三六六、０００元，與原核定贈與淨額並無不同，故原核定乃予維持。本件被告核定贈與淨額四一、三六六、０００元，應納稅額一三、０四０、七二０元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
書記官 陳嬿如