高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00996號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500377990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之配偶蘇文軒於民國（下同）94年2月11日死亡，原告及訴外人蘇佳源、蘇佳清、蘇崧誠、蘇明義等繼承人於同年3月21日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新台幣（下同）28,450,965元，並列報原告依民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之扣除額為10,881,886.5元。案經被告所屬岡山稽徵所（下稱岡山稽徵所）依財政部89年2月18日台財稅第000000000號函釋意旨，以被繼承人遺產中屬74年6月5日以後取得至死亡日止尚存之原有財產，計算剩餘財產差額平均分配數額，核准將605,373元自遺產總額中扣除，並核定遺產總額為28,450,965元，遺產淨額14,245,592元，應納稅額2,446,853元。原告與其他繼承人乃於94年5月16日繳清在案。嗣原告於95年5月5日具函主張，本件依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權之金額應為9,564,474元，原核定適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退還溢繳稅款，案經岡山稽徵所以95年5月11日南區國稅岡山一字第0950009134號函復略以，所請核與最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議不符，未便照准。原告復於95年5月26日主張被繼承人蘇文軒名下坐落高雄縣○○鎮○○段○○○號與大公段1027地號等2筆土地（下稱系爭土地），其中所有權各2分之1屬生存配偶之特有財產，依遺產及贈與稅法第16條第11款規定不計入遺產總額云云，申請重核退稅。岡山稽徵所審核結果，以95年5月30日南區國稅岡山一字第0950020958號函復略以，本件並無適用法令錯誤或計算錯誤情事等語，否准其所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告申請作成退稅之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、按「妻因勞力所得之報酬為妻之特有財產適用於分別財產制之規定，由妻保有其所有權，妻亦得隨時收回，此觀民法第1013條第4款、第1015條等規定甚明。」「．．．妻以勞力所得之報酬購買不動產，僅勞力所得報酬之狀態有變更，該不動產仍為妻之特有財產。」最高法院70年度台上字1950號、88台上字第2838號判決可資參照。又最高行政法院60年判字第76號、財政部61年9月20日（61）台財稅第38176號函及最高法院88年台上字第2227號、90年台上字第361號等相關判決（例），均與本件情況雷同，足為援引適用。
二、原告與被繼承人蘇文軒於39年結婚，夫妻約定各出資2分之1，以薪資、標會置產，乃於52、53年間購買系爭土地2筆，金額共計18,117,000元，原告均以委任信託登記在配偶蘇文軒名下，並提供戶籍謄本、在職證明、夫妻公務員退休存款等文件，足資證明夫妻畢生教職所得為薪資之「存在事實」，該共有財產2分之1既為原告以勞力所得酬勞，與配偶共同協力購買，則其中2分之1計9,058,500元即屬原告之特有財產，另加計74年6月5日以後現存之原有財產，原告請求部分計505,974元，故原告主張依民法第1030條之1規定應扣除配偶剩餘財產分配請求權價值應為9,564,474元。
三、被告迭以財政部89年2月18日台財稅字第89045143號函釋暨最高行政法院庭長法官聯席會議91年3月份決議，咸認「不溯既往」僅適用於74年6月5日後取得之財產為限。顯然違反民法第1030條之1規定，應以法律固有之效力為其核課範圍（依其旨意，現存之原有財產並不區分此類財產取得，於74年6月4日或同年6月5日之後，均屬剩餘財產分配請求權之計算範圍），並以該決議文縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律規定之租稅義務（增課遺產稅額200餘萬元）。故本件原核課處分，依據司法院釋字第620號解釋，確有違法違憲之情形，故本件符合稅捐稽徵法第28條規定，申請退款，依法有據。
四、按經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。茲依「稅捐稽徵法司法實務見解選輯」舉證如下：
（一）最高行政法院91年度裁字第715號判決援引司法院釋字第287號解釋，均採相同見解，即課稅處分所依據之行政法規，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。
（二）89年度第1次最高行政法院暨台北、台中、高雄3所高等行政法院法律座談會第2號提案：
1.初步研討結果：多數採乙說，如原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，遭駁回後，仍應循訴願程序，請求救濟，如再駁回始依行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟。
2.大會研討結果：採丁說，是原告之請求如涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分，原告如有不服，可提起課予義務訴訟。
（三）綜觀前述，本件原課稅處分，確屬違法並違憲，事證明確，則本件訴願、行政訴訟等程序，均符合前開最高行政法院判決及法律座談會意旨，故被告稱本件課稅處分已確定乙節，顯無理由。
乙、被告答辯之理由略以：
一、本件系爭土地自購買後直到被繼承人蘇文軒死亡時，均登記於其名下，依行為時民法第1017條第2項規定，蘇文軒保有其所有權，有土地謄本為證。再參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告僅檢附夫妻2人之在職證明書及土地使用承諾書等資料，主張系爭土地所有權2分之1應為原告之特有財產，惟與行為時民法第1013條所明定特有財產之要件不符，無遺產及贈與稅法第16條第11款規定不計入遺產總額規定之適用。從而被告並無適用法令錯誤或計算錯誤致產生溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條之適用。
二、至原告所舉最高法院70年台上字第1950號、88年台上字第2227號、88年台上字第2838號、90年台上字第361號等判決、最高行政法院60年判字第76號判例及財政部61年9月20日（61）台財稅第38176號函釋，因案情不同，自不得援引適用，併予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧11、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第11款分別定有明文。次按「左列財產為特有財產：1、專供夫或妻個人使用之物。2、夫或妻職業上必需之物。3、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。4、妻因勞力所得之報酬。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為74年6月3日修正前民法第1013條（於91年6月26日刪除）、第1017條及74年6月3日修正民法第1017條、第1030條之1第1項所明定。又按「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」為91年6月26日修正民法親屬編修正之民法親屬編施行法增列第6條之2所明定。
二、本件原告之配偶蘇文軒於94年2月11日死亡，原告及訴外人蘇佳源、蘇佳清、蘇崧誠、蘇明義等繼承人於同年3月21日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額28,450,965元，並列報原告依民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之扣除額為10,881,886.5元。案經岡山稽徵所依財政部89年2月18日台財稅第000000000號函釋意旨，以被繼承人遺產中屬74年6月5日以後取得至死亡日止尚存之原有財產，計算剩餘財產差額平均分配數額，核准將605,373元自遺產總額中扣除，並核定遺產總額為28,450,965元，遺產淨額14,245,592元，應納稅額2,446,853元。原告與其他繼承人乃於94年5月16日繳清在案。嗣原告於95年5月5日具函主張，本件依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權之金額應為9,564,474元，原核定適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退還溢繳稅款，案經岡山稽徵所以95年5月11日南區國稅岡山一字第0950009134號函復略以，所請核與最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議不符，未便照准。原告復於95年5月26日主張被繼承人蘇文軒名下系爭土地，其中所有權各2分之1屬生存配偶之特有財產，依遺產及贈與稅法第16條第11款規定不計入遺產總額云云，申請重核退稅。岡山稽徵所審核結果，以95年5月30日南區國稅岡山一字第0950020958號函復略以，本件並無適用法令錯誤或計算錯誤情事等語，否准其所請等情，有原告遺產稅申報書、95年5月5日及同年5月26日之申請書、被告遺產稅核定通知書、94年度遺產稅繳款書及岡山稽徵所95年5月11日南區國稅岡山一字第0950009134號、95年5月30日南區國稅岡山一字第0950020958號函附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：原告與其配偶即被繼承人於52、53年間共同購買系爭土地2筆，乃各出資2分之1，原告均信託登記在其配偶名下，並有戶籍謄本、在職證明、夫妻公務員退休存款等文件可證，則該共有財產2分之1既為原告以勞力所得之酬勞所購買，即屬原告之特有財產，依民法第1030條之1規定應扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值；而被告依財政部89年2月18日台財稅字第89045143號函釋及最高行政法院庭長法官聯席會議91年3月份決議，認不溯既往僅適用於74年6月5日後取得之財產，顯以該決議之內容縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律規定之租稅義務，況本件依司法院釋字第620號解釋，確有違法違憲之情形，故原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅云云，資為爭執。
四、經查，民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條則規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯及既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用前揭施行法第1條不溯及既往之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定，係明定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本法施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬篇修正後之第101 7條規定：1.婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。2.夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」之情形，並未含括民法第1030條之1之規定。
準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，生存配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，應不適用第1030條之1規定，自不得列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，至為顯然；此亦經最高行政法院於91年3月26日庭長法官聯席會議中作成相同之決議，亦採相同意見。是民法第1030條之1之規定，應不包括74年6月4日民法修正前之聯合財產。蓋夫妻財產之制定，除規範夫妻間財產關係，其權利義務歸屬期符合夫或妻之權益平等外，同時亦為顧及交易之安全，保障與夫或妻交易之第三人權益，74年6月3日修正民法親屬編時，特修正施行法第1條規定，旨在尊重民法親屬編施行前原已存在之法律秩序，亦屬公益所欲達到之範圍。故適用修正後之法律時，貫徹男女平等，保障交易安全，法安定性之公益，應同受尊重，並與保障人民信賴利益一併考量，以求得適用法律之最大利益與功效。尤以有關夫妻財產關係時，難謂肯定家務勞動價值即貫徹男女平等必優越於關係人信賴利益之保護，或更優越於交易安全之公益目的。易言之，夫妻聯合財產制規定之修正，其目的固在落實保障男女平等，並肯定家務勞動價值，然同時為保障法安定性及信賴利益，特於民法親屬編施行法第1條明定不溯及既往原則。可知立法者對於是否使上開修正規定之效果追溯發生效力，權衡貫徹男女平等原則與保障人民之信賴利益及公共利益，已明確作出尊重法秩序安定性之立法安排，故執行法律者適用法律時，自不得違背立法意旨，而超越立法原意之解釋。
五、又按，民法雖於91年6月26日再修正第1017條第1項之規定為：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。」然同日修正之民法親屬編施行法第6條之2之立法理由為：「按現行法定財產制將夫或妻之財產區分為特有財產及原有財產。而其中特有財產及結婚時之原有財產，依第1030條之1規定，係不列入剩餘財產分配者。惟修正後法定財產制係將夫或妻之財產區分為婚前財產與婚後財產，其中婚前財產亦為不列入剩餘財產分配之財產。為保障人民之既得權益，並使現存之法律關係得順利過渡至法律修正施行之後，爰增訂本條規定，俾修正前結婚而婚姻關係尚存續夫妻之特有財產及結婚時之原有財產，仍得排除於剩餘財產分配之列；至於婚姻關係存續期間取得之原有財產，則仍列入分配。」等語，該條乃為過渡條款之規定，其立法意旨無非因民法親屬編於91年修正前，夫或妻在聯合財產制之所有財產分為特有財產與原有財產。新法修正後，法定財產制之夫或妻已無特有財產與原有財產之名稱，而僅分為婚前財產與婚後財產。故夫妻採用舊法之聯合財產制，而繼續過渡至新法之法定財產制時，則新法所稱之婚前財產及婚後財產應該相當於舊聯合財產制之何種財產必須設法加以解決。有鑑於此，本過渡條款乃明定聯合財產制之特有財產與結婚時之原有財產，於新法修正施行後，在法定財產制上視為夫或妻之婚前財產；至婚姻關係存續中取得之原有財產，於新法修正施行後，則視為夫或妻之婚後財產，以便日後適用民法第1030條之1有關夫妻剩餘財產分配請求權時，有所依據。由此可知：本條規定僅欲使現存之法律關係得以順利過渡至法律修正施行後，而無關乎是否溯及效力之問題。準此，本件原告之配偶蘇文軒於94年2月11日死亡，所遺系爭二筆土地，既分別於52年4月4日及53年12月19日買得，並分別於52年4月27日及54年3月12日登記於蘇文軒名下，其取得日期均在74年6月4日前，且至被繼承人蘇文軒死亡時，系爭土地均登記於其名下，保有所有權，此有系爭土地登記簿謄本附原處分卷可稽。是被告以本件被繼承人於74年6月5日前所取得之財產，不得列入計算配偶剩餘財產差額之計算標的，而將上開土地排除列入民法第1030條之1請求權計算之範圍，而不能自遺產總額中扣除，揆前說明，並無不合。另原告雖提出在職證明書、服務證明書及公務員退休存款等文件，然此僅能證明原告確曾任職於高雄縣岡山國民小學，及其確有存款之事實，此與原告是否曾出資購買上開2筆土地，並無必然之關連，即其雖有或然性，但並無必然性之存在；另其於95年5月26日雖提出申請書檢附被繼承人蘇文軒之承諾書、房屋稅繳款書及建築執照（變更）申請書各一件，主張被繼承人蘇文軒於62年間承諾提供系爭高雄縣○○鎮○○段○○○○○號（70年重測○○○鎮○○段321之5地號）供原告○○○鎮○○路○○○巷○○號房屋使用，屬永久地上權，視同贈與等云云。然查，原告上開主張縱為真實，亦僅能證明被繼承人前有將系爭高雄縣○○鎮○○段○○○○○號土地供原告建築房屋使用而已，尚與該土地所有權之歸屬無涉。此外，原告復無法提出其他有利之證據以資證明系爭土地確為其特有財產，自無從據此為有利於原告之認定，是被告否准原告請求將上開財產依遺產及贈與稅法第16條第11款規定不計入遺產總額並申請重核退稅，揆諸前揭說明，亦無不合。
六、至原告主張本件依司法院釋字第620號解釋，確有違法違憲之情形，故原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅乙節。惟按「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由．．．。」亦經司法院釋字592號解釋理由書闡釋甚明。蓋司法院大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。再按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1.依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。故稅捐之納稅義務人如對核定稅捐之處分不服，即應依稅捐稽徵法所定行政救濟程序辦理，即依稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定之期間申請復查。查原告係於94年3月21日與其他繼承人蘇佳源、蘇佳清、蘇崧誠、蘇明義等辦理本件遺產稅申報，被告核定其遺產總額28,450,965元，遺產淨額14,245,592元，應納稅額2,446,853元，其繳納期限係自94年5月26日至94年7月25日止，原告係提早於94年5月16日繳清稅款等情，除有上開遺產稅繳款書外，復有遺產稅繳清證明書附原處分卷可稽，應堪認定。依前揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，原告如有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，然原告當時並未依法申請復查，為原告所不爭，則原遺產稅之核課處分於94年8月24日（星期3）即已確定，該稅捐處分未經依法變更撤銷前，原告即應受其拘束，殊無再為相反之主張。而原告所主張應予適用之司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，原告既非該解釋之聲請當事人，則揆諸前揭司法院司法院釋字第592號解釋理由所載，基於法治國家法安定性原則，司法院釋字第620號解釋應自解釋當日起，向將來發生效力。本件遺產稅關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分已於94年8月24日確定，業如前述，自無該解釋之適用，則原告主張本件原處分依司法院釋字第620號解釋得認定為違法違憲云云，顯有誤解，不足採取。
七、綜上所述，原告主張並無可採。被告所為課稅處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告申請作成退稅之行政處分，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 11 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 11 日
書記官 林幸怡