高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00992號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡明哲 律師輔 佐 人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月1日台財訴字第09500284870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得及取自其父丁天益改歸課之營利、租賃等所得共計新台幣（以下同）17,634,577元，案經被告查獲，除補徵稅額6,815,799元外，並按所漏稅額5,199,999元處以0.2倍之罰鍰1,039,900元（計至百元）。原告就核定取自其父丁天益改歸課之營利所得17,557,707元、租賃所得56,917元及罰鍰不服，申請復查，獲追減營利所得4,557,707元及罰鍰43,800元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部94年12月20日台財訴字第09400600990號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，被告重核復查決定，仍維持營利所得核定為13,000,000元，罰鍰核定為996,100元（計至百元止）。原告就營利所得13,000,000元及罰鍰996,100元，猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造之主張：
壹、原告主張：
一、本件被繼承人丁天益生前投資三富營造股份有限公司（下稱三富公司），丁天益於民國（下同）85年10月9日死亡時，三富公司截至85年度止未分配盈餘為66,096,130元，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定、財政部70年台財稅第40833號及72年台財稅第33328號函規定，核定三富公司遺產淨值為每股37,987元（台北市國稅局94年6月23日財北國稅審二字第0940237259號函參照），被繼承人丁天益投資三富公司130萬股，核算投資遺產為49,383,100元（37,987元×130萬股）併入遺產總額核課遺產稅，三富公司截至85年度止未分配盈餘為66,096,130元，並不因核課被繼承人丁天益投資遺產49,383,100元之遺產稅而減少。經查，三富公司88年度以截止85年度累積未分配盈餘，提48,000,000元轉增資發行新股，增資後依股份比率分配予丁天益營利所得26,000,000元。
二、因丁天益85年10月9日死亡，原告及丁宥藝（繼承時原姓名為丁士哲及丁士真）兩人為丁天益繼承人，財政部台北市國稅局中北稽徵所（下稱台北市國稅局）91年12月23日財北國稅中北徵字第0910015558號函核定應以繼承人各二分之一計13,000,000元改歸原告及丁宥藝之營利所得課徵88年度綜合所得稅。惟查三富公司88年11月10日董事會決議，提列4,800萬元未分配盈餘增資，以88年11月20日為發行股利基準日，與核課被繼承人丁天益之遺產總額內有投資三富公司130萬股投資遺產金額49,383,100元之課徵標的係同一截止85年度之累積盈餘，該盈餘轉增資分配予丁天益之營利所得26,000,000元，為已併入遺產總額而課徵遺產稅之投資淨值49,383,100元之一部份，依上揭所得稅法及財政部函釋，因繼承而取得之財產，依法併入遺產總額課徵遺產稅之繼承所得，免予課徵所得稅。故該盈餘轉增資，台北市國稅局核定歸課繼承人各13,000,000元之營利所得，課徵原告88年度個人綜合所得稅，係屬課徵被繼承人丁天益遺產總額項目內投資遺產49,383,100元之一部分，如再課徵繼承人（即原告）之綜合所得稅應屬重覆課徵，依上揭稅法規定免予課徵綜合所得稅。換言之，丁天益生前投資三富公司130萬股，投資金額13,000,000元，依據台北市國稅局87年10月3日編製三富公司未分配盈餘累積數計算表截至85年度止未分配盈餘累積數66,096,130元，已收股本24,000,000元，台北市國稅局按被繼承人投資額比率計算應繼承盈餘為36,383,100元，連同投資額13,000,000元，則被繼承人丁天益投資資本淨值49,383,100元課徵遺產稅並完稅在案。
三、依台北市國稅局中北稽徵所88年4月22日財北國稅中北資字第88061735號函三富公司：「主旨：貴公司截至85年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為66,096,130元，超過已收資本額貳仟肆佰萬元之百分之一百。…說明：2.於本年內辦理增資或分配，如未辦理者，將由本所歸戶課徵股東所得稅。」故三富公司依財務會計截至85年度帳列未分配累積盈餘54,287,181.00元提撥4800萬元之85年度累積盈餘轉增資，增資後該公司按被繼承人丁天益原持有股數130萬股之比例，分配增資後之股權予丁天益260萬股，金額26,000,000元，後經台北市國稅局中北稽徵所91年12月23日財北國稅中北徵字第0910015558號函覆繼承人丁士真說明三、「系爭營利所得壹仟參佰萬元，係三富公司88年度給付丁天益營利所得2,600萬元，丁君業已於85年10月9日死亡，經查台端及丁士哲等二人為丁天益君之繼承人，故改更正歸課為繼承人之所得。」故原處分機關依據上函更正歸課原告（即繼承人）之營利所得13,000,000元課徵88年度綜合所得稅，該營利所得13,000,000元業經台北市國稅局列入被繼承人丁天益投資三富公司之投資遺產49,383,100元內課徵遺產稅，則課徵被繼承人丁天益遺產稅與原告綜合所得稅兩者課徵之標的，皆屬被繼承人丁天益投資三富公司截止85年度止之累積盈餘提列4,800萬元增資，按投資額比率分配之營利所得（或稱投資遺產），顯而易見歸課原告88年度之營利所得13,000,000元，已課徵遺產稅在案，依上揭稅法規定，依法應併入遺產總額課徵遺產稅之所得，免予課徵所得稅，甚為明灼。
四、被告重核複查決定書引用財政部67年10月5日台財稅第36761號函：「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」認定系爭營利所得13,000,000元不視為被繼承人之遺產，應屬繼承人之所得，應課徵繼承人（即原告）之綜合所得稅，是有誤解，上揭函釋說明二之內容，以經驗法則觀之，被繼承人死亡24年後，被投資公司之未分配盈餘係指被繼承人死亡後，被投資事業於繼承事實發生後所產生之盈餘而領取之股利，不視為被繼承人之遺產，而本件盈餘係在繼承事實前產生，即被繼承人丁天益85年10月9日死亡前，已產生之盈餘，台北市國稅局核定為被繼承人之投資遺產49,383,100元，歸併被繼承人丁天益遺產總額課徵遺產稅在案。
五、依財政部以下各號函釋論述之：
（一）81年4月1日台財稅第000000000號函：「…說明：二、至除息（權）交易日在繼承事實發生前者，其因而分配之股利，屬被繼承人所有，應依本部73年11月7日台財稅第62659號函規定，併同原股票課徵遺產稅。」73年11月7日台財稅第62659號函釋：「被繼承人遺有公開上市股票，其於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息基準日者，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定，以繼承開始日該項股票之收盤價課徵遺產稅。繼承人取得依該次除權基準日或除息基準日被繼承人名下該項股票所配發之股票或現金股利，可適用所得稅法第4條第17款規定，免納所得稅。」
（二）財政部71年6月19日台財稅第34573號函：「未上市公司股票估價應列計營利事業累積未分配盈餘：被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」
（三）財政部72年5月12日台財稅第33328號函：「關於未公開上市之公司股票價值估算方式：被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。」
（四）86年4月23日台財稅第000000000號函：「……㈠死亡日前之孳息已於生前給付者，係屬受領人之利息所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，並由遺產管理人依同法第71條之1規定辦理被繼承人死亡年度綜合所得稅結算申報。㈡死亡日前孳息於生前尚未給付者，係屬死亡人遺留之權利，應併入死亡人遺產總額課徵遺產稅，免予課徵所得稅。㈢死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單；俟遺產管理人移交遺產時，再按實際繼承人或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得，依法徵免所得稅。」（證物七）上開財政部行政函釋第㈠～㈢項中所指應課徵何種稅捐，各不相同，蓋第㈠項係指因被繼承人死亡前孳生之利息而取得者，應辦理被繼承人死亡年度綜合所得稅；第㈡項係指被繼承人死亡前孳生利息而尚未給付者，應併入死亡人遺產總額課徵繼承人之遺產稅，免予課徵所得稅，適與本件應課徵遺產稅，免予課徵綜合所得稅案情相同；而第㈢項係謂被繼承人死亡日後所孳生利息而由繼承人領取者，課徵繼承人綜合所得稅，無繼承人者由行政院國軍退除役官兵輔導委員會保管，免徵所得稅，此與被告所指之司法院釋字第608號解釋應課徵綜合所得稅之案情相同，然確與本件事實不同，不可比附援引。而本件係屬前者說明㈡應併入死亡人遺產總額課徵遺產稅，免予課徵所得稅，更於83年6月15日台財稅第000000000號函明示：「個人持有公司以資本公積轉增資配發之股票，因作為遺產分配或贈與而移轉者，依法應併入遺產或贈與總額課徵遺產稅或贈與稅，免予課徵所得稅。」因而可得知累積盈餘轉增資配發之股票作為遺產分配或贈與者免課所得稅，若再次課徵所得稅，則有違所得稅法第4條第1項第17款及上揭財政部函之規定，顯有重覆課稅之事實，兩稅徵收率佔盈餘遺產92.5%。
六、退步言之，縱本件原告應課徵綜合所得稅，其核課年度亦非88年度，而應為89年度，按「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書、或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書、或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。
」「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」分別為行為時遺產及贈與稅法第42條及所得稅法施行細則第82條第2項定有明文。經查綜合所得稅核課係以收付實現為原則，未實現者不得課徵綜合所得稅，本件系爭累積盈餘轉增資之被繼承人丁天益依其所持投資比例計算，三富公司應分配股票股利26,000,000元予被繼承人丁天益，然該遺產稅於90年9月19日繳清，於88年11月20日發行股利基準日三富公司分配股利，依上開稅法相關規定，本件發行股利基準日為88年11月20日，至89年5月20日三富公司決議分配盈餘之日已超過6個月，依法應視同給付，故本件系爭綜合所得稅核課年度應為89年度，若以88年度核課則於法未合。台北市國稅局原亦就系爭營利所得歸課另一繼承人丁宥藝88年度綜合所得稅，嗣經丁宥藝申請復查，獲改課為90年度營利所得，足見本件被告將系爭股利所得歸課於89年度有所違誤。
七、綜上，對於同一稅捐主體，就其同一之財產或所得來源（租稅客體），利用不同之稅目，同時或先後課徵兩次以上之稅，即重複課稅，違反憲法所規定之租稅法律主義，不符合憲法第23條之比例原則（即：適當性、必要性、比例性），侵害憲法第15條所保障之人民財產權。被告作成上開補稅處分，自有認定事實未依事證之違誤。訴願決定未予糾正，亦有不合。
貳、被告主張：
一、按「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。」分別為行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第1類所明定。又「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」復為財政部67年10月5日台財稅第36761號函所明釋。
二、查繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。原告之父丁天益原為三富公司股東，三富公司於88年度盈餘配股，股本由24,000,000元增資為72,000,000元，其中丁天益原持股數與投資額由1,300,000股與13,000,000元變更為3,900,000股與39,000,000元，該公司並申報丁天益88年度營利所得26,000,000元扣免繳憑單在案，有三富公司88年11月10日股東臨時會議事錄、董事會議事錄、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表及88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽。被繼承人丁天益於85年10月9日死亡，台北市國稅局以持有股數及每股淨值計算被繼承人持有三富公司股票之時價，課徵遺產稅，即係對被繼承人之遺產課稅。嗣三富公司於88年11月20日發放股利，即屬原告與另一繼承人丁宥藝君之個人收入，被告據以課徵原告之綜合所得稅，依上揭財政部函釋規定，洵無違誤。又系爭股利所得為原告於繼承事實發生後領取之股利，與原告因繼承取得三富公司之股票，分屬不同之租稅客體，即遺產稅係以被繼承人死亡時三富公司之資產淨值估定之，該資產淨值雖已計入未分配盈餘，但其算得之價額係被繼承人死亡時之時價，屬繼承人繼承時取得股票之成本（類似投資購買股票之成本）。至於繼承事實發生後公司所分配之股利，係依股東持有股份之比例分派，屬股東之營利所得，自應併計繼承人之個人綜合所得稅。又本件課稅之事項一者為被繼承人之股票遺產，一者為原告之股利所得，兩者非但課稅主體（納稅義務人）不同，即稅捐客體亦非同一，自不生重複課稅之問題，此遞經司法院釋字第608號解釋在案，是本件原處分並無不合，請予維持。
三、次查三富公司分配與丁父營利所得26,000,000元屬盈餘轉增資，非資本轉增資，且依財政部73年11月7日台財稅第62659號函釋，「……於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息基準日者，……繼承人取得依該次除權基準日或除息基準日被繼承人名下該項股票所配發之股票或現金股利，可適用所得稅法第4條第17款規定，免納所得稅。」意即股利分配之除權或除息日雖在繼承基準日之後，但繼承事實發生時，該股票發行公司需已公告除權或除息基準日，繼承人取得該配發之股票或現金股利，始得適用所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅。惟本件三富公司於88年11月10日召開股東臨時會通過盈餘分配，增資基準日為88年11月23日，有三富公司88年11月10日股東臨時會議事錄、董事會議事錄、盈餘轉增資配股明細表及同年月23日變更登記申請書附卷可稽，被繼承人丁天益於85年10月9日死亡，而上列股東會開會日、除權基準日、股利發放日均在其死亡日之後，該股利收入核屬原告之所得，被告依首揭函釋規定，核定營利所得13,000,000元，並無不合。
四、再查公司股東死亡後，因股東名冊未及變更，致而仍以死亡股東名下分派股利，究應俟繼承人辦妥該項股權繼承過戶後，再按實際繼承人填發股利憑單，合併繼承人該年度營利所得併課綜合所得稅，抑或於公司分派股利年度即逕予合併於繼承人營利所得併課綜合所得稅，係稽徵作業手續問題，尚不涉前揭有關繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，應併課繼承人綜合所得稅之法令規定。現行關於繼承人繼承事實發生後所領取股利之綜合所得稅課徵年度認定，財政部囑由各地區國稅局依職權辦理，並未統一規定；惟已飭令若採股權繼承過戶後始合併課徵綜合所得稅時，應注意核課期間事宜，俾免繼承人繼承事實發生後已領取股票股利，卻惡意拖延不辦理過戶，因而逾越核課期間不能徵起。本案三富公司於88年度雖按股東名冊所載，以丁天益為系爭未分配盈餘轉增資股票股利之發放對象，惟丁天益已死亡，「自然不能」收受系爭股票股利，且原告先前已於85年度繼承系爭丁天益所遺三富公司之股票，為系爭股票法定繼承人，既未拋棄繼承，自得主張因持有三富公司股票而參加其分派股利之權利，此與三富公司以丁天益名義而非繼承人名義分派股票股利無涉，是否已辦妥股票過戶僅係手續事宜，並不影響原告擁有系爭股票股利所有權。至原告主張分配股利基準日為88年11月20日，距89年5月20日決議分配盈餘之日已超過6個月，依法視同給付，其核課年度應為89年度乙節，如前論述，三富公司股利發放年度為88年度，與原告所述尚未給付不合，是被告以88年度核課原告綜合所得稅，並無不妥。
五、再查，原告主張援引比照財政部83年6月15日台財稅第000000000號及86年4月23日台財稅第000000000號函釋乙節，核與本件原告於繼承事實發生後，領取以未分配盈轉增資股票股利之情形不同，自均無援引適用之餘地，所述核無足採。
六、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲涉嫌漏報利息及取自其父丁天益改歸課之營利、租賃等所得計17,634,577元，乃以所漏稅額5,199,999元處0.2倍之罰鍰1,039,900元，嗣復查決定因追減營利所得4,557,707元，重行計算漏稅額為4,980,764元，乃變更罰鍰金額為996,100元，揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。」分別為行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第1類所明定。又「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」則經財政部67年10月5日台財稅第36761號函釋在案。次按「遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第十條第一項前段定有明文；依中華民國八十四年一月二十七日修正公布之所得稅法第四條第十七款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第十四條第一項第一類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第十九條之租稅法律主義及第十五條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」司法院著有釋字第608號解釋足資參照。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得及取自其父丁天益改歸課之營利、租賃等所得共計17,634,577元，案經被告查獲，除補徵稅額6,815,799元外，並按所漏稅額5,199,999元處以0.2倍之罰鍰1,039,900元（計至百元）。
原告就核定取自其父丁天益改歸課之營利所得17,557,707元、租賃所得56,917元及罰鍰不服，申請復查，獲追減營利所得4,557,707元及罰鍰43,800元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部94年12月20日台財訴字第09400600990號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，被告重核復查決定，仍維持營利所得核定為13,000,000元，罰鍰核定為996,100元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有重核復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：被繼承人丁天益生前投資三富公司之股權，以其死亡日按三富公司資產淨值核算系爭股票遺產價值49,383,100元，已核定遺產稅在案；因計算三富公司資產淨值時已納入三富公司截至被繼承人死亡時之未分配盈餘在內，足見該未分配盈餘已經列入丁天益遺產繳納遺產稅，依所得稅法第4條第1項第17款規定，應免納所得稅。系爭股票股利既係三富公司以截至85年度帳面累積盈餘中提列48,000,000元轉增資所配發，則被告復就同一未分配盈餘已課徵遺產稅之同一租稅客體，再對原告課徵綜合所得稅，顯係重複課稅。又縱認系爭股利仍應對原告課徵綜合所得稅，惟個人綜合所得稅係採收付實現原則，則因原告於三富公司88年11月20日發行股利基準日起6個月內均未繳清遺產稅，致無法辦理系爭股票過戶，是依所得稅法施行細則第82條第2項規定，應自三富公司88年11月20日發行股利基準日起6個月即89年5月20日視同給付，因此，本件核課年度亦應為89年度等語，資為爭執。
三、經查：
（一）原告之父丁天益原為三富公司股東，三富公司於88年度盈餘配股，股本由24,000,000元增資為72,000,000元，其中由原告及另一繼承人丁宥藝繼承之丁天益原持股數與投資額部分由1,300,000股與13,000,000元變更為3,900,000股與39,000,000元，並經該公司申報扣免繳憑單在案，有三富公司88年11月10日股東臨時會議事錄、董事會議事錄、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表及88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽（見原處分卷第178至第196頁及第137頁）。查丁天益係於85年10月9日死亡，則上開新配發之股利，顯係原告及丁宥藝於繼承事實發生後所配發，自與原告及丁宥藝因繼承而取得丁天益原有之三富公司股票，有所不同。按繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，即承受被繼承人財產上之一切權利義務，此觀民法第1147條、第1148規定自明；繼承人依法繳納遺產稅之義務亦應自此時發生。遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即係本此意旨。如被繼承人遺有未上市或未上櫃股份有限公司之股票，其價值之估定，依同法施行細則第29條第1項規定，係以繼承開始日該公司之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額估定之。稽徵機關於核算前開未上市或未上櫃股份有限公司之股票價值時，其營利事業資產總額縱然包含未分配盈餘，以估定被繼承人遺產股票之價值，並據以向繼承人課徵遺產稅，無論形式上或實質上均非對公司之資產總額或未分配盈餘課徵遺產稅。因繼承事實發生而形成之遺產，就因繼承而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅。84年1月27日修正公布之所得稅法第4條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產依法應繳納遺產稅，故不再課徵所得稅。繼承人繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利，為其個人依86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，並非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無適用所得稅法第4條第17款規定免納所得稅之餘地。是繼承人因繼承取得未上市或未上櫃股份有限公司之股票，與繼承人於繼承該股票後獲分配之股利，分屬不同之租稅客體，分別課徵遺產稅及綜合所得稅，不生重複課稅之問題（司法院釋字第608號解釋理由書參照）。準此，本件被繼承人丁天益於85年10月9日死亡，台北市國稅局以被繼承人死亡時之股數及每股淨值計算被繼承人持有三富公司股票之時價，課徵遺產稅，核係對被繼承人之遺產課稅之性質，並非對三富公司之資產總額或未分配盈餘課稅。至三富公司嗣於88年11月20日發放之股利，則屬原告與另一繼承人丁宥藝君之個人收入，被告據以課徵原告之綜合所得稅，揆諸首揭法律規定，洵無違誤。
（二）次查，三富公司88年度分配股利雖名義上將系爭股利分配予被繼承人名下，惟被繼承人既於85年10月9日即已死亡，該配發之股利，自屬原告與丁宥藝於繼承丁天益原有持股之股東身分後，本於自己之股東權所受配發，其實質上已獲有該項營利所得甚明，殊不因形式上原告與丁宥藝遲未向三富公司辦理繼承手續，致三富公司為作業之便，權宜的將該股利先以丁天益之名義配發而異。又系爭營利所得26,000,000元屬盈餘轉增資，非資本轉增資，財政部73年11月7日台財稅第62659號函釋所謂：「……於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息基準日者，……繼承人取得依該次除權基準日或除息基準日被繼承人名下該項股票所配發之股票或現金股利，可適用所規定，免納所得稅。」揆其意旨係指股利分配之除權或除息日雖在繼承基準日之後，但繼承事實發生時，該股票發行公司需已公告除權或除息基準日，繼承人取得該配發之股票或現金股利，始得適用所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅。惟本件三富公司於88年11月10日召開股東臨時會通過盈餘分配，增資基準日為88年11月23日，有三富公司88年11月10日股東臨時會議事錄、董事會議事錄、盈餘轉增資配股明細表及同年月23日變更登記申請書附原處分卷可稽，被繼承人丁天益於85年10月9日死亡，而上列股東會開會日、除權基準日、股利發放日均在其死亡日之後，故系爭股利收入核屬原告之所得，被告依首揭函釋規定，核定其獲有營利所得13,000,000元，並無不合。原告訴稱其依財政部73年11月7日台財稅第62659號函釋意旨，就系爭股利可適用所得稅法第4條第17款規定，免納所得稅云云，殊屬誤解法令之規定，亦無足取。
（三）又「有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．．。」「（第一項）本法第88條第1項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。（第二項）公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」所得稅法第88條第1項及其施行細則第82條定有明文。又「（第1項）公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿一股之金額，以現金分派之。（第2項）公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席股東表決權三分之二以上之同意行之。前二項出席股東股份總數及表決權數，章程有較高規定者，從其規定。．．．（第4項）依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，．．．。」則為公司法第240條所規定。準此，股份有限公司以盈餘轉增資所發行之新股，於決議之股東會終結時即發生效力。本件三富公司於88年11月10日召開股東臨時會通過盈餘分配，增資基準日為88年11月23日，其中屬原告所繼承之丁天益原持股數與投資額由1,300,000股與13,000,000元變更為3,900,000股與39,000,000元，並經該公司申報扣免繳憑單在案，已詳如前述；是系爭股利已由三富公司於88年度發放予原告及另一位繼承人丁宥藝，此觀三富公司因增資改選董事監察人而於88年11月23日向台北市建設局申請變更登記時，已將股東名簿有關「丁天益」之持股變更為3,900,000股，益徵明瞭（見原處分卷第191頁至第195頁）。則系爭股利於88年度業由三富公司對原告完成給付，原告已實質取得股利所有權，自堪認定。從而，被告以系爭股利應歸課原告88年度綜合所得稅，即無不合。至台北市國稅局就另一繼承人丁宥藝所領取之股利改歸課至其90年度綜合所得稅，乃不同行政機關之個案認定問題，並無拘束本院之效力。原告訴稱其於90年9月19日方繳清遺產稅，在此之前，其無法辦理系爭股票過戶，故依所得稅法施行細則第82條第2項規定，應自三富公司88年11月20日發行股利基準日起6個月即89年5月20日方得視同給付，因此，本件核課年度亦應為89年度云云，洵不可採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
二、經查，原告身為納稅義務人，就系爭營利所得應注意依規定申報，尤其系爭營利所得更經三富公司於88年度申報扣免繳憑單在案，原告並無不能注意申報之情形，乃其辦理88年度綜合所得稅結算申報，竟漏報利息及取自其父丁天益改歸課之營利、租賃等所得計17,634,577元，縱非故意亦有過失，被告乃以所漏稅額5,199,999元處0.2倍之罰鍰1,039,900元，嗣復查決定因追減營利所得4,557,707元，重行計算漏稅額為4,980,764元，變更罰鍰金額為996,100元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告重核復查決定核定原告88年度系爭營利所得為13,000,000元，並按原告88年度漏報營利、租賃所得之漏稅額4,980,764元，處0.2倍罰鍰996,100元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結論無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 楊曜嘉