高雄高等行政法院判決
95年度訴字第993號民國96年1月25日辯論終結原 告 呂宜訴訟代理人 呂青蓉被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 顧為慧
楊愛葉上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月13日台財訴字第09500365410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）88年12月14日至同年月30日間，銷售廢紙與萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有公司），銷售額合計新台幣（下同）13,064,219元，案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）及法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）共同查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額653,211元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,959,600元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張：
（一）本件原告所出售廢棄物的營業主體是台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社），原告是否涉及銷貨未辦營業登記、逃漏稅，要視二資社的完稅制度是否符合財政部在過去處理廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）涉及「利用人頭社員逃漏稅」案時所發布解釋函令之規定，如果符合則原告在本件並沒有逃漏稅。廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，蓋廢棄物之回收多係透過個人四處收集並逐層集中後，始具有經濟價值，而得交付再生工廠。此一回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，售予小盤商，而後小盤商售予中盤商，中盤商售予大盤商，大盤商再售予再生回收業（如鋼鐵廠、造紙廠．．．等）。財政部80年7月16日台財稅字第800705304號函規定廢棄物出售有所得的個人，須提供個人資料給舊貨商申報一時貿易所得，以作為舊貨商的進貨憑證。上開函釋公布後適逢行政院環境保護署（下稱環保署）將「垃圾減量，資源回收」訂為國家重大環保政策，所以「垃圾減量，資源回收」成了全民運動。歷經十多年財政部未曾以公權力向全民宣導及強力稽查執行上述完稅規定，所以全台灣原始出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾不知道也不願提供個人資料給舊貨商登記及申報一時貿易所得，影響所及，小盤商、中盤商、大盤商均無法取得進項憑證以列報營業成本，惟大盤商出售回收資源予再生工廠時，依法卻必須開立銷貨發票，但大盤商無能力往前追溯要求小中盤舊貨商提供憑證，以作為營利事業所得稅結算申報時的進貨成本扣抵銷貨收入之用，造成大盤商只有銷貨收入而無成本可資扣抵，如將全部收入申報大盤商之個人一時貿易所得，其結果導致前開廢棄物交易流程未申報之所得全數集中於大盤商，再因累進稅率會產生極不合理之「租稅集中負擔」現象。為輔導廢棄回收業出售廢棄物給再生工廠時須開立銷貨發票，以讓廢棄物回收交易進入加值型營業稅體系及解決「租稅集中負擔」現象，廢合社乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，廢棄物集中後由廢合社作為營業主體，由廢合社以共同運銷機制出售，由廢合社開立銷貨發票予再生工廠，至於廢合社的銷貨收入則是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為廢合社之進貨成本，扣抵廢合社之銷貨收入，以完成相關賦稅之繳納。
（二）85年廢合社被法務部調查局以「利用人頭社員，申報個人一時貿易所得逃漏稅」偵辦及移送全省各稅捐單位處分。稅捐單位審理廢合社案時，對於廢棄物的實際營業人出售所回收之廢棄物時以廢合社發票交付買受人，合作社並沒有申報實際營業人的個人回收業者個人一時貿易所得，合作社是以非實際出售有所得的社員申報，並歸課社員綜合所得稅的方式完稅。部分稅捐單位於收到調查單位的移送案件時，是引用財政部86年3月18日台財稅第000000000號函會議結論（四）以「社員以外營業人」銷售廢棄物漏開發票來處分實際營業人，處分方式是實際營業人如為個人則是以個人未辦營業登記處分，如果實際營業人有所屬營利事業，則是以所屬營利事業銷貨漏開發票處分，在行政救濟中財政部為讓實際營業人的回收業者免於處罰，乃依86年3月18日台財稅字第861888061號函發布具體處理原則，此具體處理原則為87年7月14日台財稅字第871953090號函，至此廢合社案被開具處分書的實際營業人（無論處分對象是大盤商個人或大盤商所屬營利事業）均得免於因出售廢棄物以廢合社發票交付買受人而被處分，全案最終大都以沒有逃漏稅結案。依上述財政部處理廢合社案之行政救濟撤銷案理由可知，此種完稅制度是符合財政部86、87年函釋規定。原告於起訴狀中亦列出訴外人黃七男、川勝公司負責人張福、昇良商行負責人曾良榮等屬大盤舊貨商向拾荒者、小、中、大盤舊貨商進貨時因無法取得進貨憑證，乃化身兼任廢合社收集站代表，於廢棄物出售給再生工廠時或是所屬營利事業買進無法取得進項憑證扣抵銷項稅額之案件而行政救濟後以未逃漏稅結案者，及83年廢合社營利事業所得稅案行政救濟公文書供鈞院參考。
（三）先前原告因買進廢紙時無法取得進項憑證，所以以個人身分參加廢合社為社員兼司庫，向非社員的舊貨商買進廢紙時以雲嘉南廢合社發票作為所屬營利事業明宜公司進項憑證扣抵銷貨收入，或廢紙出售給萬有公司時以雲嘉南廢合社發票交付給萬有公司作為萬有公司之進項憑證。雲嘉南廢合社所開立銷貨發票的銷貨收入是以徵召運銷社員申報一時貿易所得（即檢方所稱人頭社員）作為進貨成本，因此原告被法務部調查局移送司法單位起訴及稅捐單位處理，最後的結果是刑事罰部分已獲判無罪結案，行政罰部分原告出售廢紙時以廢合社發票交付萬有公司部分並沒有被處分，但買進廢紙時以廢合社發票作為擔任負責人的明宜公司進項憑證部分，因是以現金付款稅捐單位以無法舉證有支付貨款予廢合社而開出處分書，但經由行政救濟後全案是以沒有逃漏稅結案。原告本件之案情與過去原告在廢合社的案情完全相同，都是原告買賣廢紙時以合作社作為營業主體，原告本人沒有就所出售廢紙的銷貨收入申報一時貿易所得，而是支付費用（雲嘉南廢合社時是千分之8，二資社時是千分之6）由合作社徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅以完納全部稅賦。為何過去財政部對於原告所出售廢紙的銷貨收入可由雲嘉南廢合社以徵召運銷社員方式來完稅並未涉及虛開發票，現在二資社案以徵召運銷社員方式來完稅卻又認定是虛開發票，因此指控原告銷貨未辦營業登記涉及逃漏稅。
（四）原告是經由二資社授權在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項之代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之，原告在本件與原告在廢合社案時的交易型態及完稅方式是完全相同，也是符合財政部87年7月14日台財稅字第871953090號解釋函令規定。原告只是一個舊貨商，雖然不諳稅法但知道納稅是國民應盡的義務，原告與全省其他數百涉及二資社案之舊貨商一樣充滿困惑，無法理解相同案情、相同法規、相同完稅方式下，過去廢合社案與現在二資社案財政部的處理結果為何不同，尤其廢合社案還是發生在二資社案前，原告在廢合社案時已被移送被調查也被開過處分書，但經由行政救濟的結果是以沒有逃漏稅結案。如果二資社擔任舊貨商廢棄物出售時的營業主體，二資社的銷貨收入以徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本的完稅方式，現在財政部認為是利用人頭社員協助大盤舊貨商逃漏稅，則過去財政部處理廢合社案時為何對全省包括原告在內兩百多名舊貨商及廢合社開出處分書後又以沒有逃漏稅結案，尤其是北區國稅局對廢合社的處分在89年4月29日由財政部訴願審議委員會以「撤銷原處分，由原處分機關另為處分」作出訴願決定後，歷經5年多的調查在95年1月再度開出處分書，但在95年8月所作第3次復查決定書已證明廢合社的完稅制度並無不法。一個行政救濟案件歷經如此過程不可謂財稅機關處理時不慎重，但為何相同完稅制度下廢合社沒有不法虛開發票而二資社卻是不法虛開發票。
（五）本件原告被指控銷貨未辦營業登記是因為二資社出售廢棄物的銷貨收入是以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，原告本人沒有入社為社員及申報原告本人之一時貿易資料，故指控二資社所開立給萬有公司的銷貨發票是虛開的，也因此原告涉及銷貨未辦營業登記。個人一時貿易所得的本質是屬財產交易所得，我們也都知道所得稅法的精神是有所得就要繳稅，所以二資社的銷貨收入理應分別申報出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾及小、中、大盤舊貨商。換言之，二資社作為廢棄物出售時的營業主體時，二資社的銷貨收入是全民共享而非全歸原告個人獨得，也因此過去原告在廢合社時刑事罰得以被判無罪結案，行政罰也得以沒有逃漏稅結案。鈞院審理本件時不止於考量原告有無違反法規，更請慎重考量政府過去處理廢合社案時基於廢棄物回收與一般商品不同及為鼓勵資源回收垃圾減量，及為讓全省舊貨商有合理的繳稅空間並免於被罰所作政策指引及在政策指引下所發布作為處理廢合社案的解釋函令之真諦，財政部所發布解釋函令之解釋權是屬被告，但被告的解釋應前後一致。原告是因基於對政府政策的信賴，在二資社案上遵循與雲嘉南廢合社時相同制度去完稅，本於核實課稅的原則來決定本件是原告確有涉及違章逃漏稅，還是財政部處理本件有違反信賴保護原則。
二、被告之主張：
（一）查二資社總經理吳招治等7人因違反稅捐稽徵法等案件，經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴，依上開起訴書所載犯罪事實略以，渠等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明。
（二）又原告係二資社社員兼運銷班長，而為實際從事資源回收業者，明知進、銷貨應取得實際交易對象之統一發票，方得以作為進、銷項憑證，據向稅捐關機關申報稅捐，其雖為二資社社員，惟依相關法令，在實際交易中運銷資源回收物與他買受人時，亦不得以非實際從事運銷行為之其他社員名義分散其實際銷貨交易之營業額，藉之逃漏應納個人一時貿易綜合所得稅額。88年至90年間，在高雄縣等地區，原告基於逃漏應納綜合所得稅之概括犯意，而與吳招治共同由吳招治將其列為二資社未支領薪資之運銷班長，於前開年度期間，分別運銷廢紙給與萬有公司等，藉人頭社員分散渠之實際運銷金額。總計88年至90年度以不正方法共計分散銷售營業額186,994,426元（不含營業稅）。
原告於前述交易期間內係有實際銷售回收物與萬有公司等公司，共計營業額209,771,246元（未含營業稅），其中88年間非二資社之社員，至以二資社運銷班長名義所從事共同運銷行為，其交易未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額之營業行為。而89至90年間，因已成為二資社社員，故以二資社社員兼運銷班長名義所從事營業銷售屬實質正當交易行為，其在進行運銷廢紙交易時，除由其自行提供其本人及其家族參與回收之成員張秀賓、呂俊昌、呂俊億、呂青蓉及張江樹等為運銷班成員，共計申報22,776,820元一時貿易所得額外，其餘186,994,426元之銷售額則分散與人頭社員，並依二資社代社員開立統一發票之規定，除給付銷售額5％營業稅、0.2％手續費與二資社外，尚給付0.6％不等之人頭社員費，已知給付資金款項共計1,101,993元，此為使用吳招治所招攬人頭社員鐘世淵等33名，偽充為共同運銷社員之對價，藉以分散原告之各該年度實際營業額，經計逃漏88年度應設籍課徵營業稅額、營利事業所得稅額分別為667,991元、190,398元，及89至90年度綜合所得稅額合計3,443,014元。前開運銷班所屬成員除原告自行提報渠等運銷金額給二資社登載外，餘之運銷金額則為吳招治指示林淑娟，就其委託李雪惠等人所招攬之人頭社員中，杜編偽充為原告共同運銷之社員，並依開立統一發票金額減除原告家族所屬成員運銷金額後之餘額攤計分配予人頭社員，編造不實交易資料，併同原告及其家族成員運銷金額，填具一時貿易所得申報書向該管稽徵機關財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所，申報原告家族及人頭社員一時貿易所得額，併同作為該社開立統一發票與萬有公司之進項憑證及分散原告相關年度實際運銷金額，足生損害於國家租稅權核課稅捐之正確性，亦業經板橋地檢署以94年度偵字第12493號檢察官起訴書提起公訴在案。
（三）次查，二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長呂宜（即原告）所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員，且吳招治於94年3月22日在高檢署查黑中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨統一發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社非萬有公司之實際交易對象。
（四）另原告於93年7月6日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，其自87年起從事資源回收業，在高雄縣仁武鄉設有收集場，約於90年加入二資社成為社員兼運銷班長，並無支領該社薪資，運銷之廢紙係向仁武地區附近拾荒業者以現金買斷，等集中到一定數量再賣給萬有公司，由二資社開立統一發票給萬有公司請款，再由二資社付款給其作為償還代墊款，萬有公司會以支票支付貨款，交其存入其所持有二資社台東區中小企業銀行（下稱台東企銀）仁武分行帳戶，存摺及印章均由其保管，二資社無法動用，帳戶內款項屬其所有，其不清楚其運銷班所有成員，亦不確定上開成員均有實際供銷廢紙給其，其使用二資社統一發票，需匯款支付5％營業稅及0.4％至0.6％不等之手續費，其未自行尋找人頭社員偽作運銷班成員，但有支付人頭社員費給二資社，至其自行提供之社員，即其配偶、子女及岳父等5人，並未給付人頭社員費與吳招治等語，惟依據二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，再者原告88年度並未支領二資社各類所得，顯見其88年非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷，益證原告有銷售系爭貨物予萬有公司之情事。另系爭人頭社員費及營業稅、手續費，原告分別以其本人及其子呂俊億名義自台東企銀仁武分行，匯款至二資社設於玉山商業銀行三重分行0000000000000帳戶及吳招治設於華僑商業銀行三重分行00000000000000帳戶，合計773,096元；系爭貨款則大多存入其持有二資社名下之台東企銀仁武分行00000000000000帳戶，核與原告談話筆錄所稱大致吻合，有上開起訴書、訊問筆錄、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告調查筆錄、88年度綜合所得稅各類所得清單、司庫（運銷班長）繳交人頭社員費用明細表、台東企銀仁武分行活期存款存摺及匯款申請書等影本可稽，足證原告為實際交易人。
（五）再據板橋地檢署以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部職掌稽徵事項問題11：「未支領資源回收物運銷合作社薪資亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復該署，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案，是原告既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人。
（六）至原告主張黃七男、張福及其本人之案件，均由稅捐稽徵機關依據財政部函釋規定，以無逃漏稅結案，其遵循與廢合社時期相同制度完稅，自未涉及違章逃漏稅情事乙節，因上開案件內容及事實與本件系爭案由不同，尚無援引適用問題，且其係屬個案處分，對本件尚無拘束力，原告所稱，容有誤解。綜上，原告未依規定申請營業登記，於88年12月14日至12月30日間，銷售廢紙與萬有公司，銷售額合計13,064,219元，致逃漏營業稅653,211元，被告核定補徵營業稅653,211元，並無不合；又按所漏稅額處3倍罰鍰1,959,600元，亦無違誤。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，88年12月14日至同年月30日間，銷售廢紙與萬有公司，銷售額合計13,064,219元，案經財政部賦稅署、高檢署查黑中心及台北市調查處共同查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅額653,211元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告95年3月23日95年度財營業字第83095000118號處分書、繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：原告是經由二資社授權在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項者，本件案情與原告在廢合社案時的交易型態及完稅方式是完全相同，都是原告買賣廢紙時以合作社作為營業主體，原告本人沒有就所出售廢紙的銷貨收入申報一時貿易所得，而是支付費用（雲嘉南廢合社時是千分之8，二資社時是千分之6）由合作社徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅以完納全部稅賦，此為過去財政部所肯認之合法完稅方式，而為原告所信賴，原告依照往例辦理，並無不法等語，資為爭執。
三、經查，原告自87年起從事資源回收業，在高雄縣仁武鄉設有收集場，約於90年加入二資社成為社員兼運銷班長，並無支領該社薪資，運銷之廢紙係向仁武地區附近拾荒業者以現金買斷，等集中到一定數量再賣給萬有公司，由二資社開立統一發票給萬有公司請款，再由二資社付款給其作為償還代墊款，萬有公司會以支票支付貨款，交其存入其所持有二資社台東企銀仁武分行帳戶，存摺及印章均由其保管，二資社無法動用，帳戶內款項屬其所有，其不清楚其運銷班所有成員，亦不確定上開成員均有實際供銷廢紙給其，其使用二資社統一發票，需匯款支付5％營業稅及0.4％至0.6％不等之手續費，並有支付人頭社員費給二資社，至其自行提供之社員，即其配偶、子女及岳父等5人，並未給付人頭社員費與吳招治等情，業經原告於93年7月6日高檢署調查時陳述甚明，復經二資社出納林淑娟於93年4月28日高檢署調查時陳稱原告所屬運銷班成員係使用二資社總經理吳招治召募之人頭社員等語甚詳（詳見原處分卷所附調查筆錄及偵查筆錄）。依據二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。再者原告88年度並未支領二資社各類所得，顯見其88年非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷。另系爭人頭社員費及營業稅、手續費，原告分別以其本人及其子呂俊億名義自台東企銀仁武分行，匯款至二資社設於玉山商業銀行三重分行0000000000000帳戶及吳招治設於華僑商業銀行三重分行00000000000000帳戶，合計773,096元；系爭貨款則大多存入其持有二資社名下之台東企銀仁武分行00000000000000帳戶，復有板橋地檢署94年度偵字第12493號起訴書、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、88年度綜合所得稅各類所得清單、司庫（運銷班長）繳交人頭社員費用明細表、台東企銀仁武分行活期存款存摺及匯款申請書等影本可稽，足證原告方為實際銷貨予萬有公司之營業人。
故原告主張本件廢紙買賣係存在二資社與萬有公司間，與其無關云云，並非可採。
四、次查，原告於88年12月14日至12月30日間並非二資社之社員、司庫或運銷班長乙節，據原告於高檢署檢察官偵查時，原告自陳其於90年起加入二資社，有原告於93年7月6日在高檢署第三辦公室調查筆錄在卷可稽，亦有二資社社員名單附卷佐證；又據二資社出納林淑娟於93年4月28日在台北市調查處調查時亦陳稱：運銷班長或司庫並非二資社員工，並無支領薪資等語；足見原告非屬二資社之員工，此由原告88年度綜合所得稅各類所得資料清單，並無來自二資社之薪資所得，亦可得知。縱認原告主張其為二資社司庫乙節屬實；然按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．
二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿二十歲或未滿二十歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。本件原告經營之收集場所收購之廢紙來源為高雄縣仁武鄉地區附近之拾荒者，而非來自二資社社員所收集之資源回收物，且原告並不認識部分二資社社員等情，業據原告於93年7月6日在高檢署第三辦公室接受檢察官調查時陳明在卷；又原告因其銷售廢紙給萬有公司卻使用二資社之發票，故其銷售廢紙所得亦由二資社以其社員名義分攤作為個人一時貿易所得，由各該社員申報綜合所得稅，亦有原告88年度使用二資社開立之統一發票明細表影本附原處分卷可參。此外，二資社出納林淑娟於93年4月28日在台北市調查處調查時亦陳稱：「呂宜運銷班成員部分用自己尋找人頭社員、部分用吳招治召募人頭的社員。」等語，此有該調查筆錄影本附原處分卷為憑，足證原告為實際交易人。是原告既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人。
五、再按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄六、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函及85年6月19日台財稅字第850290814號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言；又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。
六、綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第二點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。又88年5月25日當時之財政部次長顏慶章在立法院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」，針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生工廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生工廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社開立發票給再生工廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；然其上開論點無非係在重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，其並未表示非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有上開會議紀錄影本附原處分卷為憑。是原告主張其為二資社司庫，依該函釋規定得免於補稅及處罰云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。
七、又查，原告為從事舊貨回收買賣之業者，未依規定申請營業登記，亦非二資社之社員，卻於88年12月14日至30日間銷售廢紙予萬有公司，再由二資社開立發票給萬有公司作為進項憑證，該社並將上開銷售金額以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅等情，已如前述。再由原告與萬有公司上開期間之交易金額為13,064,219元，足見原告營業之規模不小，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。而原告以上開方式由二資社開立發票給萬有公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，顯係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，已發生逃漏營業稅及所得稅之事實，不因二資社已開立發票給萬有公司及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐（至於各該已繳稅款被告應否退稅，屬另一問題）。又原告另主張廢合社類似案情之案件，提起行政救濟後，亦有經財政部訴願委員會作出撤銷決定及全省各稅捐單位撤銷結案者等語，姑不論上開案件與本件是否完全相符，退一步言之，縱令屬實，亦屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定，亦無信賴保護原則及平等原則之適用可言。則本件原告未依規定申請營業登記，於89年12月14日至30日間銷售廢紙與萬有公司，銷售額合計13,064,219元，此有原告88年度使用二資社開立之統一發票明細表影本附原處分卷為證，被告核定補徵營業稅額653,211元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
貳、營業稅罰鍰部分：
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
二、本件原告既以從事廢紙回收買賣為業，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。則本件原告未依規定申請營業登記，於88年12月14日至30日間銷售廢紙與萬有公司，銷售額合計13,064,219元，經被告核定補徵營業稅額653,211元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,959,600元（計至百元止），亦無違誤。
參、綜上所述，原告上開主張均不足取。其於88年12月14日至30日間未依規定申請營業登記銷售貨物，逃漏營業稅653,211元，被告除核定補徵營業稅額653,211元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,959,600元（計至百元止），並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 楊曜嘉