高雄高等行政法院判決
95年度訴更一字第2號原 告 甲○○訴訟代理人 王錦川 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 庚○○ 局長訴訟代理人 己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月5日台財訴字第0921351533號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決（92年度訴字第460號）後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告86年度綜合所得稅結算申報，未列報抵押利息所得，被告依地政機關登記資料，查得訴外人藍麗薰於民國（下同）85年2月6日以其所有坐落南投縣○○鄉○○○段（下稱皮子寮段）66地號、66之1地號、66之2地號、66之3地號、南投縣○○鄉○○段（下稱炭寮段）106之71地號及106之73地號等6筆土地設定抵押權予原告，擔保權利總金額為新台幣（下同）35,000,000元，權利存續期間自85年8月13日起至95年8月12日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算，乃據此核定原告當年度抵押利息所得2,458,750元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，獲追減利息所得708,750元；原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。前經本院以92年度訴字第460號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）訴外人蔡啟禎與藍麗薰原具夫妻關係（雙方於89年8月9日離婚），並共同經營順亨發實業股份有限公司（下稱順亨發公司），而蔡啟禎對外則為順亨發公司之負責人。緣藍麗薰於85年2月6日分別提供其所有炭寮段106之71、106之73地號2筆土地及皮子寮段66號、66之1及66之3地號土地，設定抵押權予台灣土地銀行（下稱土銀）東台南分行，並由原告找來訴外人乙○○及丙○○為借款人，由原告及其配偶吳陳烏絨為連帶保證人，分別向該銀行借得27,900,000元及17,000,000元，所得款項由藍麗薰用以償還其前向土銀南投分行借貸之本金及利息計30,453,626元，餘款14,400,000元轉入訴外人沿興工業股份有限公司（下稱沿興公司）。
（二）又藍麗薰、蔡啟禎及順亨發公司等人另向原告借貸資金，於84年8月25日至85年7月6日分別由原告以匯款或開立支票方式貸與，總計30,170,000元，各筆借款時間、金額及方式均有資金往來明細表可稽，並由蔡啟禎及順亨發公司分別為發票人，開立85及86年度分別到期之支票33紙，總金額共20,899,850元，交予原告收執，作為還款之依據，惟蔡啟禎及順亨發公司所開立之上揭支票分別於85及86年度全部遭到退票。原告為確保債權，故要求藍麗薰於85年8月13日、85年8月19日提供其所有皮子寮段66、66之1、66之2、66之3地號等4筆土地及炭寮段106之71及106之73地號等2筆土地設定第2順位抵押權予原告，擔保權利總金額為35,000,000元。
（三）藍麗薰、蔡啟禎等人於85年8月起即未再向銀行繳納任何借款利息，茲因上揭銀行借款債務人乙○○、丙○○係由原告找來，為保護渠等兩人之信譽，故由原告代為向銀行繼續繳納，惟對於銀行借款及原告貸與之本金及利息，藍麗薰及蔡啟禎等人均未再清債，經原告一再追索，於85年11月13日與蔡啟禎達成協議，將原設定第2順位抵押權予原告之土地，移轉予原告以充抵積欠之本金，因該土地已設定第1順位抵押權予土銀東台南分行，土地價值尚不足以抵償全部之本金，其不足抵償本金部分則由藍麗薰及蔡啟禎再將皮子寮段66之3地號灌溉水場之管理受益權轉予原告，以充抵先前所欠之本金，至於積欠之利息，蔡啟禎承諾將另行籌資清償，然截至目前均尚未償還。
（四）藍麗薰雖曾於88年2月5日向台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）提起告訴，控告蔡啟禎與原告偽造文書，竊取藍麗薰所有之印鑑章、印鑑證明及土地所有權狀等物，共謀將土地設定抵押權予原告，並移轉登記於原告指定之江融名下，暨原告收取水場水費等情事，案經檢察官詳細審查事實始末及資金流程，認定原告先前借貸予藍麗薰、蔡啟禎及順亨發公司之款項，迄今仍未獲清償屬實，此有台灣高等法院高雄分院檢察署（下稱高雄高分檢）檢察官91年度議字第81號處分書可稽。茲依85年11月13日蔡啟禎與原告之協議，藍麗薰將土地及水場之管理權移轉予原告，以充抵積欠之本金，因該土地係為農地，故於85年12月3日登記於原告指定之第三人江融名下，皆為屬實，且係合法之行為。
（五）被告於未查明發票人蔡啟禎、順亨發公司與債務人藍麗薰之關係下，即遽下斷語，謂發票人與債務人不同，難為相關。實際上，原告所取得之土地抵押權係第二順位，經由處分該土地以求償債權實不可能，原告為確保債權，復要求債務人之配偶蔡啟禎暨其經營之公司為發票人開立支票給付，實合乎情理，豈可因發票人與債務人非同一人即否定其關聯性。
（六）本件案情與鈞院90年度訴字第1651號綜合所得稅事件屬於同一登記抵押權內約定利息事件，經被告核定之利息所得分別為86年度2,458,750元及87年度853,424元。而被告87年度核定之利息所得853,424元，經鈞院90年度訴字第1651號判決以：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷」，被告不服，提出上訴，再經最高行政法院93年度裁字第319號裁定以：「上訴駁回。」，全案即告確定，因此其90年度訴字第1651號判決認定之事實對本件應有拘束力。
（七）另依訴外人蔡啟禎88年3月30日之切結書略稱，蔡啟禎前經營順亨發公司，因業務週轉之需要，於85年向甲○○借款30,000,000元，而開立公司票據以為償還憑證。鉅料由於景氣不佳，業務受影響，以致週轉不靈，而所開給甲○○之支票亦退票，甚至被列為於拒絕往來戶。此期間為使甲○○有所保障，故提供藍麗薰名下土地供甲○○設定抵押權以確保其債權。未料甲○○於85年8月13日設定抵押權，蔡啟禎9月初即發生退票，至85年10月份即已列為拒絕往來，所開立給甲○○之所有本金利息支票均無力兌現，至目前此筆債務仍在協商中，故利息均未支付，特此切結云云，並由訴外人蔡啟禎簽名並蓋章，該印章是蔡啟禎在第一商業銀行岡山分行路竹辦事處（下稱一銀路竹辦事處）支票帳號025181之印鑑，即蔡啟禎於88年3月30日已證明該日為止均未支付利息給甲○○。又蔡啟禎向原告所借之30,000,000元除原開立之33張支票外，未再開支票或任何支付金錢。
（八）而關於訴外人蔡啟禎開立之33張支票，依被告92年8月11日之補充答辯狀附件「蔡啟禎及順亨發公司開立33張支票影本及明細表」，其備註欄記載「已提示交換」或「拒絕往來」者，必是被告向各銀行調查後之事實。但如果從支票序號前後順序排列，會發現支票日期順序與支票號碼順序並不一致。例如：明細表序號1，日期為85年8月26日，支票號碼為LA0000000之支票，與序號15，日期為85年12月12日，支票號碼為LA0000000之支票比對下，可看出支票號碼在後者之日期卻在前，此可證明被告認支票帳戶為拒絕往來戶之後原告尚提示等情，顯屬誤會。且明細表序號10，日期為85年10月12日，支票號碼為LA0000000之支票也記載拒絕往來，更可佐證。又其中明細表序號13至21等9張支票，被告認系爭支票帳戶成為拒絕往來戶之後原告尚提示，惟事實上並非原告提示，而是該9張支票早已轉讓他人流通，由他人提示所致。且該33張支票於事後分別找到持有人，由原告負責收回並交還蔡啟禎，蔡啟禎並無於協議書後另負擔該9張支票之債務，亦無另行處理，由經手人戊○○、蔡啟禎之公證書附加該33張支票影本可證。
二、被告主張：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧。第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第14條第1項第4類所明定。次按「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」為民法第203條所規定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」最高行政法院70年度判字第117號著有判例。
（二）被告依查得資料，以債務人藍麗薰將其所有皮子寮段66、66之1、66之2、66之3及炭寮段106之71、106之73地號等6筆土地，共同設定擔保權利總金額35,000,000元抵押權予原告，權利存續期間自85年8月13日起至95年8月12日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算，乃核定原告利息所得2,458,750元。嗣經被告復查結果以本件抵押借款既有利息之約定並登記於公文書，依土地法第43條規定，即有絕對效力，被告自得依該抵押權之設定登記，依法核計利息所得，原告主張未收取利息，依首揭最高行政法院判例，應負舉證責任，而原告所提示蔡啟禎所開立遭退票之支票，尚難謂原告未收取利息，惟系爭抵押債權約定利息依照各個債務契約所約定之利率，屬應付利息之債務，原告未提示各個債務契約，視為未實際約定利率，依民法第203條規定，應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，按週年利率百分之5，重行核算系爭抵押利息所得1,750,000元，原核定抵押利息所得2,458,750元，乃予追減708,750元。
（三）經查，藍麗薰於85年間有向原告抵押借款35,000,000元，為原告所不爭執，而系爭抵押借款有利息之約定，又據土地登記申請書記載系爭抵押權業於87年6月27日因清償而辦理塗銷登記，依債務清償證明書記載「債權金額新臺幣參仟伍佰萬元正之抵押權全部清償屬實」，足證系爭抵押權本金及利息已獲清償，且縱如原告所訴藍麗薰所清償者係本金部分，惟依民法第323條前段規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」原告亦受有利息之清償，其既有利息所得，從而原告一再主張支票遭退票情事，即無法作為本件未收取利息之證明，是被告予以核課系爭利息所得，並無不合。
（四）原告所提示蔡啟禎開立作為還款依據之33紙支票影本，並非全數提兌，又遭退票之支票是否有換票或已向債務人取得相當代價之情形不明，縱如原告主張為真實，債務人於85年11月間業以設定抵押權之土地移轉登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人江融名下抵償本金，何以之後仍有9紙支票，金額合計6,320,000元遭退票，鑑於原告與債務人雙方金錢往來頻繁與複雜，前揭33紙支票是否如原告主張係蔡啟禎開立作為還款依據抑或其他商業往來，尚有疑義，又蔡啟禎於85年11月13日所立協議書之內容未詳載借款本金、應付利息等具體金額以及持土地及水場管理權利充抵本金評價標準，是該協議書之真實性尚有可議之處。綜上，被告核課原告86年度利息所得1,750,000元，並無不合。
（五）又被告核課系爭利息所得，係依據地政機關抵押權設定登記資料，原告雖一再訴稱其未取得利息，並提示蔡啟禎出具之協議書，惟蔡啟禎並未到庭作證，難認該協議書為真正，縱該協議書簽名屬真正，亦不能據此推論所載內容即為真實，況據該協議書內容所載：「．．．以充抵前借之全部本金，另積欠之利息，債權人同意再寬貸一段時日，由本人另行設法籌資清償，為恐口說無憑，特定書據。」等語，蔡啟禎如果真於85年11月13日與原告達成協議屬實，為何85年11月13日以後仍有退票情事，雖原告訴訟代理人到庭辯稱蔡啟禎開立之支票，因前面均已跳票，原告也就未再託寄銀行代收云云，惟依原告提示33紙支票影本之發票日分析，其未提兌者有85年2月27日、9月2日、9月6日、10月2日、11月2日及12月2日暨86年1月2日、2月2日、3月2日；另遭退票者有85年10月12日、11月2日、12月2日、12月12日及86年1月2日、1月12日、2月2日，未提兌或退票者之發票日並無先後順序結果可議，非如原告訴訟代理人所稱因前面均已跳票，原告也就未再託寄銀行代收，且雙方達成協議後，何以原告仍繼續提示支票，顯有矛盾。
（六）蔡啟禎於高雄區中小企業銀行路竹辦事處（下稱中小企銀路竹辦事處）未遭拒絕往來，是無原告所稱因遭拒絕往來，銀行不願給支票之情形，又系爭9紙支票（與債務人達成協議後提示）原告未能證明非其所提示或由他人提示而其不知情：蔡啟禎等開立33紙支票付款銀行分別為一銀路竹辦事處、台灣省合作金庫岡山支庫路竹辦事處及中小企銀路竹辦事處，其中原告於中小企銀路竹辦事處未遭拒絕往來，而33張支票中未提兌支票亦大都為中小企銀路竹辦事處，是無原告所稱因遭拒絕往來，銀行不願給支票之情形。況開立金額多寡並不是以空白支票數決定，一張空白支票就可填足。是原告自承借款金額30,170,000元，與開立充作還款依據之支票33紙金額20,899,850元，兩者不符，其差額是債務人可能已以現金清償或開立其他支票兌現。次查系爭9張支票，其中1張支票（支票號碼LB0000000，彰化商業銀行台南分行託收）雖由訴外人丁○○委託提示，另6張支票（支票號碼LB0000000、LB0000000、LB0000000、0000000、LB0000000、LB0000000，委託土銀東臺南分行託收）雖由乙○○及丙○○委託提示託收（託收日期超過保存期限已銷毀），惟據原告所訴，該2人係由其找來之借款人，該2人之託收行為，原告應知情；2張支票（支票號碼LA0000000、LA0000000，彰化商業銀行臺南分行託收）已逾保存年限，無資料可查。是原告訴稱其與蔡啟禎達成協議後所託收之支票，其均不知情乙節，洵不足採。綜上，本件抵押借款既有利息之約定並登記於公文書，依土地法第43條規定，即有絕對效力，而原告所舉證據無法證明其所稱為真實，是被告依抵押權設定資料核定原告利息所得，並無不合。
理 由
一、按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」最高行政法院61年度判字第335號著有判例可資參照。又「．．．財政部中華民國72年2月24日（72）台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．。」司法院釋字第217號亦解釋有案。
二、本件原告86年度綜合所得稅結算申報，未列報抵押利息所得，被告依地政機關登記資料，查得訴外人藍麗薰於85年間將其所有坐落皮子寮段66地號、66之1地號、66之2地號、66之3地號及炭寮段106之71地號、106之73地號等6筆土地設定抵押權予原告，擔保權利總金額為35,000,000元，權利存續期間自85年8月13日起至95年8月12日止，乃據此核定原告當年度抵押利息所得2,458,750元，併課其當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果，獲追減利息所得708,750元，即核定原告86年度抵押利息所得為1,750,000元等情，有原告86年度綜合所得稅結算申報書、被告對原告86年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、惟按法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，為行政訴訟法第276條準用民事訴訟法第282條所明定，依土地登記簿之記載，如已有利息之約定固可推定其已經給付，惟此項利息給付之推定既屬事實上之推定，則如債權人能舉出反證推翻其所受已按時收取利息之推定，稅捐機關如仍認債權人已收取利息，即應負舉證責任，否則即不得僅以土地暨建築改良物登記簿謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依登記簿之記載為已有收取利息之認定（最高行政法院69年5月份庭長法官聯席會議決議、88年度判字第206號判決、81年度判字第2482判決、89年度判字第602號判決參照）。是法院以事實上之推定認定待證事實時，自仍應依經驗法則，本於已明瞭之間接事實，以推定待證事實之真偽。經查：
（一）本件被告認定原告有利息所得，無非係依據地政機關登記之資料，以抵押權設定登記載有利息之約定，為其論據。然是項記載，祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，要不足證明原告於系爭86年度確已有此項來源所得。經查，訴外人藍麗薰、蔡啟禎及渠等夫婦共同經營之順亨發公司前與原告間有多次金錢借貸往來。而藍麗薰於85年2月6日分別提供其所有坐落炭寮段106-71、106-73地號等2筆土地及皮子寮段66、66-1、66-2及66-3地號等4土地，設定抵押權予土銀行東台南分行，並由原告找來訴外人乙○○及丙○○為借款人，由原告及其配偶吳陳烏絨為連帶保證人，分別向該銀行借得27,900,000元及17,000,000元，所得款項由藍麗薰用以償還其前向土銀行南投分行借貸之本金及利息計30,453,626元，餘款14,400,000元轉入訴外人沿興公司。此外，原告自84年8月25日至85年7月6復分別以匯款或開立支票方式貸與蔡啟禎夫婦週轉，總計30,170,000元，並由蔡啟禎及順亨發公司分別為發票人，經藍麗薰背書保證，開立85及86年分別到期，總金額共220,899,850元之支票33紙，交予原告收執，作為還款之依據。又原告為確保債權，故要求藍麗薰於85年8月13日及19日提供其所有坐落皮子寮段66、66-
1、66-2、66-3地號等4筆土地及炭寮段106-71及106-73地號等2筆土地而設定第2順位抵押權予原告，擔保權利總金額為35,000,000元，權利存續期間自85年8月13日起至95年8月12日止，利息依照各個債務契約所約定之利率計算。而蔡啟禎及順亨發公司簽發之上揭支票亦分別於85及86年間遭到退票，藍麗薰及蔡啟禎2人因無力償還前開借款，經原告一再追討，蔡啟禎遂於85年11月13日與原告達成協議，除將南投縣○○鄉○○○段○○○○○號灌溉水場之管理收益權轉予原告外，並將原設定第2順位抵押權予原告之土地其中5筆土地（皮子寮段66-2地號土地除外），於85年12月3日移轉登記過戶予原告指定具自耕農身分之第三人江融名下，以資抵債等情，業據原告與蔡啟禎於藍麗薰向高雄地檢署提出偽造文書乙案中，供述明確，不惟有土地登記簿謄本、抵押權塗銷登記申請書及遭退票之33紙支票等附於原處分卷內可稽，亦有原告與蔡啟禎書立之之協議書及高雄地檢署89年度偵續一字第30號不起訴處分書以及高雄高分檢91年度議字第81號處分書在卷可資參照。
（二）次查，依原告與蔡啟禎書立之協議書內容記載：「本人蔡啟禎與配偶藍麗薰共同經營順亨發公司，因業務周轉需要，向甲○○借款，並提供藍麗薰名下土地設定第2順位抵押作為擔保（第1順位抵押權人為土銀東台南分行），因本金及利息均無力清償，今與債權人協議，將南投縣○○鄉○○段106-71、106-73地號土地及皮子寮66、66-1及66-3地號土地及水場移轉予債權人，以衝（註：應係「充」字之誤）抵前借之全部本金，另，債（註：應係「積」字之誤）欠之利息，債權人（註：係指原告甲○○）同意再寬貸一段時日，由本人另行設法籌資清償，為恐口說無憑，特定書據。」等語，足徵原告與蔡啟禎於書立協議書之時，雙方係同意以移轉部分之抵押土地所有權及灌溉水場之管理收益作為抵償借款之本金而已；至於所積欠之利息部分，則並不包括在上開讓與標的之範圍內，堪稱明確。被告雖辯稱上開協議書是否確為蔡啟禎書立已有可疑，且縱令是蔡啟禎書立，亦難認其內容為真實云云。惟查，蔡啟楨因滯留於大陸地區未曾到庭，然據本院向高雄地檢署調閱其被訴偽造文書之偵查卷宗，核對蔡啟禎協議書上之簽名，與偵查時之簽名（見高雄地檢署88年度偵字第4280號卷第61頁及第64頁背面、同署89年度偵續字第4號卷第4頁、89年度偵續一字第30號卷第83頁、第130頁等，以上均附本院90年度訴字第1651號卷），暨本院卷附其於95年6月9日經福建省漳州市公證處公證之行政訴訟陳報證明狀上之簽名，三者相同，應可認定該協議書確為蔡啟禎所書立無誤。參以上開協議書雖未明定借款金額，惟其既已指明係有關系爭炭寮段及皮子寮段等6筆土地設定抵押權之債務（第1順位抵押權人為土銀東台南分行）等詞，則其範圍已可得確定，自不因雙方當事人書立之協議書欠缺法律之精緻度而否定其真正。況且，蔡啟禎事後果已依該協議書之內容，於85年12月3日將協議書上所示之5筆土地所有權移轉予原告所指定具有自耕農身分之第3人江融等情，亦有土地登簿謄本附卷可稽，復經證人江融於本院90年度訴字第1651號綜合所得稅事件證述在卷。而系爭土地之第2順位抵押權設定及移轉部分抵押土地至江融名下乙事，事後更經系爭土地原所有權人即蔡啟禎之妻藍麗薰對原告及蔡啟禎提出竊盜及偽造文書之告訴，惟經高雄地檢署及高雄高分檢偵查後，認定：「．．．迄85年12月間，聲請人因仍無法清償債務，乃同意將系爭土地中5筆於85年12月3日移轉登記予被告甲○○所指定具有自耕農身分之第3人江融以資抵債，亦屬合情合理之舉。．．．。聲請人（即藍麗薰）與被告蔡啟禎夫妻多年，共同經營順發亨公司並總管財務，對於公司營運、盈虧、資產負債等情形理應知之甚詳，自應主動提出公司所有歷年之收支帳簿或各項憑證等委由會計師理算，並製作各項資產負債表、損益表等（公司法第20條參照）提供檢察官查明資金流向，以釐清被告蔡啟禎應否負刑事責任及範圍，情聲請人自88年2月8日提起本件告訴迄提出本件再議為止，已逾二載餘，就借款金額之多寡，其說法非特反覆顛倒，糾纏不清，或託詞遺忘，或出於臆測，甚至於陳稱：『到現在我也不知道到底欠了多少錢。』（89年度偵續一卷第304頁），凡此種種乖違情理。惟原承辦檢察官曠日廢時積極依職權指揮檢察事務官向金融行庫或地政等機關蒐集上述各項文書證據資料，乃查明：『被告甲○○確實迭次以向銀行貸款、匯款、簽發支票等方式，出借巨額款項予被告蔡啟禎、聲請人及順亨發公司，迄今（即90年11月28日偵查終結日）仍未獲清償，且用供辦理抵押權設立登記及所有權移轉登記之聲請人印鑑證明亦屬真正』等情，認定聲請人指訴被告等之竊盜及偽造文書之罪嫌不足，而為不起訴處分，乃已極盡蒐證調查之能事，於法洵無不合，聲明再議為無理由。」等詞，有高雄地檢署89年度偵續一字第30號不起訴處分書及高雄高分檢91年度議字第81號處分書附卷可資參照。尤其訴外人藍麗薰於高雄地檢署89年度偵續一字第30號偵查中更自承：「（問：對甲○○說借款情形之意見？）吳確實有借如此多款項，公司陸續有還，但我提不出證據，時間太久，我已搞不清楚。」「告訴人於86年間經父親藍清元及證人曾迺瑞之陪同前往被告甲○○住處，找被告甲○○理論，被告甲○○則將記載其筆記本之記帳明細影印後交給告訴人，要告訴人自己找被告蔡啟禎核對款項。」等語（見89 年度偵續一字第30號卷第240頁、第275頁）。凡此足認，原告系爭抵押債權之債務人雖登記為藍麗薰，惟相關借款、償還及設定抵押、移轉土地所有權乙事確均由有權之蔡啟禎從中處理；至蔡啟禎雖未到庭，惟參酌蔡啟禎事後果有履行上開協議書內容，及訴外人藍麗薰上開於高雄地檢署89年度偵續一字第30號案件中之陳述，以及上開刑事案件之偵查結果，堪認原告確因蔡啟禎夫婦積欠其系爭抵押債務，致迫使其需以系爭抵押之5筆土地及水場管理權抵充本金之事實，洵屬有據，則系爭協議書之內容，核與事實相符，應可採信。否則，以系爭抵押權存續期間係自85年8月13日起至95年8月12日止，設若原告自借款日起每年均能按期收得利息，則原告何需急於以系爭第2順位抵押權之土地抵債？尤其原告與蔡啟禎夫婦除系爭抵押債權外，既尚有其他鉅額往來借款未受清償等情觀之，原告身為系爭抵押債之債權人，在蔡啟禎夫婦未全數清償債務且系爭土地設有第1順位抵押權之情況下，其於系爭協議書中同意以移轉炭寮段106-71、106-73及皮子寮66、66-1及66-3地號土地及水場之管理權抵償全部本金乙節，並非對其有利之舉措，衡諸常情，無非因債務人已無償債能力，原告希求本金多少能有回收，情非得已甚明！加以設定抵押之土地中尚有1筆即皮子寮66-2地號土地並未於協議書中約定用以抵充本金，而是迨至87年6月間始獲塗銷，可見系爭協議書中所稱利息並未受償乙節，並非無據。
（三）次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」「因清償債務而對於債權人負擔新債務者，除當事人另有意思表示外，若新債務不履行，其舊債務不消滅。」分民法第474條第1項及第320條所規定。
。準此，金錢之借貸祇要由債權人移轉金錢予債務人，而約定債務人以種類、品質、數量相同之物返還即可，不以債務人簽發同額支票予債權人為必要；且即便債務人就其借款簽發支票，如其支票未獲兌現，原借款債務仍然存在。換言之，債務人究竟有無借款或有無還款，並非以債務人簽發之支票金額為準，亦不因債務人中間有換票行為而受影響。是以縱令原告所提蔡啟禎作為還款之支票33紙，其合計金額20,899,850元，與原告主張之借款30,170,000元有所差距，惟並不妨礙系爭抵押債權之成立或受償情形，換言之，原告是否要求蔡啟禎提供足額之票據，核屬其衡量債務人債信之自由，且衡諸常情，正是因為蔡啟禎所提供之33紙支票數額不足，原告方有要求蔡啟禎設定系爭抵押權擔保之必要！是被告要難僅以原告收取之支票與債權金額不符乙節，即謂其差額部分，業經債務人蔡啟禎夫婦以同額現金或換票而予以清償，進而推論系爭協議書之內容並非真正。再者，上開33紙支票中雖有發票日85年12月2日、85年12月12日、86年1月2日、86年1月12日及86年2月2日等均在系爭85年11月13日協議書之後，詳如被告所製作之支票明細表序號13至21號（見本院92年度訴字第460號卷第115頁），惟查，上開9紙支票中，其中序號第15號之支票乃原告轉由訴外人丁○○，經丁○○於85年1月13日即委託彰化商業銀行台南分行（下稱彰銀台南分行）提示，經該行提示交換遭到退票，嗣由原告以同額現金向丁○○取回該紙支票等情，業經證人丁○○到庭證述屬實，並有彰銀台南分行95年6月21日彰南字第1317號函附卷可稽；至其餘序號13、14、16、17、20、21號等6紙支票除查得係由訴外人丙○○、乙○○提示者外，因已逾資料保存期限，已查無其託收日期，有台灣土地銀行東台南分行95年12月1日東南存字第0950000394號函附卷可憑；另序號18、19號2紙支票，同因逾資料保存期限而查無託收人及代收情形，亦有彰銀台南分行95年11月29日彰南字第1317號函附卷可資參照。是從訴外人丁○○取得發票日85年12月12日之支票，惟其卻早在85年1月13日即委託銀行代收；及從系爭支票發票日期順序與支票號碼順序並不一致之情形，例如：明細表序號1，發票日期為85年8月26日，支票號碼為LA0000000之支票，與序號15，發票日期為85年12月12日，惟支票號碼為LA0000000，相互比對下，可看出支票號碼在後者之日期卻在前等情觀之，可認原告主張系爭支票有託收銀行者，均是其收到蔡啟禎之支票後馬上託收或者已轉讓他人，且因蔡啟禎既已經票據交換所列為拒絕往來戶，故而未即刻收回上開支票乙情，尚非無據，殊難僅以各該已經拒絕往來之票據帳戶仍有提示之情形，即謂系爭協議書並非真正。是被告以原告於系爭協議書之後有繼續提示票據之情形，進而否定系爭協議書內容之真正云云，洵非可採。
（四）次查，系爭協議書既可認為真正，則原告於該協議書之後？於86年度究有無向債務人收取系爭利息？經查，債務人蔡啟禎於85年間既以5筆土地及水場抵充系爭抵押債權之本金，而遺留1筆即皮子寮段66-2地號土地續供原告擔保，換言之，蔡啟禎夫婦於85年間人既已無積欠原告系爭抵押債務之本金，僅餘利息未付而已，則若其有向原告清償86年度之利息，大可要求原告於86年度塗銷全部之抵押權設定登記，何需遲至87年6月間始獲塗銷？參以訴外人蔡啟禎實質上為系爭抵押債務之債務人，衡諸常情，若其有支付原告86年度之利息，焉有一再出具證明主張對其不利之事實即其確未清償系爭利息之理？此觀本院卷附蔡啟禎所出具其於95年6月9日經福建省漳州市公證處公證之行政訴訟陳報證甚明。綜上各情以觀，原告主張其於86年度確未自債務人蔡啟禎夫婦受償系爭利息，可以採信。要言之，縱令蔡啟禎夫婦有對原告清償利息，然從系爭抵押權登記係遲至87年6月始獲塗銷觀之，上開清償利息之行為亦屬87年度所為，與86年度無涉。是依原告所舉證據，既足認其86年度未有收取系爭利息，則被告徒以系爭抵押權業經於87年6月27日塗銷，遽認原告於86年度有系爭利息收入云云，即無可採。再者，民法第323條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之約定變更之，最高法院27年度上字第3270著有判例足參，是原告與蔡啟禎立協議書約定前述土地及水場先充抵所借之全部本金，於法尚無不合，被告徒以民法第323條規定，遽以推定原告86年度有抵押利息所得，自屬可議，核無足採。
四、綜上所述，本件被告憑其向地政機關查得訴外人藍麗薰將其所有系爭土地設定抵押權予原告之登記資料，作為原告86年度有收取利息2,458,750之事實推定，既經原告提出反證推翻其所受已按時收取利息之推定，此外，被告未能再舉出其他證據證明原告確於該年度有該利息收入，故而其併課原告該年度綜合所得稅，揆諸前揭說明，認事用法，尚有未合，且與收付實現原則有違，復查決定雖予以追減利息所得708,750元，仍非適法，訴願決定遞予維持，亦有違誤，原告執以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）併予撤銷，以期公允。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 楊曜嘉