高雄高等行政法院判決
95年度訴更一字第22號民原 告 燦坤實業股份有限公司代 表 人 甲 ○訴訟代理人 林進富 律師
張炳坤 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月7日台財訴字第0910045883號訴願決定，提起行政訴訟，經本院91年度訴字第1076號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第1219號判決廢棄原判決發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告為依法使用統一發票之公司，於民國（下同）87年4月11日與地主乙○○等人訂定土地租賃契約書，承租乙○○等人所有坐落高雄縣○○鎮○○段759、759之1、759之2、759之3、757之5、757之18及918之4地號等7筆土地（以下簡稱系爭土地），期間自87年9月1日起至97年8月31日止。又租賃期間除由原告預開支票，按月給付土地租金外，並約定由原告出資在上開土地上建造房屋，而以地主乙○○等共有人為起造人，建物建造完成後由地主為保存登記，取得該造價新台幣（下同）12,457,143元之鋼骨結構造建築物乙棟（以下簡稱系爭建物），惟租賃期間該建物則作為原告經營電器百貨量販店之賣場。又系爭建物於88年1月21日竣工，原告就該建物之工程造價未依法開立統一發票，亦未於規定期間內申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏稅額622,857元，案經原處分機關台南市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃據以核定補徵營業稅622,857元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰3,114,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。前經本院以91年度訴字第1076號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件被告一再變更課稅處分之法令依據、事實認定及事實涵攝法令構成要件之判斷，且其所認定之事實及理由，亦有相互矛盾之處，顯見原核課處分確屬恣意不當。
（一）按「『行政行為之內容應明確。』行政程序法第5條定有明文。該條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。次按，行政處分應記載理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第96條第1項第2款規定：『行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、‧‧‧。二、主旨、事實、理由及其法令依據。』又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：⑴法令之引述與必要之解釋。⑵對案件事實之認定。⑶案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。⑷法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。」此有鈞院92年度訴字第1157號判決之見解可資參照。可知行政處分之內容應具體明確，亦即應使人民清楚知悉行政機關作成該行政處分之法令依據、對案件事實之認定及案件事實涵攝於法令構成要件之判斷等。又行政機關關於行政處分所引述之法條、對於案件事實之認定以及對於事實涵攝於法條之判斷，如均已不同時，則應認為原處分有所不當，行政機關應自行撤銷原處分。
（二）被告歷來關於本件處分所認定之事實及法令依據如下：⑴被告於復查決定書稱：「系爭建物由申請人（即原告）出資興建，而建造完成後，建物所有權移為起造人乙○○等六人所有，依前揭營業稅法第三條規定，屬銷售行為至臻明確。」⑵本件之訴願決定書稱：「查系爭建物由訴願人出資興建，原始取得建物所有權並無不妥，惟系爭建物建築完成後，訴願人即已取得所有權，建物之房屋稅籍登記為所有人卻為土地出租人，茲是項所有權移為土地出租人所有時，訴願人未依規定開立統一發票‧‧‧。」⑶被告92年1月2日行政訴訟答辯狀稱：「基此，系爭建物雖由原告出資興建，然於建造完成後，建物所有權移為起造人乙○○等六所有，原告未依前揭財政部‧‧‧函釋規定‧‧‧，開立統一發票及於規定期間內向被告機關申報銷售額、繳納營業稅‧‧‧。」⑷被告92年7月29日行政訴訟補充答辯狀稱：「本件系爭建物未辦理所有權登記，建造於出租人之土地上，且以出租人為建物之起造人，出租人取得所有權之事實已明確。‧‧‧就此經濟實質而言，係以建築改良物之建造成本抵償租金，原告應依法開立統一發票‧‧‧。」⑸被告95年9月12日行政訴訟答辯狀稱：「原告向土地出租人承租系爭土地，除依約由其預開發票，按月給付土地租金外，實際上，尚自行出資興建系爭建物，並由土地出租人原始取得系爭建物之所有權，用以抵充其承租系爭土地租金之不足‧‧‧。」「原告係以移轉系爭建物材料及提供施工勞務，以供土地出租人原始取得系爭建物之所有權，抵充其因承租系爭土地之部分租金‧‧‧。」由上可知，本件被告原係認定系爭建物是由原告出資興建而原始取得建物所有權，但於建造完成後，將所有權移轉土地出租人所有，而認為應依營業稅法第3條第1項之規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」，課徵營業稅。詎被告自知上開認定有誤後，竟又改稱本件原告除承租系爭土地外，尚自行出資興建系爭建物，並由土地出租人原始取得系爭建物之所有權，改依行為時（下同）營業稅法第3條第3項第1款後段之規定：「以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」作為法令依據。卻又忽而主張原告是以移轉系爭建物材料及「提供施工勞務」，以供土地出租人原始取得系爭建物之所有權，抵充其因承租系爭土地之部分租金，因屬「銷售勞務」，而依營業稅第3條第2項之規定，課徵營業稅。豈料，被告於95年9月15日開庭時竟又改稱：「（本件符合營業稅法第3條第3項第1款規定？）本件係以地主的名義起造，且約定地主可以隨時登記，實質上已經把所有權移轉予他人的情形，應該移轉給他人，又轉為自己使用，與第3條第3項第1款規定，營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物轉供營業人自用的情形比較相符。」亦即認為原告係將其產製供銷售之貨物轉供原告自用，而依第3條第3項第1款「前段」之規定，課徵營業稅。準此，被告對於本件法令之依據、事實之認定及事實涵攝法令構成要件之判斷，均一再變更，且相互矛盾，漏洞百出，顯見被告所為之行政處分，確屬恣意不當。
（三）最高行政法院發回意旨亦認為被告一方面主張原告以承租土地對價之一部分興建系爭建物，供地主原始取得系爭建物所有權，另一方面又主張原告係移轉建築房屋成本之建物材料及施工勞務予地主，係屬銷售貨物與銷售勞務，係屬互相矛盾。查⑴本件最高行政法院判決認為：「原判決認上訴人以其承租土地對價之一部分興建系爭房屋，供系爭土地出租人原始取得系爭建物所有權，又謂上訴人有移轉屬建築房屋成本之建物材料及施工勞務予系爭土地出租人之銷售貨物與銷售勞務之行為，而應課徵營業稅，亦嫌矛盾。」⑵被告對於本件課稅事實之認定，究係認為系爭建物係屬何人所有（原告或地主）？該建物是由原告自行興建而原始取得後，再移轉予土地出租人所有？或者因係以地主為起造人名義興建，故應由地主原始取得？抑或原告是以移轉系爭建物材料及「提供施工勞務」，而由土地出租人原始取得？還是認為系爭建物仍屬原告所有，但該建物係原告產製供銷售之貨物，但卻轉為自己使用？凡此，顯見被告是違法課稅在先，但因漏洞百出，臨訟再找可能適用之法條，而強加適用。為此，鈞院應糾正並撤銷被告之違法課稅處分，以維法制。
二、退萬步言之，茲假設被告所依據者，乃是營業稅法第3條第1項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」或同條第3項第1款後段：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：‧‧‧或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」之規定，而核課營業稅云云，茲該二項規定，均以「移轉貨物所有權」為前提要件，因此，本件原告應否繳納營業稅之關鍵，厥在系爭建物之所有權究屬何人（亦即原告是否有「將貨物之『所有權移轉』與他人」或「以產製之貨物，無償『移轉他人所有』」），茲本件土地出租人並無取得系爭建物所有權之意思，而系爭建物在法律形式上及經濟實質上均屬原告所有，茲詳論如下：
（一）本件最高行政法院發回意旨已明白表示：「房屋之原始取得，係指出資建築房屋，不基於他人既存權利，而獨立取得房屋所有權者而言。申言之，自己出資建築房屋等建物，係非依法律行為而原始取得其所有權，與依法律行為而取得者有別，縱使不經登記，亦不在民法第758條所謂非經登記，不生效力之列；建造執照僅係建築主管機關為管理建築物所為行政措施，並非取得所有權之法定證據，未辦理建物所有權第1次登記以前，房屋所有權屬於出資興建之原始建築人，與起造人及納稅義務人名義誰屬無關。本件原判決既謂系爭房屋係上訴人自行出資興建，且未經登記為地主乙○○等人所有，卻僅以該房屋之起造人為地主乙○○等人名義，遂認定地主乙○○等為原始取得人，揆諸上開說明，已有未合。」等語，由此可知，系爭建物之所有權，就法律形式而言，仍屬原告所有，實堪認定。
（二）本件就經濟實質而論，包括當事人真意、使用收益權能、事實上及法律上之處分權能、會計上之處理、房屋稅之繳納等方面觀之，系爭建物之所有權仍屬原告所有。
１、依系爭土地租賃契約書第5條第6項及第8條第5項之約定、地主92年1月28日之切結書、地主乙○○等人對於被告就建物部分課徵租賃所得聲請復查等情觀之，地主並無取得系爭建物所有權之意思。
⑴按系爭土地租賃契約書第5條第1項及第2項固約定：「甲
方（按：即地主）同意乙方（按：即原告）在甲方之土地上建築房屋，同時甲方為建築申請名義起造人。‧‧‧」「甲方無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙方不得有任何異議」等語，惟同條第6項載明：「乙方於租約滿期1個月內負責拆除前述第（一）項之甲方土地上建築房屋並同時將土地恢復原狀，‧‧‧」另第8條第4項及第5項亦載明：「本契約租賃期限未滿時，一方欲解約時，須事先3個月前書面通知對方，並須取得對方之同意，同時並支付對方解約金新台幣120萬元整」「若前述解約由乙方提出時，乙方應依第5條第6項之規定拆除土地上建築物並恢復原狀。」等語，由上開約定觀之，倘原告與地主於原告出資興建系爭建物之初，即有使地主取得該建物所有權之真意，則雙方何須約定土地租約期滿前，原告負有將系爭房屋拆除並將土地回復原狀之義務？以及何須約定在租賃期限屆滿前，原告解除系爭土地租賃契約時，仍應依系爭契約第5條第6項之規定拆除系爭建物並回復原狀？由上可知，本件土地出租人並無取得系爭建物所有權之意思，而其真意僅在要求土地承租人於租期屆滿或提前解約時能拆屋還地，以確保其能如期收回土地而已。
⑵再者，系爭土地之地主乙○○等6人亦於92年1月28日出具
切結書亦再次確認：「‧‧‧立書人等實際上並無取得該土地上建物所有權之實益，因此，並不會依據第五條第二項之約定辦理第一次所有權登記，只要燦坤公司於租賃期滿時，拆屋還地即可。立書人等就上開聲明，特立書切結確認，如有不實願負相關法律責任。」顯見本件地主並無取得系爭建物所有權之意思，亦不會對於系爭建物去辦理保存登記，只要原告於租賃期滿時，拆屋還地而已。
⑶又查，本件地主之所以要求原告於興建系爭建物時，應以
其名義興建，並約定渠等要求將系爭建物辦理保存登記時，原告不得異議等情，揆其目的有二：
①避免系爭建物之權利外觀被認為是原告所有，以致日後無
法收回土地，證人丙○○於更審前92年5月8日開庭時證稱：「（何以要以土地所有權人的名義興建？）我們係顧及若以燦坤公司的名義興建，恐日後有土地無法要回的虞慮，因此當初才約定以我們的名義興建‧‧‧。（土地租賃契約書載明出租人要辦理保存登記，何以沒有辦理？）答：因我們沒有實際使用到系爭建物，且辦理保存登記是由我們支付規費，所以對我們而言，沒有必要辦理保存登記。再者，系爭大樓係以我們的名義興建的，對於我們而言，已係有保障。（何以建築申請名義起造人及建築執照申請人皆為土地所有權人？）此是顧及日後土地恐有無法要回之虞慮，因而在合約書才為如是的約定。由上可知，地主是認為如以原告名義興建，會造成系爭建物之權利外觀被認定是原告所有，如將來原告不願返還土地時，其必須訴請拆屋還地，是地主為避免不必要之麻煩，乃要求以渠等名義興建，惟地主並無取得系爭建物所有權之意思，所以才會要求原告應於租期屆滿前應拆除建物回復原狀（更何況原告所興建之賣場，亦不符合地主之需要）。」②當原告不願拆屋還地時，地主可逕行辦理系爭建物之保存
登記，以確保土地之收回，證人丙○○於更審前92年5月8日開庭時證稱：「（何以要以土地所有權人的名義興建？）我們係顧及若以燦坤公司的名義興建，恐日後有土地無法要回的虞慮，因此當初才約定以我們的名義興建‧‧‧日後若燦坤公司不自行拆除建物，該系爭建物即成為我們所有。（系爭建物之所有權人係何人？）在十年的承租期間內，系爭建物實際上之所有權人係燦坤公司，一旦十年承租期間屆滿，我們不要繼續出租給燦坤公司的話，燦坤公司即要將系爭建物拆除，若不拆除，系爭建物即為我們所有。」由上可知，地主所稱日後燦坤公司若不自行拆除建物，系爭建物即為渠等所有云云，衡其真意應是指倘原告於租期屆滿後，不願自行拆除建物，則渠等為確保能收回土地，可逕依行為時之土地登記規則第73條（現行第78條）之規定，以起造人之名義逕行辦理保存登記，因此雙方才約定：「甲方無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙方不得有任何異議。」而現今由於租賃期間尚未屆至，且亦無事證足資認定原告不願期滿時拆屋還地，故地主方認為並無辦理保存登記之必要。職是，被告主張原告負有辦理保存登記之協力義務，即推論土地出租人自始即以取得系爭建物所有權作為土地租賃之對價云云，洵不可採。
⑷被告另主張有關房屋建造成本，實為原告承租土地之對價
，故土地出租人就是項所得，亦已依法申報租賃所得，並有乙○○等人87至89年度綜合所得稅租賃所得復查決定書可稽云云。惟查，地主乙○○等人因認為系爭建物並非渠等所有，亦未出租予原告及收取租金，要無租賃所得，故不服稅捐稽徵機關之認定，遂依法申請復查（為查明地主乙○○等人聲請復查之理由，並進一步確認地主是否自始即有取得系爭建物所有權之意思，懇請鈞院命被告提出前揭復查決定中之地主乙○○等人之復查申請書，以明事實）。甚且，證人丙○○於鈞院更審前開庭時亦已再三指摘，稅捐稽徵機關對於建物部分另課以租賃所得係屬違法不當等語，詎被告竟以其所作成之違法行政處分，認為原地主已肯認本件該房屋之建造成本，係作為原告承租土地之對價云云，洵屬昧於事實，殊不可採。
２、就系爭建物之「使用」及「處分」權能觀之，地主對於系爭建物並未收取租金，且地主丙○○亦證稱原告對於該建物得轉賣及拆除等，可知系爭建物之使用及處分權能均屬原告所有，故原告確為系爭建物之所有權人，實至為明確。
⑴按「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、
處分其所有物，並排除他人之干涉。」民法第765條定有明文，而其立法理由稱：「查民律草案第983條立法理由謂所有權者，依其物之性質及法令所定限度內，於事實上、法律上管理其物唯一之權利，不能將其內容，悉數列記，特設本條以明定所有權重要之作用，‧‧‧」可知在探究所有權人時，應以何人對於該物享有事實上、法律上使用收益及處分之權能，以認定之。
⑵查證人丙○○於更審前92年5月8日開庭時證稱：「（在十
年的承租期間，燦坤公司是否有權將系爭建物轉賣他人？）燦坤公司是否要將建物轉賣他人係燦坤公司自行決定的事項，若燦坤公司果真將系爭建物轉賣他人，係違反契約約定。（燦坤公司若在十年的承租期間要拆除系爭建物，是否須得出租人的同意？因在十年承租期間，燦坤公司係實際所有權人，故燦坤公司有權拆除‧‧‧。（是否有就系爭建物向燦坤公司收取租金？）沒有。我們係出租土地予燦坤公司，故我們僅收取土地租金。」由上可知，地主亦認為原告為系爭建物之所有權人，有權決定將系爭建物轉賣予他人或拆除，而地主對於系爭建物並未收取租金等語。準此，系爭建物現係供原告營業之用，且地主對於建物部分並未收取租金，故其「使用收益權能」確係由原告所享有；再者，原告既有權決定將系爭建物轉賣予他人（法律上之處分）或拆除（事實上之處分），可知其「處分權能」亦歸原告所享有，是以本件原告確為系爭建物之所有權人，彰彰甚明。
⑶本件被告雖另主張原告於土地租約期間內若要轉賣他人，
係違反契約約定，若要拆除則須與出租人協商，原告主張對該建築物得自由轉賣及拆除，顯係一廂情願說辭，並無事實及租賃契約之根據云云。惟查，依系爭租賃合約第5條第3項及第4項約定：「地上建築物係供乙方營業用。」「乙方乃為百貨電器販賣、經營公司。」可知證人丙○○所稱原告若果真將系爭建物轉賣他人，係違反契約約定云云，實係因雙方已於租賃契約中約定，系爭建物僅能供原告經營百貨電器販賣之用所致。甚且，違反租賃契約與認定系爭建物之所有權歸屬，係屬二事，殊不得混為一談。再者，本件地主乙○○等人出租系爭土地，供原告於其上建造賣場之租期為十年，因此原告如於租賃期間內表示欲拆除系爭建物，乃係欲提前終止租約之意，故證人丙○○乃表示原告應與渠等協商云云，惟此並不影響系爭建物之所有權係歸原告所有之事實，從而被告之上開主張，亦不可採。
３、系爭建物係因承租土地所衍生之權益，且有使用期限之限制，故原告於會計處理上乃將之列為「固定資產」項下之「租賃改良物」，並按租約期限攤銷「折舊」，從而被告以此推論原告並非系爭建物之所有權人云云，洵屬謬誤。⑴查有關系爭建物之會計處理，原告係先將之列於「未完工
程」會計科目下，迨系爭工程完工後，原告始連同該建築物之設計變更費用、燈箱工程等原列於「未完工程」下之會計科目，一併於89年6月23日轉入「固定資產」項下之「租賃改良物-新岡山店裝璜工程一批（金額為14,938,182元）」之會計科目下，其後，原告再依營利事業所得稅查核準則第72條第9款之規定，逐月平均攤提折舊以作為租金支出之費用，合先敘明。
⑵按「固定資產：係為供營業上使用，且使用年限在一年以
上，非以出售為目的之有形資產。‧‧‧固定資產應按照取得或建造時之成本入帳。‧‧‧承租之資產若屬營業租賃性質者，在租賃標的物上所為之改良，稱為租賃權益改良，應列於固定資產項下。‧‧‧租賃權益改良應按其估計耐用年限或租賃期間較短者，以合理而有系統之方法提列折舊，並依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷或減列。」發行人財務報告編製準則第7條定有明文。又「所謂租賃改良（leasehold improvement）是指對承租的財產所做的改良支出，諸如變更格局、裝修或增加安全設施等。租賃改良支出若可以使用的期限超過一年以上，應列為資產．．．。租賃改良物本身有一定的耐用年限，此耐用年限可能較租約之期限為長，亦可能較短。若耐用年限較租約的期限短，成本應在租賃改良物的耐用年限內攤銷；若改良物的耐用年限較租期為長，則因租約屆滿時承租人應將租賃物返還出租人，並且回復原狀或將改良物無條件讓給出租人，因此租賃改良物的成本應在租賃期間內攤銷。換言之，租賃改良物的成本應在租賃期間，或耐用年限二者之較短期間內攤銷。」此有鄭丁旺著，初級會計學上冊（第7版）第428至429頁之見解可參。可知「租賃改良物」之會計科目，係指於承租租賃物後在租賃標的物上所為之改良，該租賃物改良必須係為供營業用，且非以出售為目的，且該會計科目應列「固定資產」項下，並按租賃期間或耐用年限（以較短者）攤提折舊。又依學者鄭丁旺之見解：「承租人應將租賃物返還出租人，並且回復原狀或將改良物無條件讓給出租人」，故其所有權應屬承租人所有（屬承租人之固定資產）。
⑶查系爭建物係由原告向地主承租土地後，於租賃土地上所
為之改良，而該建物係作為營業使用，且非以出售為目的，故原告乃依建造時之成本入帳，並將之列於「固定資產」項下之「租賃改良物」中，並按租賃期限攤提折舊，而原告與地主於土地租賃契約書第5條第6項約定，原告於租約滿期1個月內負責拆除系爭建物，並同時將土地回復原狀之義務，準此，就會計科目之處理上，原告亦可證明系爭建物係屬原告所有，從而被告以該會計之處理方式，推論原告並非系爭建物之所有人云云，顯屬錯誤，殊不可採。
４、系爭建物之房屋稅雖係以地主名義設立稅籍，惟實際上均是由原告負責，顯見原告為系爭建物之所有權人。查證人丙○○於更審前92年5月8日開庭時證稱：「（房屋稅係由何人繳納？）因設籍名義人為我們，故繳納義務人係我們，但我們都將稅單交給原告，由原告繳錢。」另謹提出系爭建物94年房屋稅原告之支票申請書、記帳憑證及稅單等資料，以證明系爭建物之房屋稅均是由原告負責繳納。由此可知，原告確為系爭建物之所有權人，實屬無議。另有關鈞院於95年9月15日開庭所詢：「乙方原租賃合約書第五條第三款，為何約定乙方要提供稅捐申報相關手續資料予甲方？」該約定是指原告應將土地部分租金之扣繳憑單提供予地主，供地主申報土地租賃所得之用，併予敘明。
三、假設被告是主張原告是以移轉系爭建物材料及「提供施工勞務」，以供土地出租人原始取得系爭建物之所有權，抵充其因承租系爭土地之部分租金，係屬「銷售勞務」，而依營業稅第3條第2項：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」之規定，課徵營業稅，茲被告既認為系爭土地之租金並無不合理，則其主張原告是以系爭建物之建造成本抵充部分土地租金云云，亦不可採，茲詳述如下：
（一）按「顏某雖為原告之負責人，惟其加入廢棄物運銷合作社並擔任司庫，參與該社出賣廢鐵與豐○公司，未徵得原告同意，自與原告無涉，而被告主張原告出售廢鐵與豐○公司一節，為原告所否認，則被告就原告確已出售廢鐵與豐○公司之事實，自應負舉證之責。」此有最高行政法院89年度判字第515號判決之見解可資參照。可知就卷內所見之證據而論，如相關證據並無法證明被告所主張之事實，則被告自應對其主張之事實負舉證責任。查土地租賃契約書第5條第2項後段稱：「甲方（即地主）不得向乙方提出建築改良物租金之要求。」另證人丙○○於更審前92年5月8日開庭時亦證稱：「（是否有就系爭建物向燦坤公司收取租金？）沒有。我們係出租土地予燦坤公司，故我們僅收取土地租金。」另就卷內相關資料所示，亦無證據顯示原告是以移轉建物所有權予地主以抵充部分土地租金。從而，被告如主張原告是以移轉建物所有權予地主以抵充部分土地租金云云，依前開最高行政法院判決之見解，被告對此自應負舉證責任。
（二）再者，被告於95年9月15日開庭時稱：「（租金係如何計算的？就該地段那樣的租金係高或低？‧‧‧）租金於更審前都有論述過，庭上詢問的部分那時候，並沒有不合理。」顯見被告亦認為系爭土地之租金於當時並無不合理。從而被告主張原告是以由土地出租人原始取得系爭建物之所有權，用以抵充其承租系爭土地租金之不足云云，純屬臆測，要無可採。
（三）營業稅法及所得稅法係各自以「營業行為」及「所得」為規範對象，因此，特定費用之支出及因該支出所產生之營業稅，如有同時符合二者所規定「扣減項目」時，並非法所不許，不得遽認為係租稅規避及違反租稅公平。本件被告主張：原告以系爭建物之成本，於向承包商取得進項憑證後，得用以扣抵銷項稅額，如認為此建造成本支出等同於原告於土地租賃期間就系爭建物應支出之租金費用總額，得按年攤提費用，將使原告得逃漏營業稅，實有違租稅公平原則。惟查：
１、按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。‧‧‧中華民國69年12月30日修正公布之獎勵投資條例第23條第3項第1款，關於限額免納所得稅之利息，係規定『除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息』，並未排除私人間無投資性之借款利息‧‧‧，財政部（70）台財稅字第37930號函並認『不包括私人間借款之利息。』縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之前述法條『各種利息』之明文規定不合，有違憲法第19條租稅法律主義之本旨。」參見司法院釋字第210號解釋理由書之見解。可知所謂人民有依法律納稅之義務，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文，如稅法中已規定某一項目為免稅或得予扣減之項目，如行政機關或法院仍以命令或判決予以排除，其命令及判決即屬違反憲法「租稅法律主義」之規定，合先敘明。
２、次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」營業稅法第1條及所得稅法第3條第1項著有明文。又「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。‧‧‧」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為營業稅法第19條第1項及所得稅法第24條第1項所明定。可知營業稅法及所得稅法係各自以「營業行為」及「所得」為規範對象，在營業稅法中，除營業稅法第19條所規定不得扣抵銷項稅額者外，所有進項稅額只要是用於營業之用，無論產生該進項稅額之貨物或勞務有無再銷售，均得列為當期之進項稅額而予以扣減；而在所得稅法中，只要是所得稅法所規定之各項成本費用，亦得由營業收入中扣抵之。因此，縱假設特定費用之支出所產生之營業稅，在營業稅中列為「進項稅額」予以扣抵，而該項支出在課徵營利事業所得稅時，亦列為費用以抵減，乃係因營業稅法及所得稅法規範之對象不同所致，要難以此即遽認為納稅義務人係為租稅規避或違反租稅公平。
３、查系爭建物係供原告營業之用，因此原告在向承包廠商取得發票後，縱使自行使用而未將系爭建物再行銷售，而悉數申報進項憑證，並用以扣抵「當期」銷項稅額，本非法所不許，已詳如前述；再者，原告係將系爭建物建造成本列為「租賃改良物」，按使用年限攤提折舊，以作為營業費用，然在所得稅法上，「系爭建物之建造費用」就經濟實質而言，即「等同」於原告原先於土地租賃期間就「建物」應支出之租金費用總額，依營利事業所得稅查核準則第72條第9款特別規定，此種情形「其房屋建造成本『視同』（土地）租賃期間之（建物）租金支出，得按年平均分攤」，此一作法亦符合稅法之規定。從而被告顯混淆營業稅法及所得稅法規範之對象，並誤導鈞院判斷，顯屬可議。
四、茲假設被告是認為原告因將產製之系爭建物，供原告自用，而依營業稅第3條第3項第1款前段：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用‧‧‧」之規定，課徵營業稅等情，茲原告之業務範圍並不包括不動產之興建，而系爭建物亦非屬原告本來製造後要出售，而其後轉供自己使用之情形，殊不符合營業稅法第3條第3項第1款前段之規定，茲詳述如下：
（一）茲比較營業稅法第3條第3項第1款前段及後段之規定：「營業人以其產製、進口、購買『供銷售』之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」可知前段之「視同銷售貨物」，必須是營業人以其產製而原為「供銷售」之貨物，轉供營業人自用者，才有適用，亦即營業人「本來係製造要出售之貨物，結果製造後提供自用」者而言。惟查，原告之業務範圍並不包括不動產之興建，而系爭建物係作為原告百貨電器販賣、經營之用，亦非「本來係製造要出售之貨物」之情形，從而被告如依據營業稅法第3條第3項第1款前段之規定對原告課稅，亦屬不當，而依法應予撤銷該違法之行政處分。
（二）查原告係將系爭建物列於原告「固定資產」之「租賃改良物」會計科目，已詳如前述，而所謂「固定資產」依發行人財務報告編製準則第7條之規定：「固定資產：係為供營業上使用，且使用年限在1年以上，非以出售為目的之有形資產。」由系爭建物之會計處理方式亦可證明原告對於系爭建物並無出售之意，故該建物顯非由「營業人以其產製‧‧‧『供銷售』之貨物，轉供營業人自用」之情形，從而被告主張依營業稅法第3條第3項第1款前段之規定課徵營業稅云云，顯屬謬誤，殊不可採。
五、按「立法院85年7月2日通過之稅捐稽徵法第1條之1，與前述行政釋示變更問題有關，該條規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』前段乃各種函釋適用於個案之當然法理，但書雖亦以案件是否確定為準，惟對於有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。」此有行政法權威學者吳庚大法官所著「行政法之理論與實用」第283頁之見解可稽。可知現行稅捐稽徵法第1條之1已明文規定，財政部在後所為之釋示，如對於當事人不利者，基於信賴保護原則，不得溯及既往，而拘束納稅義務人。查被告於本次訴訟所援引財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函，被告於復查、訴願及先前之訴訟中均未加以援用，且該函釋並非行為時之函釋，乃是主管機關於事後所為之函釋，且對原告不利者，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，殊不得溯及既往，而拘束原告。甚且，鈞院應獨立審判，亦不應受行政機關之函釋所拘束，故鈞院仍應本於職權，審酌本案之事實為獨立判斷。
六、本件被告迄今仍無法具體確認系爭課稅處分之法令依據為何，顯見被告是違法核課在先，事後再補具理由，殊屬可議。
（一）按「行政行為之內容應明確。」「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：‧‧‧二、主旨、事實、理由及法令依據。」行政程序法第5條及第96條第1項第2款分別著有明文。又「行政行為之內容應明確，為行政程序法第5條所明定。茲乃學理上明確性原則之明文化；而所謂明確性原則，係強調涉及人民權利義務之法律事項，須有清楚之界限與範圍，使人民可事先預見，以符合法律保留原則及人民權利保障之要求（參見吳庚，行政法之理論與實用，增訂8版，68頁）。」此亦有鈞院93年度訴字第275號判決可資參照。可知行政處分之內容應具體明確，並應載明其事實、理由及法令依據，俾使人民能有所預見行政機關對於該行政處分之事實認定、事實涵攝於法令構成要件之判斷、處分依據等，俾落實行政程序法第1條所揭櫫：「確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴」之目的。
（二）本件被告雖主張其係以營業稅法第3條為課稅依據，但其所列舉之法條包括第3條第1項、第2項前段、第3項第1款前段及後段等共4項規定，然該4項規定係針對不同事實所為之規範，其構成要件、利益狀態亦不相同，基於前述之「明確性原則」，行政機關仍應予以明確區分，殊不得混為一談，而籠統表示係依營業稅法第3條為課稅云云（基於「租稅法律主義」，此項要求應更嚴格遵守）。
（三）被告所援引之財政部函釋，與其所主張之課稅依據，係分屬營業稅法第3條之不同款項規定，故其構成要件及課稅事實亦不相同。
１、被告於95年11月3日行政訴訟補充答辯狀第3頁第8行以下表示：「承租期間由原告取得無償使用系爭建物之權利（註：系爭建物是由原告自行興建及所有，原告使用自己之建物，並無所謂「無償」或「有償」之問題，被告之主張實有不當。）供原告為營業場所使用，則依營業稅法第3條第3項第1款規定，應即視為銷售」云云，可知被告所主張之課稅依據，乃係營業稅法第3條第3項第1款前段：「營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用。」
２、惟查，被告於同書狀第2頁倒數第7行以下所援引財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋，依被告95年11月9日行政訴訟補充答辯狀之附件，該函釋是置於營業稅法第3條有關「銷售貨物勞務-第1項、第2項」之下，顯見該函釋是針對該條第1項及第2項有關「銷售貨物」或「銷售勞務」所為之解釋，核與被告主張之課稅依據（第3條第3項第1款前段之「視同銷售貨物」），有所出入。由此可知被告係混淆營業稅第3條各款項之規定，導致原告並無法區分及預見被告關於本件之事實認定、事實涵攝於法令構成要件之判斷、處分依據等，揆諸首揭「明確性原則」，並參照行政程序法第5條及第1條之規定，系爭課稅處分確屬不當。
七、依被告所檢附83年12月14日台財稅字第831626216號函之見解，系爭對原告之前身燦寶英弘股份有限公司所為之解釋，且已編入90年版營業稅法令彙編中，故原告信賴該函釋而以系爭建物建造成本之進項憑證扣抵銷項稅額，要無不當。本件被告主張：「該統一發票因非原告經營本業或附屬業務所使用，依同法第19條第1項第2款規定，不得持之申報扣抵銷項稅額．．．。」（參見被告95年11月3日行政訴訟補充答辯狀第3頁12行以下），惟查：
（一）系爭建物係供原告營業使用（系爭建物目前是作為原告岡山店之3C賣場使用，而系爭土地租賃契約書第5條第（4）、（5）項亦約定：「土地建築物係供乙方營業用」「乙方乃為百貨電器販賣、經營公司。」），從而被告主張系爭建物之發票並非原告經營本業或附屬業務所使用云云，顯屬嚴重錯誤，殊不可採。
（二）再者，依被告95年11月9日行政訴訟補充答辯狀之附件所援引之財政部83年12月14日台財稅字第831626216號函稱：「燦寶英弘股份有限公司承租土地，利用其自有資金以地主名義於該土地上興建房屋，且約定租賃期間土地承租人無償使用房屋，其興建房屋所支付之進項銷項稅額，得憑相關憑證核實認定依法扣抵銷項稅額。」而其說明3稱：「前項視同租金支出之房屋建造成本，其款項既非土地出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證，本案如查明屬實，可憑該房屋建造成本進項憑證所載稅額核實扣抵。」而該函釋是由原告公司之前身燦寶英弘股份有限公司所聲請，且已編入90年版營業稅法令彙編中，是原告信賴財政部先前針對原告所為之函釋，而將系爭建物之建造成本，以之為進項稅額，並依法扣抵銷項稅額，並無不當，從而被告主張原告不得以系爭建物建造之統一發票，持之申報扣抵銷項稅額云云，顯屬謬誤，殊不可採。
（三）更有甚者，被告雖主張原告以系爭建物之成本，於向承包商取得進項憑證後，得用以扣抵銷項稅額，如認為此建造成本支出等同於原告於土地租賃期間就系爭建物應支出之租金費用總額，得按年攤提費用，將使原告得逃漏營業稅，實有違租稅公平原則（參見被告95年9月12日行政訴訟答辯狀第5頁12行以下）云云。惟財政部83年12月14日台財稅字第831626216號函釋之見解，就「營利事業所得稅」之部分，「其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出，而平均分攤」。質言之，亦即對於系爭建物之建造成本，原告得按租賃期間攤提折舊，並將之作為營業費用，而由營業收入中扣抵。另一方面，就「營業稅」之部分，對於系爭建物之建造成本，得以之為進項銷項稅額，並依法扣抵銷項稅額。由此可知，本件並無被告所稱所謂逃漏「營業稅」之問題，而原告所為完全是信賴並符合財政部此一函釋之規定，殊無不當。
八、被告援引與本件事實不同，或未編入90年版營業稅法令彙編之函示，作為本件課稅之基礎，顯違反稅捐稽徵法第1條之1之規定、誠信原則及信賴保護原則。
（一）現行稅捐稽徵法第1條之1已明文規定，財政部在後所為之釋示，如對於當事人不利者，基於信賴保護原則，不得溯及既往，而拘束納稅義務人。按「立法院85年7月2日通過之稅捐稽徵法第1條之1，與前述行政釋示變更問題有關，該條規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』前段乃各種函釋適用於個案之當然法理，但書雖亦以案件是否確定為準，惟對於有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。」此有行政法權威學者吳庚大法官所著，「行政法之理論與實用」第283頁之見解可稽，可知現行稅捐稽徵法第1條之1已明文規定，財政部在後所為之釋示，如對於當事人不利者，基於信賴保護原則，不得溯及既往，而拘束納稅義務人。
（二）財政部90年1月5日台財稅字第890417403號函已明白表示，未編入90年版之法令彙編，均一律不再援引適用查財政部90年1月5日台財稅字第890417403號函已明白表示：「本部及各權責機關在民國89年10月31日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅有關釋示函令，凡未編入90年版『營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編』者，自民國90年2月15日起，非經本部重新核定，一律不再援引適用」，可知被告所援引之函釋，如未編入上開法令彙編中，依誠信原則及信賴保護原則，自不得再作為課稅處分之依據。
九、被告於95年11月9日行政訴訟補充答辯狀第3頁第15行以下主張：「原告承租土地，約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由原告取得無償使用該建物之權利，是以自費建屋成本換出並換入租金支出費用，故應於換出時，建築物使用執照和發起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅」云云，惟查：
（一）被告之上開主張究係依據營業稅法第3條之何款何項之規定？倘細繹被告之主張，則似指營業稅法第3條第2項之「銷售勞務」情形（即被告所主張原告係以移轉系爭建物之所有權，以抵充部分之土地租金）。果爾，則該主張顯與被告開庭時所述，及被告95年11月3日行政訴訟補充答辯狀第3頁9行所稱係以營業稅法第3條第3項第1款（前段）為課稅依據之主張，相互矛盾，並「再次」變更本件課稅之依據，揆諸前揭之說明，顯見本件課稅處分確屬不當，應予撤銷。
（二）再者，所謂「以自費建屋成本換出並換入租金支出費用」者，必須地主有獲得利益而言，惟本件地主對於建物部分並未收取任何租金（參見系爭土地租賃契約書第5條第（2）項後段、地主丙○○92年5月8日證詞），且土地租賃契約書中亦未見原告以移轉建物所有權以抵充部分土地租金之約定，可知被告之上開主張，並不可採。更何況被告亦認為本件土地租金並無不合理，顯見其主張，純屬臆測，要無可採。
乙、被告主張之理由：
一、按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號著有判決可參。本件原告雖主張在稅法上系爭建物之建造費用，即「等同」於原告於土地租賃期間就「建物」應支出之租金費用總額，故依營利事業所得稅查核準則第72條第9款規定，其系爭建物之建造成本，應視同租賃期間之租金支出，得按年平均分攤云云；惟查，原告向土地出租人承租系爭土地，除依約由其預開支票，按月給付土地租金外，實際上，尚自行出資興建系爭建物，並由土地出租人原始取得系爭建物之所有權，用以抵充其承租系爭土地租金之不足。況原告就系爭建物之成本，於向承包廠商取得進貨統一發票後，復悉數向被告申報進項憑證，並用以扣抵銷項稅額，故倘原告因承租系爭土地，就出資興建系爭建物之行為，不視為銷售之行為，核課營業稅；反認為此項建造成本之支出，「等同」原告於土地租賃期間就系爭建物應支出之租金費用總額，而准其按年攤提費用，則原告即可藉此租稅規避之手段，而獲實質經濟利益，以達到逃漏營業稅之目的，自與租稅公平之原則不符。
二、又原告與地主乙○○等人於87年4月11日所訂定土地租賃契約書，其中第5條就使用土地之限制約定如下：「（一）甲方（即出租人乙○○等6人）同意乙方（即原告）在甲方之土地上建築房屋，同時甲方為建築申請名義起造人。但房屋建築費用由乙方全額負擔，不能要求甲方負擔費用。（二）甲方無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙方不得有任何異議，但甲方不得向乙方提出建築改良物租金之要求。（三）乙方提供申報稅捐所需之相關憑證及資料予甲方，甲方亦應無條件提供申請建築執照、使用執照及相關憑證及資料，供乙方申請營業執照相關事宜，但乙方完成申請程序後，應將前述執照返還甲方保管。（四）地上建築物係供乙方營業用。」依此約定以觀，系爭建物雖由原告自行出資興建，然需以土地出租人名義為起造人；依契約書約定，原告尚負有為土地出租人辦妥系爭建物保存登記之協力義務，足證土地出租人自始即以取得系爭建物所有權作為系爭土地租賃之對價，甚為明確。此亦可由證人丙○○到庭證稱：「因渠等（即地主）沒有實際使用到系爭建物，且辦理保存登記是由渠等支付規費，所以對渠等而言，沒有必要辦理保存登記。再則，系爭建物係以渠等名義興建的，對於渠等而言，已有保障。又系爭建物以渠等的名義興建，故渠等在形式上為系爭建物所有權人。至原告是否要將建物轉賣他人，是原告自行決定的事項，若原告果真將系爭建物轉賣他人，係違反契約約定等語（參鈞院92年5月8日準備程序筆錄）」得到證明。原告所提示92年1月28日之租賃雙方切結書，切結系爭土地租賃地主不會依據合約書第5條第2項之約定辦理第1次所有權登記，顯係臨訟補具，原告主張對該建物得自由轉賣及拆除，洵不足採。
三、再按「ＯＯ公司承租土地出資興建房屋，並約定以地主名義起造及核發建築使用執照，惟合約中明定期滿或中途解約建物應即拆除，應否開立統一發票報繳營業稅乙案。說明：二、營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。」業經財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋在案。就經濟實質而論，原告自行出資興建系爭建物之目的，既是為供其自己經營電器量販店之賣場，則就土地出租人之經濟實質而論，其固未另行向原告取得租金（參系爭契約書第5條第1項但書），但該房屋之建造成本，實為原告承租土地之對價，從而土地出租人就是項所得，自亦應依原告實際支付之建造成本，於各該年度申報租賃所得併課綜合所得稅，此亦有土地出租人乙○○等人之87年度至89年度綜合所得稅租賃所得復查決定書可稽。反之，依原告之經濟實質而論，原告基於營利獲取經濟利益之目的，願意自行出資興建系爭建物，且無償使用該系爭建物（參系爭契約書第5條第2項但書），則其設計、購料及施工等所花費之建造成本，實為其承租土地對價之一部分。申言之，原告係以移轉系爭建物材料及提供施工勞務，以供土地出租人原始取得系爭建物之所有權，抵充其因承租系爭土地之部分租金，則原告有營業稅法第3條立法理由：「第3項各款規定系基於左列理由，由法律擬制其為銷售貨物：1.第1款前段係營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，與購自其他營業人情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理。
又營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償轉供他人所有，自應與消費者負擔相同之稅負，爰規定如上。」本件原告基於營利獲取經濟利益之目的，承租系爭建物之土地，並於承租之土地上自費興建系爭建物，並非為自己所有之意思而興建，而係以建築改良物之建造成本抵償租金，則原告應依上揭函釋意旨，應於該建築物使用執造核發日起3日內，依法開立統一發票，繳納營業稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。
四、又原告於87年間承租系爭土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並於承租期間由原告取得無償使用系爭建物之權利，供原告為營業場所使用，則依營業稅法第3條第3項第1款規定，即應視為銷售，原告應於該建物使用執照核發日起3日內開立載有營業稅額之統一發票報繳營業稅；惟該統一發票因非原告經營本業或附屬業務所使用，依同法第19條第1項第2款規定不得持之申報扣抵銷項稅額。又原告既將系爭建物供自用，且以租賃改良物科目列帳，其原始取得進項憑證之進項稅額又已申報扣抵銷項稅額，致其自行申報營業稅當期銷項稅額扣減進項稅額後，應納稅額減少；換言之，本件租賃改良物原告如未依前揭財政部函釋於取得建築物使用執造核發日起3日內（即87年7月2日前）開立統一發票，並於87年9月15日前自行申報銷售額繳納營業稅，則原告不僅徒享無償使用系爭建物之經濟利益，亦因其未盡申報銷售額繳納營業稅之義務，同時又可享受就取得進項憑證扣抵系爭租賃改良物以外之其他銷售額所計算之銷項稅額，暨自行申報當年度營利事業所得稅營業費用（即租賃改良物按年攤提之費用）虛增，致減少課稅所得額等雙重利益，以達到逃漏營業稅及營利事業所得稅之目的，自與司法院釋字第420號解釋租稅公平原則有違。
五、另原告主張財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函，係屬事後所為之函釋，且對原告不利，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，不得溯及既往，而拘束原告乙節；按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」亦經司法院釋字第407號解釋在案。蓋財政部為全國財稅主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國稅務機關之效力。況參照司法院釋字第287號解釋之意旨，財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號解釋令，旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往之問題。被告依營業稅法第3條第3項第1款及財政部函令相關規定，補徵營業稅及罰鍰，自無違反租稅法律主義，亦與法律不溯既往原則無悖。
六、有關財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函，究係解釋營業稅法何法條，經被告所屬人員於95年11月2日以電話向財政部賦稅署營業稅行政業務承辦人員翁培佑查詢，該函釋係參酌營業稅法第3條第1項、第2項及第3項之立法意旨：「二、本條係規定銷售貨物與銷售勞務之意義，其要點如次：（一）第一項銷售貨物之意義係參照民法‧‧‧參照同法第398條規定，應包括以貨物與他人交換貨物或勞務之行為。（二）第二項係規定銷售勞務之意義，‧‧‧應包括以勞務與他人交換貨物或勞務之行為。‧‧‧（三）第三項各款規定係基於左列理由，由法律擬制其為銷售貨物:1.第一款前段係營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，與購自其他營業人之情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理。又營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償轉供他人所有，自應與消費者負擔相同之稅負，爰規定如上。」暨營業稅法施行細則第18條與統一發票使用辦法第12條之精神，對原告承租土地，約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由原告取得無償使用該建物之權利，即原告以自費建屋成本換出並換入租金支出費用，故應以換出時，建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅所作之解釋。
七、有關原告主張信賴財政部函釋，而以系爭建物建造成本之進項憑證扣抵銷項稅額，要無不當乙節。經查原告依財政部83年12月14日台財稅字第831626216號已將系爭建物建造成本之進項憑證扣抵銷項稅額在案，亦為原告所不爭，惟本件系爭點在於原告未依規定開立銷售憑證，又儘管出租人未索取銷售憑證，原告亦不能將開立與自己之統一發票申報扣抵（詳如95年11月6日答辯狀第3頁第7行起所訴），又如原告主張得再扣抵銷項稅額，則其取得泰源營造有限公司（以下簡稱泰源公司）之進項憑證所建造之系爭租賃資產，豈不重複扣抵銷項稅額，且與上開司法院釋字第420號解釋意旨所闡明之實質課稅原則有悖。
八、查系爭租賃契約書第5條第2項約定:「甲（即乙○○等出租人）方無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙（即原告）方不得有任何異議，但甲方不得向乙方提出建築改良物租金之要求。」按契約自由原則，本件系爭土地租賃契約書之租賃標的物為高雄縣○○鎮○○段759、759之1、759之2、759之3、757之5、757之18及918之4地號等7筆土地，原告於系爭土地上增建系爭建物自用，其經濟實質對出租人不利，出租人必定就該增建系爭建物部分向原告收取租金，換言之，該系爭建物之建造成本與出租人應取得租金為對價關係，本件原告與出租人約定以無償移轉建物所有權與出租人，換取出租人免除原告租金支出之義務，參照營業稅法第3條立法意旨，基於公平課稅原則，依營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及統一發票使用辦法第12條規定，原告至遲應於換出時87年7月2日【即取得建築物使用執造核發日（87年6月29 日）起3日內】，即應開立統一發票，並於87年9月15日前自行申報銷售額繳納營業稅。
理 由
甲、程序部分：按營業稅雖因88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款規定而改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年7月1日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於89年6月16日以台89財17557號函核定自92年1月1日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件被告台南市稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局於本院前審訴訟中具函向本院聲明承受訴訟，即無不合。又被告台灣省南區國稅局之代表人原為許虞哲，已自92年1月27日起因職務更動而改由朱正雄繼任為局長，茲朱正雄以代表人之身分於本院前審訴訟中聲明承受訴訟，應予准許，先予敘明。
乙、實體部分：
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第3項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款所明定。
次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人憑證，如銷貨發票。
」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦有明文。
二、本件原告為依法使用統一發票之公司，於87年4月11日與地主乙○○等人訂定土地租賃契約書，承租乙○○等人所有坐落高雄縣○○鎮○○段759、759之1、759之2、759之3、757之5、757之18及918之4地號等7筆土地，期間自87年9月1日起至97年8月31日止；又租賃期間除由原告預開支票，按月給付土地租金外，並約定由原告出資在上開土地上建造建物，而以地主乙○○等共有人為起造人，建物建造完成後由地主為保存登記，取得該造價12,457,143元之鋼骨結構造建築物乙棟，惟租賃期間該建物則作為原告經營電器百貨量販店之賣場；又系爭建物於88年1月21日竣工，原告就該建物之工程造價未依法開立統一發票，亦未於規定期間內申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏稅額622,857元，案經原處分機關台南市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃據以核定補徵營業稅622,857元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰3,114,200元（計至百元止）等情，業據兩造陳明在卷，復有土地租賃契約書、工程合約書、使用執照、台南市營業人銷售額與稅額申報書及台南市稅捐稽徵處處分書等附原處分卷可稽。查，系爭建物係由原告出資而以土地出租人乙○○等人為起造人所興建，建物建造完成後，乙○○等人並未就該建物辦理保存登記乙節，此為兩造所不爭執。按建造執照僅係建築主管機關為管理建築物所為行政措施，並非取得所有權之法定證據，未辦理建物所有權第1次登記以前，房屋所有權屬於出資興建之原始建築人，與起造人及納稅義務人名義誰屬無關，故系爭建物所有權仍為原告原始取得乙節，業據最高行政法院在95年度判字第1219號判決理由中明確認定，此有該判決正本附本院卷足稽。是兩造關於系爭建物所有權歸屬之爭論，爰不再贅述。茲就兩造主要爭點，即原告向地主乙○○等人承租系爭土地，除約定支付租金外，並約定由原告出資在該土地上建造房屋，而以出租人乙○○等人為起造人，並於建物建造完成後，由乙○○等人辦理保存登記，然系爭建物建造完成後，乙○○等人並未就該建物辦理保存登記，並由原告使用該建物營業之情形，是否符合行為時營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物之行為，應由原告就系爭建物之造價開立統一發票，並申報銷售額及繳納營業稅，爰分述理由如下：
（一）按解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解（最高法院17年上字第1118號判例意旨參照）。查，原告與地主乙○○等人因承租系爭土地所簽訂之土地租賃契約書第5條第1款及第2款約定：「（一）甲方（指出租人）同意乙方（指原告）在甲方之土地上建築房屋，同時甲方為建築申請名義起造人。但房屋建築費用由乙方全額負擔，不能要求甲方負擔費用。（二）甲方無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙方不得有任何異議，但甲方不得向乙方提出建築改良物租金之要求。」此有該土地租賃契約書影本附卷為憑。又據證人丙○○即實際負責與原告接洽系爭土地出租事宜之土地共有人到庭時證稱：系爭土地租賃契約書會約定以土地所有人的名義興建系爭建物，係因為顧及若以原告名義興建，恐日後渠等出租之土地有無法要回之疑慮，因此當初才會約定以土地所有人的名義興建；至於原約定系爭建物興建完成後，由出租人辦理保存登記乙節，因渠等未實際使用該建物，且辦理保存登記要由渠等支付規費，又該建物已以渠等名義為起造人，渠等認為如此已足以保障其權益，故事後才未就該建物辦理保存登記（詳見本院92年5月8日及96年1月26日準備程序筆錄）等語。則由上開租賃契約書所為約定及證人所述等情觀之，足認原告承租系爭土地時，除與出租人約定土地租金外，雙方並約定由原告出資興建系爭建物，並於該建物建造完成後，由出租人就該建物辦理保存登記，取得該建物所有權。換言之，原告承租系爭土地之代價，除土地租金外，尚包括興建系爭建物之工程造價，至為明確。
（二）至於上開租賃契約書第5條第6款及第8條第4款、第5款雖約定：「乙方於租約滿期壹個月內負責拆除前述第（一）項之甲方土地上建築房屋並同時將土地恢復原狀，一個月內拆除，如超過一個月以上應支付甲方拆除延遲期間之土地租金，同時不得向甲方請求拆除費用，拆除期間如因甲方引起因素而無法如期拆除，乙方不負擔任何責任及租金。」「（四）本契約租賃期限未滿時，一方欲解約時，須事先三個月前書面通知對方，並須取得對方之同意，同時並支付對方解約金新台幣壹佰貳拾萬元整。（五）若前述解約由乙方提出時，乙方應依第5條第6項之規定拆除土地上建築物並恢復原狀。」然上開約定僅係當事人就租期屆滿時或租期屆滿前終止契約時，系爭建物應如何處理及系爭土地應如何返還所為之約定，尚難以當事人約定租期屆滿或租期屆滿前終止契約時，承租人應將系爭建物拆除將土地恢復原狀，即反推上開土地租賃契約書第5條第1款及第2款之約定，並無使出租人取得系爭建物所有權之意思。換言之，出租人取得系爭建物所有權，究係基於終局取得該建物之所有權，即租約屆滿或終止契約時仍得繼續保有其所有權，或僅係為求使其出租之土地與其上之建物之所有人相同，使土地及建物之法律關係單純化，於承租人違約不返還土地時，方便出租人請求承租人履約返還土地，均屬出租人為何要取得系爭建物所有權之動機問題，並不因原告與出租人約定該建物於租約屆滿或終止契約時，原告應將系爭建物拆除將土地恢復原狀，即認定上開土地租賃契約書第5條第1款及第2款之約定，並無使出租人取得系爭建物所有權之意思。又本件出租人嗣後並未依約定就系爭建物辦理保存登記，取得該建物之所有權，乃係因出租人考量辦理登記尚須由其繳納登記之費用，且該建物係以出租人之名義起造及取得使用執照，故出租人為避免辦理建物保存登記增加費用支出及自認其為該建物之起造人，法律上已有保障，遂未依約就系爭建物辦理保存登記，已如前述。故亦難以出租人嗣後未依約就系爭建物辦理保存登記，即認定上開土地租賃契約書第5條第1款及第2款之約定，並無使出租人取得系爭建物所有權之意思。
（三）又系爭土地出租人於本件起訴後即92年1月28日書立切結書載明：「緣立書人等於中華民國87年4月11日曾與燦坤實業股份有限公司（以下簡稱燦坤公司）簽訂土地租賃契約書，其中租賃契約書第5條第1項約定：『甲方（即立書人等）同意乙方（即燦坤公司）在甲方之土地上建築房屋，同時甲方為建築申請名義起造人。．．．』同條第2項約定：『甲方無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙方不得有任何異議．．．。』惟實際上，雙方亦已於同條第6項約定：『乙方於租約期滿壹個月內負責拆除前述第（一）項之甲方土地上建築房屋並同時將土地恢復原狀，一個月內拆除．．．。』是以立書人等實際上並無取得該土地上建物所有權之實益，因此，並不會依據第5條第2項之約定辦理第一次所有權登記，只要燦坤公司於租賃期滿時，拆屋還地即可。」然查，證人丙○○在書立上開切結書後已到庭證實：系爭土地租賃契約書會約定以土地所有人的名義興建系爭建物，係因為顧及若以原告名義興建，恐日後渠等出租之土地有無法要回之疑慮，因此當初才會約定以土地所有人的名義興建；至於原約定系爭建物興建完成後，由出租人辦理保存登記，因渠等未實際使用該建物，且辦理保存登記要由渠等支付規費，又該建物已以渠等名義為起造人，渠等認為如此已足以保障其權益，故事後才未就該建物辦理保存登記等語，已如前述。足見原告承租系爭土地時，除與出租人約定土地租金外，雙方並約定由原告出資興建系爭建物，並於該建物建造完成後，由出租人就該建物辦理保存登記，取得該建物所有權。縱使出租人嗣後未依上開土地租賃契約書第5條第2款約定，就系爭建物辦理保存登記，取得該建物之所有權，然出租人隨時仍得依該條款約定，就系爭建物辦理保存登記，取得該建物之所有權。故上開切結書僅能證明出租人於簽訂土地租賃契約書後，因原告已依約以其為起造人興建系爭建物，而認為暫無就該建物辦理保存登記，取得該建所有權之實益；尚難因此即認定上開土地租賃契約書第5條第1款及第2款之約定，並無使出租人取得系爭建物所有權之意思。
（四）按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」行為時營業稅法第3條第3項第1款定有明文。參酌營業稅法第3條之立法理由，該條文係規定銷售貨物與銷售勞務之意義，第1項銷售貨物之意義係參照民法第345條訂定；又銷售貨物所取得之代價不以價金為限，參照同法第398條規定，應包括以貨物與他人交換貨物或勞務之行為；第3項各款規定係基於下列理由，由法律擬制其為銷售貨物：第1款前段係營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，與購自其他營業人之情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理，爰規定如上。按營業稅法第1條規定，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問該銷售行為是否以營利為目的，乃同法第3條第3項第1款前段，規定營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，應課徵營業稅，其立法理由為此一情形，與購自其他營業人之情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理，俾維公平課稅，故營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用之行為，形式上雖與「銷售」之概念不盡相符，然就營業稅之課徵則應與銷售貨物同等看待。經查，原告承租系爭土地之代價，除土地租金外，尚包括興建系爭建物之工程造價即移轉該建物所有權給出租人，已如前述。足見原告興建系爭建物之初，即有以該建物所有權移轉給出租人，作為承租使用系爭土地之部分對價；換言之，在稅法之概念上，系爭建物就原告而言，係屬為原告產製供銷售之貨物。至於原告是否為以營建工程為業，興建及銷售房屋是否為其登記之營業項目，則在所不問；申言之，生產公司營業登記範圍內之貨物，與生產公司營業登記範圍以外之貨物，就該貨物之銷售應否課徵營業稅，在稅法上之評價應屬相同，即均應課徵營業稅。又系爭建物興建完成後，依上開租賃契約書約定，本應由出租人辦理保存登記取得所有權後，再由出租人將該建物交付原告營業使用，此時原告將系爭建物所有權移轉給出租人，則符合行為時營業稅法第3條第1項規定之銷售貨物，原告自應開立發票給出租人並申報及繳納營業稅。然因本件系爭建物興建完成後，出租人並未依約定就該建物辦理保存登記，取得該建物所有權，亦即原告並未將系爭建物所有權移轉給出租人，即逕行將該建物轉供原告營業使用，其行為顯已符合行為時營業稅法第3條第3項第1款前段規定，營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，故仍應課徵營業稅。
（五）又按「ＯＯ公司承租土地出資興建房屋，並約定以地主名義起造及核發建築使用執照，惟合約中明定期滿或中途解約建物應即拆除，應否開立統一發票報繳營業稅乙案。說明：二、營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。」業經財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋在案。上開函釋乃係主管機關為闡明行為時營業稅法第3條規定之原意及其開立銷售憑證時限所為之釋示，為解釋性行政規則，核與統一發票使用辦法及營業稅法規定意旨相符，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。查，原告為興建系爭建物，於87年10月間與訴外人泰源公司簽訂工程合約書，委託泰源公司承包興建系爭建物；興建期間，泰源公司計開立以原告為買受人之統一發票SM00000000、TM00000000、TM00000000、TM00000000號4張，金額合計12,660,448元，稅額633,022元；其中TM00000000號之發票，於88年3月15日已經折讓金額203,305元，稅額10,165元，經減除該折讓後之金額，計算系爭建物建造成本為1,245,7143元，稅額622,857元，並由原告悉數向台南市稅捐稽徵處申報進項憑證並扣抵銷項稅額在案等情，此有工程合約書、統一發票及折讓證明等影本附原處分卷可參。又系爭建物已於88年1月21日竣工，建物門牌編號為高雄縣○○鎮○○里○○路○○號，由起造人即出租人向高雄縣政府建設局申領核發使用執照在案，此有該局88年1月21日捌捌高縣建局建管字第0505號使用執照影本附原處分卷可稽。而原告並未將系爭建物所有權移轉給出租人，即逕行將該建物轉供原告自用，揆諸前揭說明，其行為已符合行為時營業稅法第3條第3項第1款前段規定，營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，應課徵營業稅。則原告未按其造價12,457,143元，於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。從而，原處分機關台南市稅捐稽徵處乃按系爭建物之造價，據以核定，向原告補徵營業稅622,857元，並無不合。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有明文。又「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，．．．稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」最高行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照。
二、查，原告為依法使用統一發票之公司，對其銷售貨物負有誠實開立統一發票及申報繳納營業稅之義務，其於87年間向地主乙○○等人承租系爭土地，並自行出資在該土地上興建系爭建物，然因系爭建物興建完成後，原告並未依約定將系爭建物所有權移轉給出租人，即逕行將該建物轉供原告自用，其行為已符合行為時營業稅法第3條第3項第1款前段規定，營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，應課徵營業稅。又原告為國內知名之上市公司，其營運收支帳務均委由專業會計人員處理，是其就系爭建物之稅務應如何處理，自難諉為不知，縱令其對該建物興建完成後供自己營業使用，應否開立統一發票報繳營業稅，仍存有疑慮，亦非不得向主管之稅捐機關查詢，促請該稅捐機關為行政指導，則其應注意能注意，而疏未注意，致未依規定於系爭建物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅，縱無故意，亦難謂無過失，其行為已構成違章，自應受罰。從而，原處分機關台南市稅捐稽徵處乃從一重依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處5倍之罰鍰3,114,200元（計至百元止），並無不合。
參、綜上所述，原告主張既不足取，其未依約定將系爭建物所有權移轉給出租人，即逕行將該建物轉供原告自用，已符合行為時營業稅法第3條第3項第1款前段規定視為銷售之行為，原處分機關台南市稅捐稽徵處及訴願決定機關因系爭建物起造人為出租人，而認該建物所有權人為出租人，故認定原告行為符合行為時營業稅法第3條第1項規定之銷售行為，又原告未依法開立統一發票申報銷售額，並繳納營業稅，致生逃漏稅額622,857元，乃據以核定補徵營業稅622,857元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰3,114,200元（計至百元止），理由雖有不同，然結論尚無二致，仍應予維持。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
書記官 周良駿