高雄高等行政法院判決
95年度訴更一字第24號民原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月16日台財訴字第0920070523號訴願決定，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第325號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第1436號判決廢棄原判決發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人王楊蘭英於民國（下同）87年2月3日死亡，被告原核定遺產總額新台幣（下同）98,939,966元，遺產淨額為60,807,126元（訴願決定書誤載為60,994,390元）。
嗣因被繼承人王楊蘭英生前於83年10月26日向高雄縣岡山信用合作社（以下簡稱岡山信用合社）借款999萬元，用以繳納其配偶王烱燿（81年5月12日死亡）遺產稅，而王楊蘭英及王烱燿之其他繼承人嗣於86年7月1日分割遺產時，王楊蘭英僅繼承其配偶王烱燿遺產現金5,000元，餘由其他繼承人分得，經被告核定其83年度贈與總額9,989,094元，贈與淨額9,539,094元，應納稅額1,972,978元，繼承人王永祥不服，申經復查結果，獲追減贈與總額4,094元，即贈與總額為9,985,000元。繼承人王永祥仍表不服，循序提起行政訴訟，嗣經本院以91年度訴字第297號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被告遂依判決撤銷意旨，將上開視為贈與部分改核認為被繼承人86年度贈與額，並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，併計王楊蘭英遺產總額課稅，更正核定遺產總額108,924,966元，遺產淨額70,792,126元，應納稅額23,517,771元。原告仍就前揭視為贈與金額9,985,000元併入遺產總額部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。前經本院以93年度訴字第325號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告之母即被繼承人王楊蘭英於83年10月26日以其名下土地（係原告之父王烱燿生前以被繼承人名義購置）為抵押，以繳納遺產稅之用途為理由，向岡山信用合作社貸款999萬元。依遺產及贈與稅法第6條之規定，以自書遺囑之遺囑執行人及繼承人之納稅義務人身分，繳納原告之父即王烱燿之遺產稅。該貸款迄被繼承人王楊蘭英87年2月3日死亡時止，尚未償還岡山信用合作社。被告乃認定該貸款為被繼承人贈與原告及其他繼承人之金額，依遺產及贈與稅法第5條之規定，向原告及其他繼承人等開徵贈與稅。原告及其他繼承人不服，循序提出復查、訴願及行政訴訟，經鈞院以91年度訴字第297號判決予以撤銷在案。被告依鈞院上開判決內容，以其中由法官自由心證所書之所謂「默示」法則，認為贈與行為計算日期應為默示日，即以86年7月1日為準，全盤否定最先以83年10月26日為贈與行為發生時點之開徵贈與稅之依據，於92年改以86年7月1日為開徵依據，依遺產及贈與稅法第15條之規定，向原告補開徵遺產稅。
二、依中華民國憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」足見人民依法律納稅是義務而非債務。被告以遺產及贈與稅法第5條第1款規定「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為由，於被繼承人死亡後，向原告及其他繼承人開徵贈與稅，顯然違反憲法所示納稅為義務而非債務。又依遺產及贈與稅法第6條規定：「遺產稅之納稅義務人如下：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二
、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」被繼承人王楊蘭英基於其係原告之父王炯燿遺產之「遺囑執行人」及「繼承人」之雙重納稅義務人身分，依法律納稅，盡其義務，當無所謂「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」之理。
三、繳納遺產稅本為繼承人共同之義務，應為不可分割之義務，由被告開徵遺產稅之納稅通知書上明記納稅義務人為所有繼承人，並未個別區分應繳納金額，明顯表示所有繼承人中募集繳納遺產稅即可。遍尋中華民國的法律，針對遺產稅也沒有繼承人按比率繳納之規定，否則，就會如同開徵地價稅時之納稅通知書，當土地為共同持有時（如同遺產視為共有一樣情形），依財產應有部分之比率，個別向納稅義務人開徵地價稅。因此，遺產稅是否要依比率繳納已不言可喻，當無所謂「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」亦或是所謂「顯著不相當之代價承擔債務差額」之理。原告之父王烱燿於生前以被繼承人名義購置之土地，依民法第1條：「民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。」及第2條：「民事所適用之習慣，以不背於公共秩序或善良風俗者為限。」之規定，亦即被繼承人係於原告之父生前先行得到原告之父之土地遺產（即系爭抵押貸款之土地），豈是被告所指僅得5,000元而已。當無所謂「免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務」之理。
四、原告及其他繼承人所繳納原告之父王烱燿之遺產稅中，係以原告之父遺留之部分土地抵繳及一部分現金合併繳納。易言之，其遺產稅款係由原告及其他繼承人本應繼承之一部分土地及一部分現金湊集而來。被告向原告等繼承人開徵贈與稅（贈與總額999萬元）時，未依照行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及同法第7條第2項：「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」規定行使行政權。又被繼承人雖以繳納遺產稅之用途為理由，向岡山信用合作社貸得999萬元，並非替原告及其他繼承人繳納遺產稅，實是被繼承人自身及借予原告之兄王永康分擔繳納遺產稅之用，83年10月26日繳納遺產稅後當日銀行帳戶尚存餘額3,297,375元可資為證，但被告卻未自贈與總額中扣除，此其一。
再者，被告於92年5月22日，向原告之兄王永康之繼承人開徵贈與總額500萬元之贈與稅，認定王永康於86年6月11日贈與被繼承人500萬元，其款項實為被繼承人與王永康間單純的借貸關係，並以該款項用於繳納亡父遺產稅之金額，被告無視其間關係，分別向被繼承人與王永康二人開徵贈與稅，此其二。是被告顯然違反行政命令當然無效。
五、依民法第94條規定：（對話意思表示之生效時期）：「對話人為意思表示者，其意思表示，以相對人了解時，發生效力。」及民法第98條（意思表示之解釋）規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」又民法第170條（無權代理）規定：「無代理權人以代理人之名義所為之法律行為，非經本人承認，對於本人不生效力。」、第408條規定：「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」第419條（撤銷贈與之方法及效果）規定：「贈與之撤銷，應向受贈人以意思表示為之。」從上述民法之條文綜而觀之，鈞院91年度訴字第297號判決書中，認定贈與行為之計算日期以繼承協議書為贈與默示日（即86年7月1日），顯然違反上開民法規定，當不足採信。更何況原告及其他繼承人依原告之父王烱燿自書遺囑及遺產繼承分割之法律規定，以分割繼承協議書向地政事務所提出財產繼承分割之手續，其手續與所謂贈與之間毫不相關，當然不可視為贈與默示之生效日。因此，如所謂贈與成立的話，其贈與日也應以83年10月26日為準，而非86年7月1日。
六、被繼承人以繳納遺產稅之用途為理由借款999萬元，實則扣除被繼承人貸予原告之兄王永康之500萬元及繳納遺產稅款後之存款餘額3,297,375元以及83年度贈與免稅額45萬元後（86年度計算時免稅額100萬元），被繼承人本身分擔繳納之遺產稅僅為1,242,625元。如以86年度計算時扣除100萬元之贈與免稅額，被繼承人本身分擔繳納之遺產稅僅為69,625元。如以贈與為開徵贈與稅之訴求，贈與總額絕非999萬元。
七、財政部67年8月8日台財稅字第35311號函規定：「繼承人於繳清遺產稅後，持憑遺產稅繳清證明書辦理遺產繼承之分割登記時，不論繼承人間如何分割遺產，均不課徵贈與稅。」已明顯昭示不論繼承人間遺產稅如何繳納及遺產如何分割均不課徵贈與稅。憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，乃揭示「租稅法律主義」之原則，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。據此，憲法乃容許主管機關基於法律概括授權訂定施行細則或命令，惟子法僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減或創設，否則即屬違反租稅法律主義。租稅法律主義之目的，主要在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。
八、原告父母生前立下之共同遺囑中，其母生前分配到之財產約值1億（即是岡山段656及671地號土地），可由共同遺囑之財產，與其父遺產申報之明細得知該土地（岡山段656及671地號土地）在其母名下，並未在其父遺產申報之明細中。因為其母在其父生前先行得到其父之土地財產，衡酌經濟上之意義及實質納稅之公平原則，其母並未超過其個人應分攤部分。又由其母生前（民國77年）立下之自書且捺印遺囑中，可得以岡山段656及671地號土地向岡山信用合作社貸款999萬，早有贈與之明證自不在話下。鈞院91年度訴字第297號判決確定予以撤銷在案之案件，被告不依行政訴訟程序依法律提出上訴，逕自以行政命令發行變更加重原處分之處分書。違反行政程序法第116條行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。羈束處分不得轉換為裁量處分。行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103條之事由者，不在此限。同法第7條行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。另違反行政訴訟法第195條：
「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」
九、基於法律是道德的最低標準、法律是所謂「正向表列」而非「負向表列」的原則、法無明文規定者、不得引伸解釋之。依財政部67年8月8日台財稅字第35311號函釋規定：「繼承人於繳清遺產稅後，持憑遺產稅繳清證明書辦理遺產繼承之分割登記時，不論繼承人間如何分割遺產，均不課徵贈與稅。」已明顯昭示不論繼承人間遺產稅如何繳納及遺產如何分割均不課徵贈與稅。被告違反上級財政部的命令，依行政程序法第158條法規命令牴觸憲法、法律或上級機關之命令者無效。協議遺產稅連帶債務之分擔方式，民法並未予以限制被告徒以「衡平原則」為由逕認各該繼承人間應依繼承遺產之比例分擔繳納遺產稅之義務，即乏所據。依民法第1條「民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。」及第2條「民事所適用之習慣，以不背於公共秩序或善良風俗者為限。」原告父母自書遺囑（添付）中、書明其父母名下財產之分配原則及原告等繼承人（包含其母在內）還有見證人等捺印為證。其母名下之財產係其父生前贈與，是故原告等繼承人依民法善良風俗習慣以及該遺囑繳納遺產稅，其母親既是納稅義務人，又在其父生前先得到大部分遺產（即岡山段656及671地號土地約值1億），因為其母在其父生前先行得到其父之土地財產，依最高行政法院所言衡酌經濟上之意義及實質納稅之公平原則，則其母以其父生前先得遺產向銀行貸款繳納遺產稅克盡納稅義務，就如同以遺產之一部分抵繳遺產稅。依貴院93年度訴字第325號判決文內容明示：
「遺產稅之內部分擔額，在法律無明文規定時，自非稅捐機關所能置喙。．．．惟查，遺產及贈與稅法並未明文規定遺產稅義務之負擔應按繼承遺產之比例計算，被告逕以王烱燿遺產分割時各繼承人繼承遺產之比例核算渠等所應負擔遺產稅義務之多寡，即與租稅法律主義，顯不相合，自有未洽。．．．協議遺產稅連帶債務之分擔方式，民法並未予以限制，因之，繼承人取得遺產之多寡，亦毋須與其應負擔遺產稅義務之比例相當被告徒以『衡平原則』為由逕認各該繼承人間應依繼承遺產之比例分擔繳納遺產稅之義務，即乏所據。．．．」民法對共同承擔之連帶債務所謂分擔比率原則係由當事人間不服提出告訴時之依據而非由國稅局或者是無關之第三者主動解釋之。連帶義務時更不可隨便套用，因此國稅局在遺產稅徵收單就可以地價稅開徵之方法分別向遺產繼承人開徵之，不必要將全部遺產繼承人同列於一張催收單上，且同時送達每個人。引伸之，國稅局無權指示或分配遺產繼承人在法律上關於遺產（正負值不分）繼承人間應負繼承遺產或債務之比率。
十、本件如果認定贈與成立的話，依77年間其父母自書遺囑中，其母即以文書及捺印表明贈與（該地段土地轉換為現金而已，比起法官自由心證所書之所謂「默示」更為具體）。是故，如贈與成立的話，贈與時間點應以行為日83年10月26日為準。被告以鈞院以91年度訴字第297號判決書判決書內容，以其中由法官自由心證所書之所謂「默示」法則，認為贈與行為計算日期應為默示日，即是86年7月1日為準。係以假設「債權」為前提之下，推論之結果。而且違反下列法律得來之推論。民法第94條規定，對話人為意思表示者，其意思表示，以相對人了解時，發生效力。民法第98條規定，解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。民法第170條規定，無代理權人以代理人之名義所為之法律行為，非經本人承認，對於本人不生效力。民法第408條規定，贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與，其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。同法第419條規定，贈與之撤銷，應向受贈人以意思表示為之。從上述民法之條文綜而觀之，認定贈與行為之計算日期即是83年10月26日為準，而非默示日（即是86年7月1日）。且如果贈與成立的話，贈與金額依其母之儲金簿即可明瞭，向銀行貸款繳納遺產稅之分擔金額為3,702,909，其明細表：
83.10.18 284 原來金額帳簿存款
83.10.18 2,753,109 王陸秀華（王永隆的太太）電匯
入金
83.10.20 1,440,000 王上銘（甲○○的兒子70年次）
轉帳入金
83.10.26 15,000,000 岡山信用合作社貸款入金（包含
王永康借貸500萬）
83.10.26 3,000,000 王楊蘭英提用
83.10.26 12,896,018 繳納遺產稅（包含王永康借貸500
萬）
83.10.26 3,297,375 繳納遺產稅後王楊蘭英帳戶殘額
86. 6.11 5,000,000 王永康向岡山信用合作社貸款
86. 6.11 5,000,000 王永康歸還王楊蘭英
86. 6.11 5,010,000 王楊蘭英歸還岡山信用合作社貸款其母繳納遺產稅之分擔實際金額（計算式）：
12,896,018-2,753,109-1,440,000-5,000,000＝3,702,909
由遺產稅精算284+15,000,000-3,000,000-3,297,109-5,000,000＝3,702,909 由貸款精算遺產及贈與稅法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」（83年度贈與稅免稅額為45萬）3,702,909－450,000＝3,252,909依遺產及贈與稅法第21條規定：贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。
原告等負擔利息約4,231,983（詳細如96年1月26日準備庭提出之，借錢日83.10.26～還錢日88.10.13止）3,702,909－450,000－4,231,983＝負979,074 是故,實質上贈與稅是無法成立的。
乙、被告主張之理由：
一、本件原經被告核定遺產總額98,939,966元，嗣因被繼承人生前於83年10月26日向岡山信用合社借款999萬元，用以繳納其配偶王烱燿遺產稅11,366,325元，且於86年7月1日分割遺產時，被繼承人未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，僅分得5,000元，而免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務，被告於查核其遺產稅時，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定被繼承人83年度贈與總額9,989,984元，應納稅額1,872,978元，並因被繼承人已死亡，乃對全體繼承人發單課徵，核定83年度贈與稅1,971,750元，併入被繼承人遺產總額課稅，查對更正改課遺產稅，補徵4,993,850元。
二、本件依鈞院91年度訴字第297號判決所載：「王楊蘭英及王炯燿其他全體繼承人於86年7月1日始完成王烱燿遺產分割，且王楊蘭英僅繼承王烱燿遺產5,000元等情，亦有前開遺產分割繼承協議書可憑，則王楊蘭英於王烱燿遺產分割時，本有要求就遺產扣除該筆墊款後再分割之權，其既未就此請求其他繼承人歸還前開繳納遺產稅之借款，而僅自遺產中分得5,000元，顯有默示免除其他繼承人債務之意思表示。是本件依上開事證，僅可認定王楊蘭英係於86年7月1日始以默示方法免除王烱燿其他繼承人應償還之遺產稅金債務，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定雖應以贈與論，且王楊蘭英在王烱燿其他繼承人應返還應分擔遺產稅金請求權時效內，亦從無免除上開債務之明證，則被告就系爭款項核認係王楊蘭英生前視為贈與行為，應課徵贈與稅，雖非無據，然依上開說明，此項贈與事實係發生於00年度，被告予以核認係王楊蘭英83年度贈與額，即屬有誤。．．．被繼承人王楊蘭英生前（86年度）雖有前開視為贈與事實，然既屬王楊蘭英死亡前3年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定本應視為王楊蘭英之遺產，併入遺產總額，課徵原告及參加人等遺產稅始為正辦，被告捨此不為，竟將之核定為王楊蘭英83年度贈與總額，應課徵贈與稅額1,972,978元，．．．即非適法。」系爭贈與稅事件，經鈞院91年12月16日（91）高行真紀癸91訴00297字第07381號函告，業經審結確定，被告依上開判決結果，將原復查決定被繼承人83年度贈與總額9,985,000元，以贈與事實係發生於00年度，改核認被繼承人86年度贈與額，並依規定併計遺產總額課稅，更正核定遺產總額為108,924,966元，並無不合。至原告稱被告之遺產稅繳款書已載明全體繼承人為納稅義務人，且法律並無明示遺產稅之繳納分擔細則，對本件開徵贈與稅尚待釋疑乙節。經查，法雖無明示遺產稅之繳納分擔細則，當無所謂免除或承擔債務，或以顯著不相當之代價承擔差額之理，惟原告於申報本件遺產稅時，將系爭借款999萬元列報為被繼承人死亡前未償債務，業經准自被繼承人未償債務中扣除，被告查得該筆借款之用途，始相對核課被繼承人贈與稅，是系爭贈與之核課依據，係屬事實認定，原告所訴，容有誤解。
三、王炯燿（81年5月12日死亡）之遺產稅案，原核定應納稅額11,366,325元，納稅義務人於83年10月26日繳納11,366,325元。至罰鍰部分，應處罰鍰為10,785,200元，納稅義務人分別於90年9月21日繳納3,313,131元及91年2月27日繳納7,472,069元。惟因本件核課事實係王楊蘭英貸款繳納其配偶王炯燿遺產稅本稅，而免除其他繼承人債務，是該罰鍰部分與本案無涉，併予陳明。
四、至王楊蘭英貸款情形，檢送臺灣新光商業銀行股份有限公司（以上簡稱新光商銀）95年12月20日（95）新光銀路竹字第950118號函及相關附件供參，並列表略示如下：
日期 放還款情形 備註83/10/26 撥款1,500萬元84/06/08 1.撥款1,000萬元 借新還舊
王慧敏撥款500萬元
2.前次借款1,500萬元全部清償（借新還舊）86/06/11 1.撥款999萬元 1.借新還舊
2.前次借款1,000萬元全部 2.依王楊蘭英對帳清償 單資料：
王慧敏借款500萬元亦全 ①王永康於86/06/部清償 11匯入500萬元
②同日王楊蘭英還
款5,040,054元及10,080,109元86/07/11 1.撥款999萬元 借新還舊
2.前次借款999萬元全部清償迄王楊蘭英87/02/03死亡止尚欠999萬元
五、本件於查核王楊蘭英遺產稅時，經被告查得王楊蘭英生前舉債999萬元，乃准予核認未償債務999萬元，另又查得王楊蘭英所貸之款項，於初貸時即用以繳納其配偶王炯燿遺產稅稅捐11,366,325元，而於86年7月1日分割王炯燿遺產時，王楊蘭英未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，卻僅分得5,000元，顯默示免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務，被告乃核認屬被繼承人王楊蘭英死亡前3年內贈與，贈與總額9,985,000元（9,990,000元-5,000元），並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵原告等遺產稅，並無違誤。
六、原告於95年11月3日準備程序庭聲稱王永康86年6月11日匯款500萬元予王楊蘭英，被告予以核課贈與稅，該案應併本案辦理，且亦應自系爭贈與總額扣除乙節，查王永康上開匯款500萬元予王楊蘭英部分，經被告核課贈與稅，惟其繼承人申請復查主張該500萬元中之200萬元，係返還王楊蘭英前於83年12月1日領出現金200萬元予王永康之款項，案經被告復查決定其主張可採，乃予以追減贈與總額200萬元，嗣未提起訴願而於95年3月2日確定在案，是上開王永康另案贈與王楊蘭英君300萬元（5,000,000元-2,000,000元）之贈與稅案，顯與本案無涉，原告所稱洵不足採。
七、另原告於95年11月21日準備程序庭當庭稱該贈與附有負擔，即該貸款所繳之利息應自該系爭贈與總額予以扣除乙節，查該爭點原告於復查、訴願均未曾主張，參諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，是其主張，程序顯有未合；又贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（參照最高法院32年上字第2575號判例），而本件亦不符贈與附有負擔之要件，況依上開台灣新光商業銀行股份有限公司95年12月20日新光銀路竹字第950118號函復，借款利息係由王楊蘭英設於該分行之帳戶內按月扣除，是原告所稱顯不足採，併予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第5條第1款、第15條第2款所明定。
二、本件原告之母即被繼承人王楊蘭英於87年2月3日死亡，其繼承人於申准延期申報期限內辦理遺產稅申報，申報遺產總額計98,878,778元，經被告初查核定其遺產總額為98,939,966元。嗣被告於查核本件遺產稅時，發現繼承人列報之未償債務999萬元，係被繼承人王楊蘭英生前於83年10月26日向岡山信用合社借款，用以繳納其配偶王烱燿（81年5月12日死亡）遺產稅11,366,325元，且於86年7月1日分割王炯燿遺產時，被繼承人並未要求就遺產扣除該筆墊付遺產稅之款項後再分割，僅分得5,000元遺產現金，因認被繼承人王楊蘭英係免除其他繼承人應分擔之遺產稅債務，乃按王烱燿遺產總額之比例，核算被繼承人王楊蘭英應負擔之遺產稅為906元，被繼承人王楊蘭英對其他繼承人應有請求償還差額9,989,094元之權利，故被告遂依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定被繼承人83年度贈與總額9,989,094元，應納稅額1,972,978元，並因被繼承人已死亡，乃對全體繼承人發單課徵；繼承人王永祥不服，申請復查結果，獲追減贈與總額4,094元；繼承人王永祥仍表不服，循序提起行政救濟，經本院以91年訴字第297號判決以：被繼承人王楊蘭英生前（86年度）雖有前開視為贈與事實，然既屬王楊蘭英死亡前3年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定本應視為王楊蘭英之遺產，併入遺產總額，課徵遺產稅始為正辦，乃將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷；嗣被告依上開判決撤銷意旨，將視為83年度贈與總額改核認被繼承人86年度贈與額，並依首揭規定併計遺產總額課稅，查對更正核遺產總額為108,924,966元，應納稅額23,517,771元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有王烱燿遺產分割協議書、高雄縣岡山信用合作社87年12月8日高岡信社營字第266號函、本院91年度訴字第297號判決書、贈與稅更正或註銷通知單、被繼承人王楊蘭英之遺產稅核定通知書等影本附原處分卷可稽。而本件兩造所爭執者為原告之被繼承人王楊蘭英生前向岡山信用合社借款999萬元繳納其配偶王烱燿遺產稅，嗣於分割王烱燿之遺產時，並未先取回其墊繳之遺產稅部分，僅分得5,000元，則其原墊繳之遺產稅部分對其他繼承人是否構成贈與，而應依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定併入其遺產總額計算遺產稅。
三、經查，被繼承人王楊蘭英生前於83年10月26日向岡山信用合社借款1,500萬元，用以繳納其配偶王烱燿遺產稅11,366,325元，另王楊蘭英於83年12月1日將其中200萬元借予其子王永康；嗣於84年6月8日由王楊蘭英及王永康之女王慧敏，分別向岡山信用合作社借款1,000萬元及500萬元，以借新還舊之方式，清償上開1,500萬元借款；嗣因岡山信用合作社規定該社關係戶只能貸款1,000萬元，及借款1,000萬元以上者須附當年度繳納個人綜合所得稅證明，而王楊蘭英不能提出繳稅證明，故於86年6月11日再以借新還舊之方式，向該社借款999萬元，另王永康於同日匯款500萬元給王楊蘭英，再由王楊蘭英將其上開1,000萬元借款及王慧敏之500萬元借款清償；王楊蘭英復於同年7月11日再以借新還舊之方式，向岡山信用合作社借款999萬元，清償上開借款999萬元，迄至87年2月3日王楊蘭英死亡時，仍欠該社本金999萬元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有岡山信用合作社87年12月8日
（87）高岡信社營字第266號函、放款對帳單、王烱燿遺產稅繳清證明書及新光商銀95年12月20日（95）新光銀路竹字第950118號函等影本附本院卷足稽，洵堪認定。則由上開王楊蘭英貸款及繳納其配偶王烱燿遺產稅之情形觀之，87年2月3日王楊蘭英死亡時，所欠岡山信用合作社本金999萬元，乃為王楊蘭英生前向該社貸款作為繳納王烱燿遺產稅使用，殆無疑問。
四、又王烱燿遺產稅負擔，其繼承人如何約定，據繼承人王永祥於88年7月14日向被告提出申請書稱：「因前被繼承人王烱燿之全部遺產仍屬公同財產，且由被繼承人王楊蘭英代管，乃曾經全體繼承人協議，由被繼承人王楊蘭英負責繳納，尚不發生視同贈與問題，請審酌免議。」嗣於92年10月28日原告就本件遺產稅事件提起訴願時稱：83年10月26日王楊蘭英向岡山信用合作社貸款999萬元，作為繳納王烱燿遺產稅，由於王楊蘭英之子女無巨額現金繳納遺產稅，是故王楊蘭英言「以本人將來也要給子女之遺產，不如先向銀行貸款，貸款先給子女以為繳納遺產稅之用，反正將來也是要給子女的，早給晚給都一樣。」大家長之言，言猶在耳，也就是說在未貸款以前王楊蘭英即已表示贈與等語。原告復於本院95年11月21日行準備程序時稱：其父王烱燿共有四男二女，其父之遺產稅當初係約定由原告等兄弟姊妹負擔，因為女兒分到的財產比較少，所以遺產稅由四個兒子負擔，因此其二嫂王陸秀華於83年10月18日匯款2,753,109元，其子王上銘於同年月20日匯款144萬元至其母之銀行帳戶，作為繳納遺產稅之用，但老三王永祥沒有錢，老大王永康有錢但他作生意，另外向其母借5百萬元，其母沒辦法只好先借款來墊付遺產稅等語（詳見上開準備程序筆錄）。則由繼承人王永祥所述因王烱燿之遺產由王楊蘭英代管，故全體繼承人協議由王楊蘭英負責繳納遺產稅乙節觀之，因代管遺產與分割遺產不同，縱使王烱燿之遺產全部由王楊蘭英代管，並不表示該遺產將來全部由王楊蘭英分得，此由嗣後王楊蘭英僅分得遺產5,000元，亦可得知，故不能僅因王楊蘭英代管遺產，即認定其應分擔全部遺產稅，則由王永祥上開陳述，尚難認定原告等繼承其父遺產時，已約定由其母分擔全部遺產稅；又王楊蘭英出生日期為3年3月15日，王烱燿死亡其已年滿78歲，至83年其向銀行貸款時，更已屆滿80歲高齡，早已無工作謀生之能力，且其銀行帳戶存款亦不多，亦有其岡山合作社存摺影本附卷足稽，是王永祥所述由全體繼承人約定由其母負擔全部遺產稅11,366,325元，亦不合常理。況且，原告嗣後於本院行準備程序時亦自承當初係約定由繼承王烱燿遺產較多之四個兒子負擔遺產稅，核與渠等嗣後分割遺產之情形較為吻合。故王楊蘭英貸款繳納王烱燿遺產稅，應僅為代其他繼承人墊付之性質，而非由其負擔全部遺產稅之意，堪予認定。
五、按「我國遺產稅係採總遺產稅制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵之，繼承人應於繳納遺產稅後，再就稅後遺產淨額協議分割，且此項分割依本部67年8月8日台財稅字第35311號函釋規定，繼承人間不論如何分割遺產均不課徵贈與稅。如有個別繼承人以其本身固有之財產先行墊繳遺產稅者，則應就遺產扣除該筆墊繳稅款後再分割，始有本部上開函釋之適用。本案被繼承人林君生前舉債繳納其配偶遺產稅24,372,251元，而於分割其配偶遺產時，未先要求償還其先行墊繳之遺產稅，僅分得224元，即其配偶雖遺有大筆財產，惟其未因該次繼承而增加財產，反而減少24,372,027元，該筆減少之財產，如查明其他共同繼承人未另行償還時，被繼承人林君顯已免除其他繼承人應就遺產償還之義務，故應就該筆墊繳之遺產稅額扣除分割後實際繼承財產之差額24,372,027元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定核課贈與稅。」業經財政部89年11月27日台財稅字第0890457909號函釋在案。上揭函釋乃係主管機關為闡明行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止遺產及贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，爰予援用。查，87年2月3日王楊蘭英死亡時，所欠岡山信用合作社本金999萬元，乃為王楊蘭英生前向該社貸款作為繳納王烱燿遺產稅使用，已如前述。則依上開函釋規定，被繼承人王楊蘭英生前舉債繳納其配偶遺產稅11,366,325元，而於分割其配偶遺產時，未先要求償還其先行墊繳之遺產稅，僅分得5,000元，即其配偶雖遺有大筆財產，惟其未因該次繼承而增加財產，反而減少9,985,000元，該筆減少之財產，經查其他共同繼承人並未另行償還，故被繼承人王楊蘭英顯已免除其他繼承人應償還其墊付遺產稅之債務，揆諸前揭財政部函釋規定，自應就該筆墊繳之遺產稅額扣除分割後實際繼承財產之差額9,985,000元，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定核課贈與稅。
六、至於原告主張其母名下之財產係其父生前贈與，其母既是其父遺產稅納稅義務人，又在其父生前先得到大部分遺產（即岡山段656及671地號土地約值1億元），依最高行政法院所言衡酌經濟上之意義及實質納稅之公平原則，則其母以其父生前先得遺產向銀行貸款繳納遺產稅克盡納稅義務，就如同以遺產之一部分抵繳遺產稅，故此部分對其他繼承人不構成贈與云云。然縱使原告所述岡山段656及671地號土地原為其父生前贈與其母乙節屬實，則其母在上開土地所有權移轉登記其名義時，即已取得該土地所有權，而其父死亡時上開土地已非屬其父所有，自非屬其父之遺產，故縱使嗣後其母以該土地抵押借款繳納遺產稅，該遺產稅仍屬其母以其自有財產繳納，而與以遺產中之實物抵繳遺產稅之情形不同，原告上開主張顯係將其父母之財產混為一談，自不足採。又原告主張本件如果認定贈與成立的話，依77年間其父母自書遺囑中，其母已以文書及捺印表明將其土地贈與子女，只是後來以其欲贈與子女之土地抵押貸款轉換為現金繳納其父之遺產稅，故本件若認成立贈與，贈與時間點應以行為日83年10月26日為準云云。經查，王楊蘭英與王烱燿及其子女，曾於77年3月20日書立財產分配聲明鬮書，其中王楊蘭英名下之岡山段656地號等9筆土地分成八份，由王楊蘭英與王烱燿及其子女各持分一份乙節，固據原告提出該財產分配聲明鬮書影本附原處分卷為憑。然王楊蘭英與其子女所為上開約定，僅使其子女取得其土地所有權移轉登記之請求權，至於渠等嗣後並未依約定移轉所有權，上開土地仍在王楊蘭英名下，其再以該土地向岡山信用合作社抵押貸款，應屬王楊蘭英另對該合作社負擔借款之債務，故尚難以王楊蘭英將其欲贈與子女之土地抵押貸款繳納其配偶之遺產稅，即認定王楊蘭英有贈與該借款之意思，此由王楊蘭英死亡後，上開土地仍列為其遺產由其子女等繼承，而上開抵押貸款亦列為其遺產中之未償債務乙節觀之，亦可知其生前欲贈與之土地及系爭貸款係屬二事，兩者不能混為一談。故原告上開主張，亦不足採。又王楊蘭英貸款繳納王烱燿遺產稅，既屬代其他繼承人墊付之性質，而非由其負擔全部遺產稅之意，已如前述，則其嗣後與其子女分割王烱燿之遺產時，本應先將其墊付之遺產稅取回後，再就遺產淨額協議分割，然其僅就王烱燿之遺產分得5,000元，而未先將其墊付之遺產稅全部取回，而則由上開遺產分割之情形觀之，其顯已有將對其他繼承人請求償還代墊遺產稅之請求權無償免除之意思，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定，應以贈與論，且其贈與之時間應以免除債務即分割遺產時（86年7月1日）為準。
七、另原告主張如認本件成立贈與，其母繳納遺產稅金額12,896,018元，扣除其二嫂王陸秀華之匯款2,753,109元，其子王上銘之匯款144萬元，及其大哥王永康代為清償之500萬元，再減83年度贈與稅免稅額45萬元，及原告等負擔系爭貸款利息約4,231,983元後，為負979,074元，是故實質上本件贈與稅無法成立云云。經查，原告主張其父之遺產稅當初約定由分得遺產較多之四個兒子負擔，故由其二嫂王陸秀華於83年10月18日匯款2,753,109元，其子王上銘於同年月20日匯款144萬元至其母之銀行帳戶，作為繳納遺產稅之用，並提出其母岡山信用合作社存摺影本為證。然由上開王陸秀華及王上銘所匯金額相差約131萬餘元，且其餘繼承人王永康、王永祥並未匯入款項，故上開匯入其母之款項，是否即為渠等為繳納遺產稅所匯入已令人存疑；再由其母嗣後以繳納遺產稅為由，向岡山信用合作社貸款1,500萬元遠大於王烱燿遺產稅所應繳納之金額，且於該社83年10月26日撥款同日即由其所借款項提領12,896,018元繳納王烱燿之遺產稅乙節觀之，尚難證明上開王陸秀華及王上銘之匯款，與本件王楊蘭英所繳納之遺產稅有關。又王楊蘭英所貸之1,500萬元，嗣於84年6月8日由王永康之女王慧敏以借新還舊之方式代償500萬元，而王慧敏所借之500萬元，則於86年6月11日由王永康匯入王楊蘭英帳戶500萬元，再由王楊蘭英償還該借款乙節，已如前述。另王永康曾於83年12月1日經由其女王慧敏自王楊蘭英帳戶領出現金200萬元，故王永康上開500萬元匯款，經被告認定除清償上開200萬元外，其餘300萬元係屬贈與，而對王永康之繼承人課徵贈與稅，且該案件因未提起訴願，已於95年3月2日確定在案，亦據被告陳明在卷，復有該贈與稅原核定卷附卷可稽。是王永康上開匯款，僅能證明已經王楊蘭英用以清償上開貸款，然尚不足以證明王楊蘭英剩餘999萬元借款非屬繳納王烱燿遺產稅之款項。又原告主張系爭借款之利息，均由其兄弟負責繳納，至88年10月13日止，共繳納利息約4,231,983元，此部分屬附負擔之贈與，應予扣除云云。然按贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（參照最高法院32年上字第2575號判例意旨），而本件乃屬無償免除債務視同贈與之情形，並無贈與契約存在，自不可能有附負擔之約定，況依上開新光商銀95年12月20日新光銀路竹字第950118號函復，借款利息係由王楊蘭英設於該分行之帳戶內按月扣除，亦難認定原告等確有該利息支出，故原告上開主張，亦不足取。
八、又原告主張依財政部67年8月8日台財稅字第35311號函規定：「繼承人於繳清遺產稅後，持憑遺產稅繳清證明書辦理遺產繼承之分割登記時，不論繼承人間如何分割遺產，均不課徵贈與稅。」已明顯昭示不論繼承人間遺產稅如何繳納及遺產如何分割均不課徵贈與稅乙節。查，本件係就王烱燿之遺產稅由繼承人王楊蘭英墊付後，於分割遺產時未先將墊付之遺產稅自遺產中取回，而認定有無償免除其對其他繼承人求償之權利，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定乃以贈與論，核與上開函釋係由繼承人依法繳清遺產稅，而無繼承人代墊遺產稅之情形下，因民法應繼分規定之設置，其目的係在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得之權益，如繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，民法並未予限制；因之，繼承人取得遺產之多寡，自亦毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與問題，兩者情形並不相同。因此，本件被告認定王楊蘭英有無償免除其對其他繼承人求償代墊遺產稅之權利，應以贈與論，尚與上開函釋規定情形不同，而無該函釋之適用，故原告上開主張，顯有誤解，自不可採。
九、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。查，關於原告之母王楊蘭英生前向岡山信用合作社借款，用以繳納其配偶王烱燿遺產稅，被告原核定其83年度贈與總額9,989,094元，贈與淨額9,539,094元，應納稅額1,972,978元，繼承人王永祥不服，申經復查結果，追減贈與總額4,094元，即贈與總額為9,985,000元；繼承人王永祥仍表不服，循序提起行政訴訟，嗣經本院以91年度訴字第297號判決認王楊蘭英係於86年7月1日始以默示方法免除王烱燿其他繼承人應償還之遺產稅金債務，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定雖應以贈與論，然此項贈與事實係發生於00年度，被告予以核認係王楊蘭英83年度贈與額，即屬有誤，故將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷；被告遂依判決撤銷意旨，將上開視為贈與部分改核認為被繼承人86年度贈與額，並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，併計王楊蘭英遺產總額課稅；是被告原核課贈與稅之處分既與事實不符，事後於核課期間內查得王楊蘭英免除王烱燿其他繼承人應償還之遺產稅金債務之全貌，依據該查得之事證，重行依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定核認王楊蘭英免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務，屬王楊蘭英死亡前3年內贈與，贈與總額9,985,000元，並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，將王楊蘭英上開贈與部分視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵原告等遺產稅，並無違誤（按62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅；最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用，業經司法院釋字第622號解釋在案），且無違反不利益變更禁止原則之可言。是原告主張本件被告將王楊蘭英上開贈與部分併入遺產總額核課遺產稅，加重其處分，違反不利益變更禁止原則，亦不足採。
十、綜上所述，原告主張既不足取，被告將上開視為贈與部分改核認為被繼承人86年度贈與額，並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，併計王楊蘭英遺產總額課稅，更正核定遺產總額108,924,966元，遺產淨額70,792,126元，應納稅額23,517,771元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
十二、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日
書記官 周良駿