高雄高等行政法院判決
95年度訴更一字第30號原 告 甲○○訴訟代理人 王伊忱律師
陳景裕律師鄭美玲律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服被告中華民國93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，提起行政訴訟，經本院裁定（93年度訴字第874號）後，原告不服，提起抗告，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父母洪雲錦及其配偶周寶珠二人於民國83年度共有綜合所得總額新台幣（下同）10,378,746元，未依規定辦理該年度綜合所得稅結算申報，被告以其二人以前年度申報綜合所得稅之納稅義務人洪雲錦作為83年度之納稅義務人，並因周寶珠及洪雲錦二人已分別於85年及87年死亡，乃對洪雲錦之繼承人即原告發單補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元，並以公示送達方式送達繳款書。因原告逾期未繳，被告乃於91年5月21日依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）強制執行。原告先於91年9月9日以陳情聲明異議書向高雄行政執行處提出異議，並副知被告；嗣又於93年2月9日提起訴願，經財政部以93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定書為不受理決定。期間被告又以93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，就原告前述91年9月9日陳情聲明異議書予以函復，原告因對該函不服，再於93年5月7日提起訴願（訴願決定機關財政部將之併入上述訴願卷處理），嗣原告以財政部逾3個月未作成決定，遂提起本件行政訴訟。案經本院93年度訴字第874號裁定駁回原告之訴。原告不服，提起抗告，經最高行政法院以95年度裁字第2112號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審判。
貳、兩造聲明：
一、原告聲請求為判決：復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、程序事項：
（一）按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願」。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益，亦得提起訴願。」分別為訴願法第1條及第2條第1項所明定。又按「政府機關就特定具體事件所為之意思表示，能發生公法上效果並損害人民權利或利益者，即非不得依法提起訴願。」最高行政法院68年度判字第806號著有判決。再「按原告係依法向主管之被告申請，被告之答辯書中雖辯稱該函僅係被告所為單純事實敘述或理由說明，未有准駁，不能認係行政處分。然其對人民依法聲請之案件，不為准駁，顯係應作為而不作為，已損害人民之權利或利益；況原函主旨有檢還原土地所有權移轉申報書之記載，自屬不准所請之行政處分，豈能作『未為准駁』視之。綜上所述，被告既將原告之原土地所有權移轉申報書退還，即不能認為係無准駁之表示，應認係拒絕聲請亦即不准所請之行政處分。」最高行政法院亦著有71年度判字第1002號判決可資參照。本件原告於91年9月9日就被告83年度綜合所得稅繳款書提出異議（復查），請求撤銷系爭繳款書，被告遲至93年4月13日始以財高國稅徵字第0930021283號函作成處分，該函明確表示係回覆原告91年9月9日所提異議且認定其核定周寶珠83年度有其他所得１千萬元及以周寶珠之配偶洪雲錦為納稅義務人，與法尚無不合云云。雖被告於上開函文未記載「准許」或「駁回」等文字，唯其既係就原告所為撤銷系爭繳款書之異議（復查），表示其核課與法尚無不合，意即不准原告所請撤銷系爭繳款書之意思，依前開法律明文及最高行政法院判決實務見解，此即不能認為係無准駁之表示，應認係拒絕所請亦即「不准所請」之行政處分，法理至明。本件最高行政法院95年度裁字第2112號裁定亦同此見解，是被告猶辯稱上開函文並非行政處分，顯無理由，甚為明灼。
（二）次按「人民對於官署之處分，在法定訴願期限內，曾向原處分官署聲明異議，表示不服原處分之意思者，應認為於期限內已有訴願之合法提起。」最高行政法院50年判字第1號著有判例。是依此判例意旨，人民如已對稅捐稽徵機關之核定稅捐處分表示不服之意思表示，形式上雖未表明申請復查之意旨，亦應認其係對原核定稅捐之處分為復查之申請，故而稅捐機關即應循復查程序作成復查決定。原告91年9月9日陳情聲明異議書爭執之事項包含該核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」處分之送達、納稅義人之認定、核課期間及該項其他所得是否存在等部分，因此陳情聲明異議書顯已對被告所為核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之核定稅捐處分表示不服，並請求撤銷之意思表示，故此陳情聲明異議書形式上雖未表明申請復查之意旨，揆諸前開最高行政法院判例意旨亦應認其係復查之申請，不因其內容文字未使用「復查」文字而有不同，被告應循復查程序作成復查決定，鈞院93年度訴字第874號裁定及最高行政法院95年度裁字第2112號裁定亦同此見解。是被告主張原告91年9月9日異議書並非復查之申請云云，亦無理由，至為灼然。
（三）再按「依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地，為民法第20條第1項所明定，是我國民法關於住所之設定，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所。而戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所為唯一標準，故不得以戶籍登記之處所，一律解為當然之住所。」最高法院94年度台抗字第611號著有裁定。
因此，本件原告當時既已長期僑居美國，依客觀事實，自應以原告美國之住所為住所，不得逕認戶籍地址為原告當然之住所。又「出境外國之人，其在國外為暫時居留目的所居之場所，應得認為其居所，如其在國內應為送達之處所不明時，依上開規定仍應向國外之居所為送達」「對於出境外國之人，既應向國外之居所為送達，自應依法為囑託送達，不能囑託送達者，仍得依聲請向國外為公示送達」，司法院78年7月15日（78）廳民一字第778號亦有函釋。是以，對於事實上出境僑居外國（美國）之原告為送達，依法自應向原告國外之住居所為囑託送達，如不能囑託送達或應為送達之住居所不明，固得為公示送達，唯應適用向外國為公示送達之規定，亦即應經公告並刊登在外國有發行之海外版新聞紙經60日始生送達效力。本件被告機關所為公示送達，係刊登於台灣時報國內版，僅發生對國內為公示之效果，對於事實上出境外國僑居美國之原告，不能發生公示之效果，對原告自不生合法公示送達之效力。從而，系爭繳款書既未經合法送達於原告，自不生原告遲誤復議期間之問題，事理至明。是被告主張系爭繳款書已經合法送達原告，抗辯原告遲誤復議期間，原核課處分業已確定，亦無理由。
（四）又按「納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀」「前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為」「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願」為稅捐稽徵法第35條第2項、第3項、第4項及第5項定有明文。又「行政機關對事件管轄權之有無，應依職權調查，其認無管轄權者，應即移送有管轄權之機關，並通知當事人。」「人民於法定期間提出申請，依前項規定移送有管轄權之機關者，視同已在法定期間內向有管轄權之機關提出申請。」行政程序法第17條亦有規定。被告83年度綜合所得稅繳款書，原告從未收受送達，且被告於91年1月29日在台灣時報公示送達時，原告正僑居國外，亦有原告護照入出境記錄可參。足見縱認系爭繳款書已生送達效力（實則不然，如前述），原告亦確因不可抗力事由致無從知悉系爭繳款書送達情事。迨至91年8月底被告經高雄行政執行處准許向原告之存款銀行收取原告存款後，原告經查詢始悉上情，乃於91年9月9日提出上開原告護照入出境記錄等證據聲明異議，表明原告確因不可抗力無從知悉系爭繳款書送達情事，且被告依法亦不得對原告課徵系爭所得稅，應請被告撤銷本件，顯示原告亦已提出具體證明申請回復原狀，並請求撤銷系爭繳款書，已符合稅捐稽徵法第35條第2項及第3項申請回復原狀併申請復查之規定。雖原告該聲明異議係向高雄行政執行處提出，唯副本亦同時送達被告，且原告上開異議事由主張被告在實體上不得對原告課徵系爭所得稅，應請被告撤銷本案云云，係屬被告管轄權限，非高雄行政執行處所得審認，依前開行政程序法第17條規定，高雄行政執行處自應將此部分申請移送被告處理，並視同原告已在法定期間內向被告提出聲請。況上開聲明異議副本亦已於91年9月9日送達被告，被告知悉上開異議事由係其管轄權限，自亦應依權責逕行處理。詎被告逾法定2個月期間迄今仍未作成復查決定，原告乃依稅捐稽徵法第35條第4項及第5項規定，逕向財政部提起訴願中，被告於93年4月13日作成處分（即93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函），原告隨即於法定30日內就被告上開行政處分提出訴願，詎財政部逾法定期間仍不為決定，原告自得依法逕行提起本件訴訟，法理至明。
二、實體事項：
（一）被告於91年間核定原告之母周寶珠於83年度自風土建設股份有限公司（下稱風土公司）取得所謂「其他所得」1千萬元，未辦理83年度綜合所得稅結算申報，無非係以台灣高等法院88年度上訴字第2488號刑事判決為依據。唯該刑事案件審理時，原告之母周寶珠早已逝世多年，該刑事判決專憑他人卸責之詞作成判決，已難遽憑為原告之母周寶珠確曾於83年間確自風土公司取得所謂「其他所得」1千萬元之佐證。況且，原告之母周寶珠於82年間曾主張風土公司積欠債務，向法院聲請對風土公司假扣押及核發支付命令2千餘萬元，嗣後並獲法院執行分配，足見83年間風土公司縱有給付原告之母周寶珠1千萬元，亦係清償債務，原告之母周寶珠所得亦非「其他所得」，其理至明。是被告未予詳查，專憑上開刑事判決遽認原告之母周寶珠在
83 年間有所謂「其他所得」1千萬元，實有違法錯誤，甚為明顯。
（二）次按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，其核課期間為5年；未於規定期間內申報者，其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條定有明文。被告雖主張原告之父母未申報83年度綜合所得稅，唯原告父母歷年來均有申報所得稅且均係退稅戶，衡諸情理，實無獨漏83年未予申報以享受退稅利益之理。且原告之父母若曾申報83年所得稅，依前開稅捐稽徵法第21條規定，被告於91年核定系爭所得稅法顯已逾5年核課期間。則原告父母是否曾經申報83年所得稅，對被告核課系爭所得稅合法與否顯然至關重要，而納稅義務人是否申報所得稅，唯稅捐機關始有相關資料留存，自應由稅捐機關負擔舉證責任。是被告主張原告之父母未申報83年綜合所得稅，有違情理有如前述，自應由被告負擔舉證責任，以證明非因83年資料已銷燬，而逕認本件為未申報，而予以釐清事實，否則被告僅空言認定原告父母未申報83年綜合所得稅，顯違法失當，至為顯然。
（三）又系爭繳款書並未合法送達原告，迄至原告知悉並聲明異議（復議）時，已逾7年核課期間，則被告所為核課處分，亦有違稅捐稽徵法第21條規定。再按「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報」，所得稅法第71條第2項定有明文。本件原告之父洪雲錦83年度僅有利息所得4,229元，其所得總額顯然不超過83年度規定之免稅額，依所得稅法第71條第2項規定本得免辦結算申報，亦即並無納稅義務，而非納稅義務人。退步言之，縱認原告之母周寶珠83年度確有所謂「其他所得」1千萬元，而應繳納所得稅，其納稅義務人亦應為原告之母周寶珠，而非原告之父洪雲錦。雖所得稅法第15條規定納稅義務人及配偶之所得應合併報繳，唯原告之父洪雲錦83年度所得僅4,229元，依所得稅法第71條第2項規定既免辦結算申報而無納稅義務，亦即並非納稅義務人，則原告之父母83年度所得依所得稅法第15條應合併申報，然自應以原告之母為納稅義務人合併配偶洪雲錦之少數利息所得申報，始屬適法。況且，稅捐稽徵機關於夫妻所得均超過免稅額及標準扣除額而未申報者，向來均以所得較高之夫或妻為納稅義務人核課所得稅，則依此行政先例及賦稅公平原則，本件亦應以所得超出配偶極多之原告之母周寶珠為納稅義務人，而非原告之父洪雲錦為納稅義務人，方屬適法妥當。是被告以原告之父洪雲錦為系爭周寶珠83年度綜合所得之納稅義務人核課所得稅，顯非適法。
（四）又所得稅法第71條之1固規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定合併辦理結算申報納稅。」唯上開規定所謂「以前年度」應係指個人死亡前之最近一年度而言。蓋個人死亡時，其死亡當年度或死亡前一年度所得，因尚未屆所得稅申報期限，即因死亡而人格消滅，無法自行申報，自應依上開所得稅法第71條之1規定由配偶或遺囑執行人、繼承人、遺產管理人負擔代為申報納稅之義務。至於，個人死亡前最近一年度以前之年度，因各該年度之結算申報期間納稅義務人既未死亡，依同法第71條規定本應自負申報納稅義務，如其未依法申報，稅捐稽徵機關理應按同法第79條規定依查得資料逕予核定所得額及應納稅額向其追繳。倘核定時納稅義務人已死亡，即應依稅捐稽徵法第14條：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」之規定，向遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人發單追補稅款，並無適用所得稅法第71條之1規定之餘地，其理至明。系爭83年綜合所得稅，結算申報截止期限為84年3月31日前，周寶珠及其配偶洪雲錦均未死亡，倘周寶珠83年度確有所謂其他所得1千萬元，依所得稅法第71條及第15條規定，本應由周寶珠為納稅義務人合併申報繳納所得稅，有如前述，如周寶珠未辦理結算申報，依同法第79條規定即應由被告逕對周寶珠核課所得稅，核定時若周寶珠業已死亡，依稅捐稽徵法第14條規定，理應向周寶珠之繼承人發單追補稅款，方屬適法。詎被告不察，竟向無納稅義務之洪雲錦之繼承人即原告追繳稅款，其處分殊屬違法錯誤，更為灼然。再退萬步言，縱認所得稅法第71條之1所謂「以前年度」，包含所有以前已屆及未屆申報期限之年度（實則應指未屆申報期限之最近一年度），該條既規定：「就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務」，則個人死亡時，其配偶縱逾期未代為申報繳稅，亦應以其為納稅義務人計算其應納之稅額，向其繼承人就其遺產範圍內發單追補稅款（財政部90年11月7日台財稅字第0900456924號函釋參照），而非以其配偶為納稅義務人向其配偶追繳稅款。是本件退萬步言，縱認有所得稅法第71條之1規定之適用（實則不然，前已詳述），周寶珠死亡時，其配偶洪雲錦縱逾期未代周寶珠申報繳納其83年度所得稅（洪雲錦83年所得僅4千餘元，依法免辦結算申報，即非納稅義務人，因此，至多僅負代周寶珠申報之義務，納稅義務人仍應為周寶珠），依法亦應以周寶珠為納稅義務人就周寶珠之遺產範圍內向周寶珠繼承人發單追補稅款，被告卻以周寶珠之配偶洪雲錦為納稅義務人，向洪雲錦之繼承人即原告發單追繳系爭周寶珠83年所得稅款，其處分實屬違法錯誤等語。
乙、被告主張之理由：
一、按依稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，．．．。」原告被繼承人洪雲錦及其配偶周寶珠等二人83年度共有綜合所得總額10,378,746元，未依規定辦理年度綜合所得稅結算申報，被告依法核定補徵稅額3,358,429元。惟其二人因分別於85年及87年死亡，故以洪雲錦之繼承人即原告發單補徵，並完成合法送達程序，原告逾期未繳，全案乃於91年5月21日依稅捐稽徵法第39條規定移送高雄行政執行處強制執行。本件綜合所得稅之補徵是因原告未於法定期限提出復查，而告確定。至原告於被告所屬三民稽徵所依稅捐稽徵法第39條規定移送高雄行政執行處強制執行後，雖提出陳情聲明異議書向該處提出異議，被告所屬三民稽徵所先就此異議函復，而被告為慎重起見經徵詢各區國稅局意見並呈報財政部解釋後，又於93年4月13日將處理過程函復原告，然該函僅係單純事實陳述及理由說明，並不生公法上法律效果。
二、本件係屬未申報案件，實務上均以前一年度之納稅義務人作為補徵之納稅義務人；因以前年度均以洪雲錦為納稅義務人，且洪雲錦83年度亦有所得，並加計周寶珠之其他所得後，已達課徵標準，故本件對洪雲錦之繼承人即原告發單補徵，並無違誤等語。
理 由
一、被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○，再變更為陳金鑑，並均聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文。又按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。．．．。納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。」亦為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第2項及第3項所明定。復按行政處分於法律救濟期間已過，即會產生形式存續力，此涉及行政處分之「不可爭訟性」，謂人民對一行政處分，不得再以訴願、行政訴訟等一般法律救濟程序請求撤銷。在訴願或行政訴訟程序中，行政機關對不可爭訟之行政處分，亦無須予以撤銷或變更。因此行政處分之形式存續力，相當於法院判決之形式確定力（參閱陳敏著「行政法總論」92年1月3版，頁438至439）。準此，經稽徵機關查定之課稅處分，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，該查定處分，即有形式上之確定力，當事人即應受拘束，除稽徵機關依行政程序法第117條第1項前段規定對於違法行政處分依職權為全部或一部之撤銷外，當事人均應受拘束，而不得再予爭執，合先敘明。
三、本件原告之父母洪雲錦及其配偶周寶珠二人83年度共有綜合所得總額10,378,746元，未依規定辦理該年度綜合所得稅結算申報，被告以其二人以前年度申報綜合所得稅之納稅義務人洪雲錦作為83年度之納稅義務人，並因周寶珠及洪雲錦二人已分別於85年及87年死亡，乃對洪雲錦之繼承人即原告發單補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元，並以公示送達方式送達繳款書。因原告逾期未繳，被告乃於91年5月21日依稅捐稽徵法第39條規定移送高雄行政執行處強制執行。原告先於91年9月9日以陳情聲明異議書向高雄行政執行處提出異議，並副知被告；嗣又於93年2月9日提起訴願，經財政部以93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定書為不受理決定。期間被告又以93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，就原告前述91年9月9日陳情聲明異議書予以函復，原告因對該函不服，再於93年5月7日提起訴願（訴願決定機關財政部將之併入上述訴願卷處理），嗣原告以財政部逾3個月未作成決定，遂提起本件行政訴訟。案經本院93年度訴字第874號裁定駁回原告之訴。原告不服，提起抗告，經最高行政法院以95年度裁字第2112號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審判等情，為兩造所不爭執，並有系爭稅額繳款書、原告陳情聲明異議書、93年2月9日及同年5月7日之訴願書、被告93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函、財政部93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定、本院93年度訴字第874號裁定及最高行政法院95年度裁字第2112號裁定等附於相關卷內可稽，洵堪認定。核最高行政法院上開裁定發回意旨略謂：「．．原裁定業已詳論抗告人91年9月9日陳情聲明異議書之真意為對相對人所為核課『洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元』之核定稅捐處分表示不服，並請求撤銷之意思表示，故此陳情聲明異議書形式上雖未表明申請復查之意旨，亦應認其係復查之申請．．．相對人．．．以93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函答復，依該函說明載明：『二、查本局依財政部台灣省中區國稅局通報令堂周寶珠君八十三年間取得儷國育樂股份有限公司出售土地款一千萬元，核定周君有該年度其他所得一千萬元及本案以周君之配偶洪雲錦君為納稅義務人是否妥適乙節，經洽詢彙整各區國稅局見解，報請財政部核釋及本局兩次提請法令審議委員會決議後，均認為原核定尚無不合。』等文句，從客觀觀察，顯已對外發生駁回抗告人申請復查之法律效果，自為行政處分。．．。」及「．．本件行政訴訟就前置程序之訴願程序亦無欠缺，自應為實體審理。」等語，本院應受最高行政法院上開見解之拘束，以原告91年9月9日聲明異議書為復查申請，被告93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函為駁回申請復查之處分，而為審理，併予敘明。
四、按「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」「前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」為稅捐稽徵法第18條第2項、第3項所明定。經查，系爭綜合所得稅繳款書及核定通知書，經被告於91年1月間，以雙掛號寄送至原告戶籍地址高雄市○○區○○○路○號，經郵局以「原址查無此人」為由退回，嗣經被告向戶籍機關查明原告戶籍異動情形，原告仍留原址並未遷移，被告乃將繳款期限展延至91年3月2日，並依稅捐稽徵法第18條第2項規定，將上開核定通知書及繳款書以91年1月23日財高國稅徵字第0910004206號公告對原告為公示送達，公告黏貼在被告牌示處，並於91年1月29日於新聞紙（台灣時報）登載公告，此有被告繳款書、退回之掛號信封及被告所屬三民稽徵所綜合所得稅核定通知書及繳款書無法送達擬請公示送達請示單等附於原處分卷可憑。揆諸首揭規定，被告上開公示送達已於91年2月18日發生公示送達效力，從而，原告申請復查期間應自繳款期間屆滿翌日（即91年3月3日）起算30日，至91年4月1日屆滿，惟原告遲至91年9月9日始以陳情聲明異議書提出復查申請，是原告申請復查時，系爭核定處分已告確定，揆諸首揭所述，該核定處分產生形式存續力，原告申請復查應屬不合法。
五、原告雖以：被告送達系爭繳款書時，原告已常居國外，被告未為囑託送達，其所為公示送達之公告亦未刊登在海外發行之報紙，其送達不合法，原告未逾申請復查期間，縱上揭送達合法，原告因僑居國外而未收受系爭繳書，亦屬不可抗力云云而予爭執。然依民法第20條之規定，其所謂「住所」，除主觀上有久住一定區域之意思外，尚須客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，雖不以戶籍登記為要件，亦即戶籍法僅為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址不過係依戶籍法所為登記之事項，並非認定住所之唯一標準。
然實務上戶籍法上住址與民法上住所，絕大多數情形為同一處所，是戶籍登記仍可為證明住所地之證據之一。又民法第24條中所謂「廢止住所」，亦必須依一定之事實，足認以廢止意思離去其住所者始足當之，故雖有廢止住所之意思而不實行離去，或雖離去其住所而無廢止住所之意思，均不得謂住所之廢止。經查，原告之戶籍設於高雄市○○區○○○路○號，該屋亦為原告所有，迄今並未辦理戶籍遷出，原告訴訟代理人於本院原審94年2月1日準備程序時亦陳稱：「原告長年居住國外，但戶籍仍設在建國三路5號，原告應該不知道要向戶籍機關為居住國外之註記。」有該準備程序筆錄附本院原審卷可參。而原告申報其父洪雲錦遺產稅時所載住所之地址，本件原告之起訴狀、抗告狀及97年1月15日庭呈本院之準備書狀所載之住所地址，均為原告上揭戶籍地址，顯見原告之住所與戶籍登記之住址相同，又據原告入出境之紀錄，原告係頻繁往返於美國與台灣之間，且原告自87年起繼承其父之遺產，包括數十筆之房地產，原告仍保有所有權，依上揭客觀事實，原告顯無廢止高雄市○○區○○○路○號戶籍地址為住所之意思甚明。從而，被告依稅捐稽徵法第18條第2項之規定，將上開核定通知書及繳款書以91年1月23日財高國稅徵字第0910004206號公告對原告為公示送達，自無違誤。抑且，縱令原告於美國設有居所之事實屬實，惟如上所述，原告並未至戶籍機關為居住國外之註記，則被告自無從得知原告居住國外之事實與確實之地址，自無法依行政程序第86條第1項之規定為囑託送達及向國外為公示送達。是原告援引最高法院94年度台抗字第611號裁定及司法院78年7月15日廳民一字第778號函釋主張被告之公示送達不合法，自不足為採。
六、又依首揭稅捐稽徵法第35條第2項之規定，主張因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，應於原因消滅後1個月內申請回復原狀，同時補行申請復查期間內應為之行為。據被告處理本件綜合所得稅時程表之記載，本件係於91年5月21日全案移送高雄行政執行處，原告嗣於同年7月19日親至被告所屬三民稽徵所查詢系爭綜合所得稅之核課內容及核課期間，足見原告當時在台灣，並知悉被告核課系爭綜合所得稅之處分，惟原告遲至91年9月9日始提出陳情聲明異議書，顯然其回復原狀之申請已逾其所主張遲誤之原因消滅後1個月之期間，亦有被告處理本件綜合所得稅時程表及會見紀錄表附於原處分卷可憑。況原告所謂被告送達系爭繳款書及公示送達公告登載新聞紙時，因身居國外，而未收到系爭繳款書送達之事由，亦非天災事變或其他不可抗力之事由，核與稅捐稽徵法第35條第2項規定得聲請回復原狀之要件不符。
七、系爭綜合所得稅之核定處分，因原告未於91年4月1日前聲明不服而告確定，被告對於原告申請復查，原應從程序上駁回，然觀諸被告93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函說明略載：「．．二、查本局依財政部台灣省中區國稅局通報令堂周寶珠83年間取得儷國育樂股份有限公司出售土地款
1 千萬元，核定周君有該年度其他所得1千萬元及本案以周君之配偶洪雲錦為納稅義務人是否妥適乙節，經洽詢彙整各區國稅局見解，報請財政部核釋及本局兩次提請法令審議委員會決議後，均認為原核定尚無不合。」等詞，被告係就原告實體上之主張作成駁回處分，則被告駁回原告申請復查之理由雖不相同，惟其駁回之結論尚無二致，仍應維持。再者，原告於91年9月9日申請復查之時，系爭綜合所得稅之核定處分，因原告未於91年4月1日前聲明不服而告確定，亦產生形式存續力，則被告以93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，對原告復查之申請，予以駁回，亦屬有據。本件原課稅處分既已確定，是原處分是否有原告主張之（一）被告專憑刑事判決遽認原告之母周寶珠在83年間有其他所得1千萬元。（二）依稅捐稽徵法第21條規定，被告於91年核定系爭所得稅顯已逾5年核課期間。（三）縱認原告之母周寶珠83年度確有所謂其他所得1千萬元，納稅義務人亦應為原告之母周寶珠，而非原告之父洪雲錦，自應以周寶珠為納稅義務人就周寶珠之遺產範圍內向周寶珠繼承人發單追補稅款，被告以周寶珠之配偶洪雲錦為納稅義務人，向洪雲錦之繼承人即原告發單追繳系爭周寶珠83年所得稅款，實屬違法等情，本院亦無再加以審究餘地。
八、綜上所述，原告之主張，並不可採。本件原核定處分既因原告未於法定期間內申請復查，已告確定，被告93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，雖未以申請復查逾期為由駁回原告之申請，然其駁回之結論仍無二致，應予維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 13 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 13 日
書記官 洪 美 智