高雄高等行政法院判決
九十五年度訴更一字第三十一號九原 告 頂正科技股份有限公司代 表 人 甲○○○ 董事長訴訟代理人 蔡朝安律師
高烊輝律師複 代理人 陳尹章律師被 告 南部科學工業園區管理局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 吳小燕律師
許登科律師林世勳律師上列當事人間因有關科技事業事務事件，原告不服行政院國家科學委員會中華民國九十四年十月二十七日台會訴字第０九四００六六八八九號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十四年度訴字第一一０九號）後，原告提起上訴，經最高行政法院九十五年度判字第一六八八號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年三月十九日向經濟部工業局（下稱工業局）申請核發符合新興重要策略性產業核准函，經工業局於九十二年四月七日以工電字第０九二０００一七四五０號函核准。嗣原告於九十三年二月十七日（被告收文日期九十三年二月十八日）向被告申請核發新興重要策略性產業完成證明（下稱完成證明），經被告依據原告填具之完成證明申請書和提供之設備清單，於現場勘查後，認定原告所提申請和資料均符合規定，乃於九十三年四月十二日依原告之申請內容以南商字第０九三０００七四０三號函核發投資計畫完成日期九十二年三月五日，購置全新機器設備總價新台幣（下同）六一六、八九九、０二二元之完成證明予原告。其後，原告於九十三年七月六日以頂正字第九三００四四號函向被告申請更正上開完成證明，經被告依據工業局九十三年八月十三日工策字第０九三００三００七九０號函復，於九十三年八月二十五日以南商字第０九三００二五四三０號函否准。原告不服，提起訴願，經決定不受理，提起行政訴訟，經本院以九十四年度訴字第一一０九號判決將原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十五年度判字第一六八八號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及被告九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號處分均撤銷。
（二）被告應作成就原告申請核發之完成證明之投資計畫完成日期更正為九十三年四月三十日及購買全新機械設備總價更正為八一八、九五三、五七八元之處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於九十一年五月二十九日設立，實收資本五三０、０
００、０００元，原告遂依九十年十二月二十七日發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法）規定，向工業局申請適用屬新興重要策略性產業之製造業，並提出新投資創立生產「平面顯示器用光罩（線寬精度：用於TFT- LCD為０‧七五微米以下；用於OLED為一‧０微米以下；用於PDP為０‧三微米以下）」之投資計畫書，由工業局以九十二年四月七日工電字第０九二０００一七四五０號函核准原告符合新興重要策略性產業，可依促進產業升級條例相關規定享有租稅優惠。嗣原告於九十二年六月三十日召開九十二年度股東常會，決議通過依促進產業升級條例第九條規定，選擇免徵五年營利事業所得稅之租稅優惠方案，原告遂於九十三年三月五日向工業局申請免徵營利事業所得稅，於同年月二十三日得經濟部工業局之備查。嗣原告乃於九十三年三月四日向被告就投資計畫申請核發完成證明，惟原告就投資計畫完成日有所誤解，誤以舊法獎勵投資條例中規定之開立第一張發票日期為投資計畫完成日期，始於申請書上誤載九十二年三月五日為投資計畫完成日，並以該日前進廠之機器設備列入全新設備清單，案經被告於九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號函核發完成證明，核定投資計畫完成日期為九十二年三月五日，所購置之全新機器設備價值共計六一六、八九九、０二二元。經查，原告主要產品乃用於平面顯示器用光罩，依投資計畫書預計投資計畫將於九十四年間完成，而TFT光罩之製造流程中所需使用主要機器為描繪機與光罩處理機，雖原告已自九十二年起開始營業，惟描繪機至九十二年十月二日進廠，光罩處理機更迄至九十三年四月十九日始進廠，是原告投資計畫之正確完成日期為九十三年四月三十日，正確之全新機器設備價值共計八一八、九五三、五七八元。故原告乃於九十三年七月六日發函向被告聲請更正投資計畫，被告函請工業局作成解釋，工業局以九十三年八月十三日工策字第０九三００三００七九０號函表示認為原告認投資計畫完成日較工業局核發符合新興重要策略性產業函文之日為前，係屬顯有矛盾乙節不予認可，被告遂以九十三年八月二十五日南商字第０九三００二五四三０號函否准原告更正之申請。原告為謀解決被告核發投資計畫完成證明內容之錯誤，乃再於九十四年二月四日以（九四）日登字第００九三號函向被告申請更正，被告再度函請工業局解釋，工業局遂於九十四年三月二十五日會同兩造與財政部賦稅署，決議請原告提出足以佐證九十三年四月二十八日購置之機器設備屬投資計畫中相關設備，供工業局及被告認定。是原告乃再依上開決議，以九十四年五月十七日頂正字第九四００三二號、九十四年六月九日頂正字第九四００三六號及九十四年六月十三日頂正字第九四００三八號函滙總補充說明九十三年四月二十八日購置之機器設備屬投資計畫中相關設備，並再與被告進行協談，被告指示本件應循訴願程序救濟，並以原告九十四年二月四日之申請函作為訴願之表示，詎料，訴願決定以原告未於法定救濟期間內提起救濟為由，不受理原告所提之訴願，其認事用法均有違誤。
（二）原告原承辦人員誤將第一張發票日期作為完工日期提出申請，原處分據此認定，係屬被告基於錯誤之訊息所為錯誤之事實認定，自屬顯然之錯誤，可依行政程序法第一百零一條所定「其他類此之顯然錯誤」，被告應依原告申請更正之：
１、查工業局以九十六年七月十六日工策字第０九六０００三七二一號函覆略稱：「獎勵辦法之規範，雖未對廠商可否請求更正原完成證明之投資計畫完成日期、機器設備數量及金額等事項設有明文，惟按其規範意旨，投資計畫內容確定且完成後始得申請核發完成證明，據以抵減應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額。促進產業升級條例及其相關子法既未明文規定完成證明之更正條件，故其更正，宜適用行政程序法第一百零一條規定：行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，處分機關得隨時或依申請更正之」云云。依此，經濟部亦肯認申請投資抵減廠商可依行政程序法第一百零一條規定之規定，請求原處分機關更正原完成證明之投資計畫完成日期、機器設備數量及金額等事項。
２、本件因原告原承辦人員丁○○誤以舊法「獎勵投資條例」中規定之開立第一張發票日期為投資計畫完成日期，始於申請書上誤載九十二年三月五日為投資計畫完成日，被告亦未詳查原告之申請內容是否與客觀投資計畫執行之事實相符，而逕依申請書記載作成原處分核定九十二年三月五日為計畫完成日，全新機器設備價值六一六、八九九、０二二元之處分內容，可見被告作成原處分有顯然錯誤之情事，且上開情事業經丁○○於九十六年三月二十六日證述無誤，原告嗣後既已提出相關資料證明原處分與客觀事實不符，是此錯誤核屬行政程序法第一百零一條第一項所定與誤寫、誤算等同之「其他類此之顯然錯誤」，堪可認定，被告依前揭規定自應依原告申請更正之。
３、被告執其依原告所填具之申請日期、投資計畫完成日期及提供相關查證之資料，及申請書載有「申請書應保證本申請書所陳資料均屬正確，否則願負一切責任。」等語，認其作成完成證明之處分並無違誤，惟系爭完成證明既依原告之申請而照准，如原告申請時有錯誤時，必然導致其處分主文在客觀上並非正確，非僅被告有行政程序上之瑕疵，致原處分應被撤銷。況申請書上雖要求原告提出正確之資料，惟其要求應屬事實資料提供之層次，若原告因誤解法律致申請內容有誤時，不應強要人民承受誤解法律之不利益。縱該申請書具有限制原告更正之法律效果，應僅限於原告所提之事實資料有誤之情形，而不及於因誤解法令所生之錯誤，以符國家機關對人民之生存照顧義務。
４、至被告所稱原告九十四年二月四日函係於被告核發完成證明後新提出之「不同之投資計畫書」，未經工業局審查核准予以變更，自不得以事後提出之投資計畫書，主張被告核發之完成證明係屬違法云云，經查被告此一見解洵屬誤解原告九十四年二月四日函並非投資計畫書，其僅要求變更完成證明，而原告要求變更完成證明之依據正是原證一之投資計畫書，是被告此部分答辯似有誤認。
（三）被告於核准原告投資計畫書時，對於投資計畫所列各項重要事項均應加以審查，以確定是否符合投資計畫所載，而決定應否核發投資計畫完成日期之證明。如被告認其僅得依原告之申請審酌，更無權拒絕本件原告更正之申請：
１、按投資計畫完成之認定，須以投資計畫是否完成為審查基準。然投資計畫除載明「投資計畫目的」「投資金額」「預定購置之主要生產設備」外，亦同時載明「年產量能」「產品開始銷售時間表」及「投資計畫完成日期」等，此等記載皆構成投資計畫之重要部分，亦同時為投資計畫是否完成之重要認定依據。因此，被告於接獲原告申請時，應審查「投資金額」「預定購置之主要生產設備」，並應審核該等生產設備是否能達成「年產量能」。如購置之主要生產設備無法達成「年產量能」時，即非屬投資計畫之完成。此時，被告應進一步確認原告申請所提供之資料是否正確，如有錯誤時即應請原告更正之。
２、再查，投資計畫尚未完成前，被告無法審核及核發投資計畫完成日期之證明，此為被告於鈞院庭訊時所自陳（參見鈞院九十六年一月二十六日庭訊筆錄）。是以，本件原告所提出之投資計畫書除載明投資金額、購置機器設備外，亦同時載明年產量能為：九十三年度及九十四年度預計供貨量為四二０片及五七０片。然原告申請被告核發證明時，原告第一條生產線最大生產量僅為三００片，無法達到投資計畫書中所載九十三及九十四年度之產量，此二年度之產量必須於第二條生產線完成後始得處理。第查，原告主要產品乃第一項用於TFT之光罩，於其製造流程上需使用描繪機與光罩處理機，並為配合TFT-LCD產品之市場急速擴大，原告投資計畫客觀完成之日至少需待光罩處理機九十三年四月十九日購入後，原告之投資計畫始客觀上完成。故被告除審酌投資金額及預計購置機器設備外，能否達到量產規模亦為審核投資計畫是否完成之重要因素。因此，以原告當時所建置之生產線觀之，原告斷無法完成投資計畫書所預定之量產規模。此點於被告審核時，即應同時加以審核，非僅審查投資金額及預計購置機器設備而已。此時，被告應進一步確認原告申請所提供之資料是否正確，如有錯誤時即應請原告更正之，如原告遲未更正或拒不更正時，被告始可認為該次申請為原告有意以不符投資計畫所載之事項，作為投資計畫完成之認定，而屬於原告之租稅選擇規畫。
３、又如最高行政法院發回判決意旨所言，被告在法令上並無拒絕原告更正之權限，更證明原告除依獎勵辦法第八條第一項規定符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於核准後三年內完成投資計畫外，並無其他規定限制，是原告經核發符合新興重要策略性產業核准函後，得於三年內，按投資計畫執行之進度，於投資完成時有權申請主管機關核發完成證明，藉以確定五年免稅開始之期間，依此推論，從而原告享有確認投資計畫完成日期之權，如同稅捐實務上對於未經過核課期間之案件，納稅義務人可向稅捐稽徵機關更正之情形。
４、另，如認人民對申請投資計畫完成日期有租稅規畫之權，欲限制人民更正權必須有以法律或法規命令定之，藉以符合法律保留原則。是被告無端拒絕原告更正之申請，在法律或法規命令上並無權源，更見其違法之處。
（四）原告於投資計畫完成時，有申請核發完成證明之權利：
１、依獎勵辦法第八條第一項之規定，公司經核發符合新興重要策略性產業核准函後，得於三年內，按投資計畫執行之進度，於投資完成時有權申請被告核發完成證明，作為投資抵減之證明。然本件因原告係自行申請完成證明，未委任稅法專業人士代理，致未知悉應適用獎勵辦法第八條第一項三年之規定，誤以現行促進產業升級條例關於五年免稅之要件，仍有適用舊法「獎勵投資條例」之規定，故誤以開立第一張發票日期為投資計畫完成日期，被告亦未詳查原告之申請內容是否與客觀投資計畫執行之事實相符，致原處分核定九十二年三月五日為計畫完成日，全新機器設備價值六一六、八九九、０二二元之處分內容於客觀上並非正確。
２、查工業局曾於九十四年三月二十五日會同兩造與財政部賦稅署，就本件完成證明更正案件協談，依照會議決議係要求原告提出足以佐證九十三年四月二十八日購置之機器設備屬投資計畫中相關設備，藉以證明原處分所核定之投資計畫完成日及機器設備清單均與客觀實情不符。嗣後原告業於九十四年五月十七日以頂正字第九四００三二號、同年六月九日頂正字第九四００三六號函分別補充說明在案，並以九十四年六月十三日頂正字第九四００三八號函匯總補充說明，描繪機至九十二年十月二日進廠，光罩處理機更迄至九十三年四月十九日始進廠，又依生產流程以觀，該等機器設備確屬投資計畫中之一環，詳如原告九十四年五月十七日、六月九日及六月十三日補充說明函所載。
（五）原告所為之行政法上意思表示，依法應可撤銷，是原處分當陷於違法而應予撤銷：
１、按促進產業升級條例施行細則第十七條第二項修正理由略謂：「為簡化新投資創立之新興重要策略性產業申請適用五年免稅之程序，及避免稅捐稽徵機關實務上查核公司於投資計畫完成後開立第一張免稅產品發票日期之困難，爰將現行條文第二項適用免稅之起算日期，修正為『自公司投資計畫完成之日期』起算。」就歷史解釋而言，該條規定已變更原由第一張免稅產品發票日期作為五年免稅優惠起算之時點，而將決定開啟五年免稅程序之權轉由廠商決定，同理，廠商如於申請函中若有錯誤之意思表示者，亦應認為有更正之權。
２、第按，基於人民申請而作成之行政處分，其行政處分之基礎係人民申請之意思表示，是如該人民申請之內容有誤，而人民基於其更正請求權變更其意思表示時，行政機關自應於不違反公共利益之原則下，依人民更正之意思廢棄或撤銷原處分，並作成新的行政處分。
３、又按，「二、納稅義務人依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部八十五年六月三日法八五律決一三三一三號函復意見，可適用民法第八十八條有關意思表示錯誤撤銷之規定。」財政部八十五年七月二十三日台財稅第000000000號函著有明文，是人民就法令有所誤解，所為之公法上意思表示有誤時，亦應可類推適用民法規定撤銷。
４、況查，行政機關負有「照顧義務」及「調查及闡明義務」，行政機關於人民作成行政法意思表示過程中應給予相當之協助，亦即行政法上更重視人民意思表示之真意。故德國有關課稅處分之通說，在法律救濟程序中亦得予撤回或變更其意思表示。
５、末查，依稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，可於五年內申請退稅，此即為公法上不當得利之具體規定，雖稽徵機關基於納稅義務人之申報而作成核課稅捐之處分，亦得因人民適用法令錯誤為由，更正原來核課稅捐之處分，依相同法理，對於申請完成證明之稅上事件，原告亦應有類推適用變更完成證明之餘地。
（六）退步言之，若因主管行政機關執法技術之不便，無法允准原告於在核准函核發之次日起三年內任意更正，於本件至少亦應肯准原告得於提出申請前之範圍內更正投資計畫完成日期：
１、行政程序法第七條第二款為有關比例原則中必要性原則之規定，該規定可分為二個層次，一是對於各手段達成目的相同有效性之確認，二是替代手段為最小侵害手段。在相同有效性的確認上，通常必須檢視法律執行難易度與經濟可行性上有無較大困難，或是否有影響規範目的之達成。本件縱認如准許原告於核准函核發之次日起三年範圍內更正投資計畫之完成日期，將造成主管機關在執法上之不確定性，惟原告如申請核發完成證明，因申請前之狀態已可確定，不以申請後發生之新事實作為變更之事由時，理當可容許原告變更投資計畫完成日期。本件原告係依原來申請核准之投資計畫書，變更原錯誤之完成證明，故無被告所指前後投資計畫書金額相差甚大且實質不同之可言。
２、且原告申請核發完成證明前，投資計畫是否完成本處於不確定之狀態，稽徵機關亦須等到完成證明核發後始有確認五年免稅是否啟動之情，是如許原告得將變更完成證明之日期改至申請之日，對於行政機關於執法上並無妨礙，亦能確定原告不會變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明後之日期，不至於造成主管機關或稽徵機關之不便。且就促進產業升級條例施行細則第十七條第二項規範目的係為避免實務上確認廠商何時啟動五年免稅之困難，故簡化其認定之程序，如許原告得變更投資計畫完成日期至申請核發完成證明之日，亦不致造成認定程序之困難，不影響規範目的之達成，較諸全然不許原告更正完成證明之日期，對於人民之侵害顯然較小，依必要性原則，自應許原告更正投資計畫完成日期至九十三年二月十七日。
３、再者，如許原告變更投資計畫完成日期更正為「申請」核發完成證明之日，原告既不以申請日後之日期作為投資計畫完成日期，申請後發生之新事實亦不會被引為變更之事由，在具體之行政法律關係而言，原告為投資計畫完成日期之變更亦不會有違誠實信用原則之問題。是於本件自應准許原告變更投資計畫完成日期為申請核發完成證明之日，即九十三年三月四日（申請文件收文日）或九十三年二月十七日（申請文件填載日）。
（七）縱認本件完成證明所載免稅設備金額多寡，將影響計算新增免稅所得之「機器設備比」，對新增免稅所得之計算實有重大影響，而以公益考量為由不撤銷原處分，惟原告如僅變更完成證明之日期為九十三年四月三十日、九十三年二月十七日或同年月十八日，而不變更免稅設備之金額，對於新增免稅所得之計算不會產生任何影響，當無以公益理由維持原處分之餘地，是以，本件至少應當准許原告如僅變更完成證明之日期至九十三年四月三十日（第二條生產線之光罩處理機購入裝置完成）或九十三年二月十八日（申請核發完成證明文件收文之日）或九十三年二月十七日（申請核發完成證明之日），免稅設備金額仍維持原核定之六一六、八九九、０二二元。
（八）綜觀最高行政法院判決廢棄前審判決之意旨，主要係以原處分如與事實不符，原告當有提起本件訴訟之權利保護必要，故本件之關鍵在於原處分記載內容是否與事實不符？原處分作成之依據為何？原告對於完成證明之日期是否具有選擇權？如僅更正日期而不更動受獎勵之設備清單時，是否亦不准原告更正？謹就上開爭點分述如下：
１、原處分記載原告投資計畫完成日期為九十二年三月五日（原告誤載為九十二年四月十二日）乙節，並非原告兩條生產線完成之日期。查，原告投資計畫書所載之投資計畫目的即係為改善國內大尺寸光罩均依賴日本進口之狀態，乃由原告母公司全球大尺寸平面顯示器用光罩大廠SK-Electronics CO.，LTD.之生產技術及know how，由原告生產國內自製之光罩。次查，原告投資計畫產品可分為平面顯示器（FPD）用光罩（用於TFT-LCD之液晶面板）及用於平面顯示器（FPD）用光罩（用於TFT -LCD之彩色濾光片）等，前者即為大尺寸之TFT（Thin Film Transistor，薄膜電晶體）光罩，後者為CF（Coler Filter：彩色濾光片）光罩，在LCD之製造流程中，TFT光罩與CF光罩分別屬於不同流程所應投入之材料，性質自是有所不同。又依原告九十四年五月十七日頂正字第九四００三二號函申請書之說明，TFT光罩與CF光罩有最小線寬、線寬的均一性及圖形精確性等差別，前者顯較後者精密，TFT光罩所需使用主要機器為描繪機與光罩處理機，而CF光罩則僅需要描繪機，二者生產流程顯然有所不同，TFT光罩需要PELLICLE（保護薄膜）流程，CF光罩則不需要，此有原告製造流程圖可資參照。是原告已自九十二年起開始營業，然九十二年僅為第一條生產線之安裝完成而已，雖可產製CF光罩，但欠缺自製TFT光罩之能力。然而自系爭投資計畫書，可知原告產製TFT光罩屬於其投資計畫之內容無疑，當不可能在其無法完全自製TFT光罩時，就屬於已完成投資計畫。
２、至投資計畫書記載「預定」之投資計畫完成日期為九十二年十二月，其亦記載九十二年二月下旬就有部分產品開始銷售，即知第一條生產線之完成並非所謂投資計畫完成日，否則何需於投資計畫上記載「開始銷售」之不同時間？故原告第一條生產線是否量產，與原告是否完成投資計畫無涉。復因其僅為投資計畫「預定」完成日期，故於原告要求更正之完成日期九十三年四月三十日略有不同，亦非可率認原告變更投資計畫完成日期有誤。至本件原告向工業局提出之投資計畫書所載原告九十二年度至九十六年度之預計產能，九十三年度及九十四年度預計供貨量為四二０片及五七０片，然第一條生產線最大生產量為三００片或三二０片，故九十三及九十四年度之產量必須於第二條生產線完成後始得處理。惟查原處分所核定之全新機器設備僅係第一條生產線，其產能不足以配合投資計畫上所載九十三及九十四年度所預計之產能，是需第二生產線完成裝機始與投資計畫相符。
（九）被告事實上是否僅依原告之申請函認定投資計畫完成日期，是否有依投資計畫認定完成日期，尚待被告說明。查被告於前審程序陳稱其依據原告填載之日期、機器設備清單做勘查並為完成證明認定之基礎，是其在作成原處分時是否有取得系爭投資計畫書？其是否依據系爭投資計畫書詳為審查？抑或僅依據原告申請書作為審查基礎，不需參考系爭投資計畫書？此部分均待被告說明其作成原處分之作業方式及參考資訊。至被告得否於投資計畫未完成前核發完成證明乙節，乃屬被告應職權調查事實之責。按促進產業升級條例第九條第二項第一款及同條例施行細則第十七條第二項規定可知，完成證明之行政處分，本身具有影響原告享受五年免稅租稅優惠之條件，並無法令規定被告僅須就原告申請書內容審查即可，故被告理應依行政程序法第四十三條妥為職權調查，就系爭投資計畫書認定完成日期，如被告在作成原處分當時未依投資計畫調查，當有違其職權調查之責任。
（十）縱被告主張全依原告申請內容審認時，誠如最高行政法院判決意旨所言，被告在法令上並無拒絕原告更正之權限，更證明原告除依獎勵辦法第八條第一項規定符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於核准後三年內完成投資計畫外，並無其他規定限制，是原告經核發核准函後，得於三年內，按投資計畫執行之進度，於投資完成時有權申請主管機關核發完成證明，藉以確定五年免稅開始之期間，依此推論，從而原告享有確認投資計畫完成日期之權，如同稅捐實務上對於未經過核課期間之案件，納稅義務人可向稅捐稽徵機關更正之情形。如認人民對申請投資計畫完成日期有租稅規劃之權，欲限制人民更正權必須有以法律或法規命令定之，藉以符合法律保留原則。是被告無端拒絕原告更正之申請，在法律或法規命令上並無權源，更見其違法之處。
（）原告公司本件原承辦人丁○○向被告就本件申辦投資計畫
申請核發完成證明作業時，因就投資計畫完成日有所誤解，誤以舊法「獎勵投資條例」中規定之開立第一張發票日期為投資計畫完成日期，始於申請書上誤載九十二年三月五日為投資計畫完成日，並以該日前進廠之機器設備列入全新設備清單；該清單共計有兩頁，第一頁共計十二項機器（項次一至項次十二）之總金額為六０九、二八０、九五一元，第二頁共計六項機器（項次十三至項次十八）之總金額為七、六一八、０七一元。惟因丁○○第一次送件時，機器設備總金額僅記載第一頁之六０九、二八０、九五一元，經發現有誤更正後，乃再加計第二頁之金額再次送件，故正確之機器設備總金額為六一六、八九九、０二二元，此金額並獲被告核定在案。至卷存記載機器設備總金額六一七、０七九、０二二元之設備清單資料，經查應係丁○○於送件過程中，因統計錯誤所致。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）依獎勵辦法第八條規定，完成證明之核發係依申請人所提申請書和申請文件而核發，屬被告依當事人申請而作成之確認行政處分。若無申請人填具申請日期、投資計畫之完成日期及提供相關查驗之資料，被告無從核發，此參諸完成證明之申請書格式、內容自明。且於申請書亦特別載有「申請人保證本申請書所陳資料均屬正確，否則願負一切責任。」等語，以表明申請人應據實提供資料，以供被告審查。對此，原告當初提出申請，即檢具申請書和設備清單供查驗，且亦認識到申請書所載上述內容，以供被告查驗。本件證明係被告派員協同原告至現場勘查後經核與原告申請文件、憑證無誤後而核發，難謂客觀上有何違法或錯誤。
（二）依獎勵辦法第八條規定，公司雖應於核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起三年內完成投資計畫，但考量若干投資計畫之啟動日期，較公司取得符合新興重要策略性產業核准函為早，因此並未規定公司不能於取得符合新興重要策略性產業核准函之前完成投資計畫。故本件原告提早完成投資計畫，仍屬適法。原告於九十三年七月六日向被告申請更正完成證明上投資計畫完成日期為九十二年八月三十一日，依據工業局九十三年八月十三日工策字第０九三００三００七九０號函復，原核發完成證明之日期並無任何顯然矛盾或錯誤，非屬文字上顯然錯誤，並無行政程序法第一百零一條規定中行政處分之誤寫、誤算或類此顯然錯誤之情，原告不得據以更正完成證明。此外，原告既已提出申請且經被告核發完成證明，足以證明投資計畫已經完成，被告並無再次核發完成證明之適法依據。完成證明申請書既由原告自行決定，故只要原告於完成證明書內填具之資料符合獎勵辦法規定備齊文件，可見原告已審慎評估確認其投資計畫確已完成後始提出申請；被告依原告提供之資料作事實審核與認定，而於完成證明核發之前均可由原告自行衡酌並選擇完成日期，惟經被告核定後即表示雙方均已做最終確認無誤。故原告於完成證明核發後，說明其對投資計畫完成日期有所誤解或依其生產主要產品另有重要機器設備有所漏報，均是被告核發證明後所發生，被告無法斟酌，不應據此影響原核發之完成證明之適法性。換言之，被告依據原告填載日期、機器設備清單做勘查並為完成證明認定之基礎，係依法定程序和權限而為，應屬適法。
（三）原告於九十三年七月六日向被告提出更正之申請，更正投資金額為八一八、九五三、五七八元，其所持之理由乃以公司自身作業疏失誤載投資計畫完成日期為九十二年三月五日云云；然原告送件當時之投資金額為六一六、八九九、０二二元，二相比較便可見其相差二億餘元及項目多所增加，調整幅度甚鉅，豈可能一開始送件申請時有何錯誤可言。實則，原告現今申請更正之金額，顯係屬投資完成後，投資計畫之變更或增資行為，故原告稱係因其作業疏失，無非係事後為節稅之目的而臨訟編詞；至原告傳訊之證人丁○○於九十四年三月二十六日證述：「因為法令並沒有規定的很清楚，然後我填的時候，我有打電話詢問外部單位，我不記得是問那個單位，他們表示填載第一張發票日期，最後送到國稅局時，國稅局說已經過期了，他說如果我前段工業局部分可以改投資完成日期的話，他們可以讓我改，後來我有重新送工業局，他們說不可以改。」，由此可知，原告取得完成證明後，曾向國稅局提出申請，國稅局人員告知稅捐優惠之起算只能依完成投資之日期，請原告變更日期國稅局才能給予較高優惠等語，足徵並非原告申請時作業疏失，而是取得完成證明後，事後反悔，並於事後羅織理由，試圖變更完成證明日期以取得租稅優惠。易言之，原告申請時確實完成投資計畫，被告之審查，符合事實，且依法並無違誤。
（四）另依工業局九十六年七月十六日工策字第０九六００四五二九００號函說明四：「至於頂正公司可否請求更正原完成證明之投資計畫完成日期、機器設備數量及金額一節，茲說明如下：㈠公法上給付請求權的看法（司法院釋字第六０六號協同意見書）：一、具有財產價值之公法上給付請求權僅具法律位階，不當然與憲法所保障之財產權畫上等號。經法律創設之利益，通常須經主管機關審核確定符合法定要件後，人民才確實獲得該利益。至於是否為公法上請求權，主要係具備法定要件下，主管機關是否仍得裁量給予人民財產利益而定。二、對於政府基於國家目的或一定政策目的之考量，而立法給予人民一定之優惠，就此類措施之合憲與否之審查，司法釋憲者應給予最大之尊重。惟為避免不合理之差別待遇所可能導致之社會不公平，政府此類優惠措施仍須符合平等原則；且為防止政府恣意，政府對於此類優惠之授予、取銷或剝奪，亦須遵循一定之正當程序。如對該申請程序有所限制，其限制應符合正當程序之要求。㈡獎勵辦法之規定：一、獎勵辦法之規範，雖未對廠商可否請求更正原完成證明之投資計畫完成日期、機器設備數量及金額等事項設有明文，惟按其規範意旨，投資計畫內容確定且完成後始得申請核發完成證明，據以抵減應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額。促進產業升級條例及其相關子法既未明文規定完成證明之更正要件，故其更正宜適用行政程序法第一百零一條規定：行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。二、完成證明既為投資計畫內容確定且完成後始得申請，核發後似無由可得更正原投資計畫內容。按其性質，屬依當事人申請而作成之確認行政處分，作成該行政處分之行政機關及行政處分之相對人，均受其拘束，可儘速確定稅捐稽徵內容，有助於維持租稅法律關係之安定。為提醒廠商應據實提供資料以免影響其權益，完成證明申請書亦特別載有『申請人保證本申請書所陳資料均屬正確，否則願負一切責任』等語。（三）綜合前述所作之說明，政府依據獎勵辦法及行政程序法核發完成證明之過程已符平等原則，且遵循正當程序未為恣意行為，符合大法官釋字第六０六號協同意見書之規範意旨，提供法律創設之財產利益相當之保障。」等語，故該投資完成日期係悉依原告所填載之日期為準，促進產業升級條例及其相關子法既未規定完成證明之更正要件，故原告請求其更正時，仍應適用行政程序法第一百零一條之規定；然查，本件並未符合行政程序法第一百零一條誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之要件，故被告自得拒絕原告更正。
（五）再者，行政程序法第一百零一條規定之「顯然錯誤」，應指行政處分中所表示者，與行政機關本來之意思顯然不符，依該行政處分意旨與事件之內容，從形式上觀察，其事一見即明；若從形式上無從認為顯然錯誤，尚待另行調查始得明瞭者，則不得更正。經查原告於九十三年七月六日向被告申請更正完成證明中投資計畫完成日期為九十二年八月三十一日，依據工業局九十三年八月十三日工策字第０九三００三００七九０號函，被告原核發之完成證明之日期並無任何顯然矛盾或錯誤，非屬文字上顯然錯誤，故本件當無前揭條文適用而為更正之餘地，原告稱法律並無其他限制不得更正云云，不足為採。
（六）就本件最高行政法院判決認本件被告核發之完成證明，並未就上開完成證明所記載之「完成日期」，調查認定是否確與事實相符或確實依工業局九十二年四月七日工電字第０九二０００一七四五０號函核准之內容審查乙節，則由下列四點可知，被告確實有進行調查，並據以核發完成證明。
１、經查，原告九十三年二月十七日（被告收文日期九十三年二月十八日）向被上訴人申請核發投資計畫完成證明，不僅其申請之投資計畫完成日期為九十二年三月五日，購置全新機器設備總價為六一六、八九九、０二二元，且係原告檢具設備清單以九十三年三月四日頂正字第九三００一七號函請求被告赴廠查勘，經被告派員至現場勘查確認無誤後依原告之申請，以九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號函核發完全符合原告申請內容之完成證明予原告，此有原告之申請書、上開函文及購置全新機器設備清單、被告之投資計畫完成證明書審查核判表及被告核發之完成證明足資對照。故被告於核發完成證明時，已就原告申請之完成日期前所購置之機器設備等事項為實際查核（此部分原告於言詞辯論程序亦不爭執），認其完全符合原告原提出之投資計畫，始作成該完成證明之處分。是該處分之作成（包括完成日期及全新機器設備之總金額），其中並無任何原告所謂有基礎事實之認定錯誤。
２、另據本件當時被告審核人員丙○○九十六年三月二十六日於鈞庭所為之證述略以，「我們要先經過現場勘查之後才會核發證明，我們於二月十七日接到原告申請之後，會先發公文給原告定一個時間會同雙方人員，到現場清點機器設備，還有他們公司送的清單作逐一機器的確認。」「這份資料（完成證明）係我們完成現場勘查後所製作，現場勘查時係依據原告所檢送之設備清單、流程圖。當時情形係接獲申請之後，會用電話或公文方式通知我們要進行現場勘查，並要求他們自己按照清單看過一次流程，不會我們到現場時，找不到機器，經過確認還有跟工業局之核准函，核對其機器設備跟他們當初跟工業局申請的是不是差太多，經過核對機器設備沒有重大的差異的話，我們就會根據現場勘查結果，核發完成證明。」「本件當初申請時他們申請書填載之投資計畫完成日期為九十二年三月五日，係在送件九十三年二月十七日申請之前，我們有電話詢問丁○○小姐，其表示該日期沒有問題，所以我們就核發完成證明。還有我們尚未核發證明之前，如果廠商要增列設備，當然係要跟這次有關係的，而他們有漏掉的，可以在補列給我們，後來他們申請書上面有增列機器設備，我的印象係如此。」「我們沒有辦法調查（原告之完成日期是否確實），既然公司自己主張完成日期係這樣的話，且經現場勘查其設備及位置均有達到就定位狀態。」「現場進行勘查時，我們單位只有我一個人，而原告除了葉小姐之外，至少他們還會請一位工程師陪同我們勘查；要看公司規模大小，我記得還有在那邊休息，本件勘查時間大約要二個小時。」「我們計畫書會先看，所以現場勘查時並沒有帶計畫書，至於產能部分不在我們審核的範圍之內。」「原告購置全新機器設備清單會比工業局申請的設備還多我們係按照原告提出購置全新機器設備清單之十八項機器進行審核」。
３、另據葉春華九十六年三月二十六日於鈞庭所為之證述略以，「一、對，當初係丙○○先生去審查的。二、當時只有我們二個人。三、主要係去看我們所列的機器設備清單裡面的機器設備是不是都已經來了，然後就是一台一台去點，核對上面的標籤，都有核對到就回去了，審查時間我不太記得了，可能是一個小時。」「一、申請書係我填的沒有錯。二、因為法令並沒有規定的很清楚，然後我填的時候，我有打電話詢問外部單位，我不記得是問那個單位，他們表示要填載第一張發票之日期，最後送到國稅局時，國稅局說已經過期了，他說如果我前段工業局部分可以改投資完成日期的話，他們可以讓我改，後來我有重新送工業局，他們說不可以改」。
４、另據經濟部工業局九十六年七月十六日工策字第０九六００四五二九００號函說明二：「（三）完成證明申請程序：公司於取得核准函之次日起三年或四年內完成投資計畫後，填具完成證明申請書並依據獎勵辦法第十條要求檢附之文件向相關單位申請核發完成證明。完成證明申請書既由公司自行規畫，故只要其完成證明書內填具之資料符合獎勵辦法規定（包括投資要件、購置機器設備金額、適用範圍等），及依規定備齊文件，完成證明核證單位均相信公司已審慎評估確認其投資計畫確已完成後始提出申請，並依公司提供之資料作事實審核與認定。另由於本階段要求檢附之文件均為公司已取得之證明文件影本及自行填列已購置之機器設備清單或配置圖，足證審核重點在於依公司提具之資料作實地認定，故於完成證明核發之前均可由公司自行衡酌並選擇完成日期，惟經核證單位核定後即表示雙方均已做最終確認無誤」。
（七）至本件最高行政法院判決認若原告填載之「投資計畫完成日期」實際尚未完成投資，被告能否核發完成證明書及原告主張上開完成證明核發時，機器設備僅係第一條生產線，足見該證明之核發與事實不符，客觀上已有違法，是否屬實乙節。查，原告投資計畫完成之申請，乃由原告自行決定後，被告始派員協同原告至現場勘查後經核與原告申請文件、憑證無誤後而核發，已如上述，難謂客觀上有何違法或錯誤，被告審查原告之申請書與申請資料結果，依其申請核發完成證明，尚無違誤。另查，被告於九十三年四月十二日核發完成證明予原告時，原告所提出投資計畫書已表明主要生產設備、項目及數量，金額合計為六０六、０００、０００元，且表明投資計畫完成日期為九十二年十二月，而原告於完成證明核發後，於九十四年二月四日再提出更正申請書所附之投資計畫書，其投資計畫完成日期為九十四年四月，且設備清單之項目增多，金額合計為八一八、九五三、五七八元。比較前後投資計畫書之內容，金額差異甚大且具有實質上不同。按獎勵辦法第九條第一項前段規定，經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，未能於工業局核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起三年內完成投資計畫或於投資計畫產品變更者，應於期限屆滿前向經濟部工業局申請展延或變更。原告自行於投資計畫完成後，已經於九十三年二月十七日向被告申請核發完成證明，被告並於九十三年四月十二日核發完成證明予原告。是原告於被告核發完成證明後，於九十四年二月四日再另外提出與原申請不同之投資計畫書，而該新投資計畫書並未經工業局審核准予以變更，原告自不得以該事後提出之投資計畫書，主張被告核發完成證明係屬違法。另依獎勵辦法第十條規定被告應審查之文件，乃就被告所提出已取得之證明文件影本及自行填列已購置之機器設備清單及設備配置圖；然其中並無被告應審查其「產能」之規定；原告於申請投資計畫完成時，必以其所購置之機器設備已達其預定之產能為前提，亦即原告所預定產能究竟是有一條生產線，抑或要有二條生產線方可達成，此乃原告本身最為清楚；既然原告申請完成證明，即認為一條生產線即足達其產能，被告據以審查其機器設備清單，並核發完成證明，核發與事實相符，並無客觀違法之處。
理 由
壹、程序部分：本件被告代表人原為戴謙局長，嗣變更為乙○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達三年以上者，得依下列規定自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款百分之十限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。前項第二款之抵減率，自八十九年一月一日起每隔二年降低一個百分點。第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。．．．．。第二項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。．．．。
」促進產業升級條例第八條及第九條定有明文。又「本條例第八條第三項所定新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，其實施辦法由中央目的事業主管機關擬訂，送由行政院經濟建設委員會召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表審議後核提意見，報請行政院定之。」「本條例第九條第二項第一款所稱產品開始銷售之日或開始提供勞務之日及第二款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指公司投資計畫完成之日期。」「經依本條例第九條第一項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。．．．。」則為同法施行細則第十五條、第十七條第二項及第十九條所規定。次按「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起六個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起六個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。前項所稱增資變更核准函，於分次增資時，以第一次增資變更核准函為準。經濟部工業局於核發第一項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起三年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：一、投資計畫之執行地點位於科學工業園區內之公司，向科學工業園區管理局為之。‧‧‧第一項主管機關於核發完成證明時，應副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，未能於經濟部工業局核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起三年內完成投資計畫，或投資計畫產品或技術服務項目變更者，應於期限屆滿前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過四年。經濟部工業局於核定計畫展延或產品變更時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」「公司依第八條規定申請核發完成證明時，應檢附下列文件：一、設立或資本額變更登記前、後之營利事業登記證影本；投資計畫之機器、設備安裝地位於科學工業園區或加工出口區內者，為設立或資本額變更登記之營利事業及工廠登記證影本。二、符合新興重要策略性產業核准函影本。三、購置之全新機器、設備清單六份；無購置行為者免附。四、購置之全新機器、設備配置圖；無購置行為者免附。五、購置全新機器、設備之統一發票影本、海關進口相關證明文件影本或會計師查核證明文件；無購置行為者免附。六、議決該投資計畫第一次增資之股東會或董事會會議紀錄影本；屬新投資創立者，為發起人會議紀錄影本；無購置行為者免附。七、募集現金資本之相關證明文件；全數以未分配盈餘轉增資者免附。」則為獎勵辦法第六條、第八條第一項第一款、第四項、第九條及第十條所明定。
二、原告於九十二年三月十九日向工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函，經工業局於九十二年四月七日以工電字第０九二０００一七四五０號函核准，嗣原告於九十三年二月十七日（被告收文日期九十三年二月十八日）向被告申請核發完成證明，經被告依據原告填具之完成證明申請書和提供之設備清單，於現場勘查後，認定原告所提申請和資料均符合規定，乃於九十三年四月十二日依原告之申請內容以南商字第０九三０００七四０三號函核發投資計畫完成日期九十二年三月五日，購置全新機器設備總價六一六、八九九、０二二元之完成證明予原告。其後，原告於九十三年七月六日以頂正字第九三００四四號函向被告申請更正上開完成證明，經被告依據工業局九十三年八月十三日工策字第０九三００三００七九０號函復，於九十三年八月二十五日以南商字第０九三００二五四三０號函否准等情，有原告各該申請書及被告、經濟部前述函文附原處分卷及訴願卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告於九十三年二月十七日向被告申請核發投資計畫完成證明，申請書上記載之投資計畫書完成日期係出於原告之誤解，而將投資計畫完成日期誤為開立第一張發票日期之九十二年三月五日，故屬被告基於錯誤之訊息所為錯誤之事實認定，屬行政程序法第一百零一條所定之「其他類此之顯然錯誤」，被告自應依原告申請更正之，本件若被告認係依原告之申請事項予以審酌，自無權拒絕本件原告更正之申請，實則原告於九十四年間方能完成投資計畫預計之產能，而達成該產能須二條生產線即須待原告九十三年四月間購入光罩處理機後方足供應，是以被告九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號函核發原告投資計畫完成證明時之狀態，當時之機器設備僅係第一條生產線，顯不足配合投資計畫預定之產能，足見被告九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號函核發原告投資計畫完成證明與事實不符，客觀上已有違法，其已侵害原告享受租稅優惠之權利，並非合法之授益行政處分，應予撤銷，依獎勵辦法第八條第一項規定，原告經核符合新興重要策略性產業核准函後，既得於三年內，按投資計畫之進度，於投資完成時申請投資計畫完成證明，則原告如錯誤申報投資計畫完成證明，自得於核准函核發後三年內申請更正；其九十三年二月十七日之申請書上誤載九十二年三月五日為投資計畫完成日，係在工業局作成九十二年四月七日核准函之前，顯有矛盾；又被告原核發之完成證明，既係出於原告不瞭解法令而為錯誤之意思表示致客觀上與事實不符，原告當有類推民法之規定及財政部八十五年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨撤銷錯誤之意思表示並請求被告更正投資計畫完成證明之權利云云，資為論據。
四、按行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之，行政程序法第一百零一條第一項定有明文。蓋行政處分如因書寫錯誤、計算錯誤、疏略及自動化作業之錯誤等，致其所表現之內容與行政機關之意思不一致，不僅其錯誤在客觀上一望可知，即應如何始為正確，亦十分明白，從而存在所謂之「顯然錯誤」時，行政機關予以改正，並無損於相對人之信賴及法律安定，故不論其結果有利或不利於相對人，對此種行政處分之瑕疵，應皆容許行政機關隨時更正，不同於一般之違法。（陳敏著，行政法總論，五版，第三七八至三七九頁。）是行政機關所為之行政處分，若無上述誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之情事，該行政處分之相對人，自不得依上述規定，申請行政機關更正，合先敘明。又依前揭獎勵辦法第八條規定，投資計畫完成證明之核發，係依申請人所提申請書和申請文件而核發，屬被告依當事人申請而作成之確認行政處分。因投資計畫完成日期及機器設備之金額涉及租稅減免年度及稅額計算之問題，故計畫何時完成並其購置多少設備，要屬原告租稅規劃之事項，若原告申請時所載之投資計畫完成日期及機器設備之金額，於被告實地審查時均已具備符合，被告依法即應依原告申請之內容而核發完成證明，原告原申請之內容，即因而確定，原告及被告，均應受其拘束，可迅速確定稅捐稽徵內容，有助於維持租稅法律關係之安定，原告自不得再為任意撤銷，縱原告因誤認法令或其他原因，致其申請時所載之投資計畫完成日期及機器設備之金額，不符合其最有利之條件，亦係原告得否另向工業局申請核准後另向被告申請核發完成證明之問題，均難認被告原核發完成證明之處分有何違法或有何前揭行政程序法第一百零一條第一項規定之顯然錯誤之情事。惟查，原告係於九十三年二月十七日（被告收文日期為九十三年二月十八日）向被告申請核發投資計畫完成證明，嗣原告檢具設備清單以九十三年三月四日頂正字第九三００一七號函請求被告於九十三年三月十一日派員赴廠查勘，經被告派遣當時之承辦科員丙○○至現場勘查確認無誤後，以九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號函核發完成證明予原告，有原告上開申請書、被告核發之完成證明書附原處分卷可稽。另據丙○○於本院九十六年三月二十六日準備程序時證稱：「（問：請證人陳述當時審核之情形？）我們要先經過現場勘查之後才會核發證明，我們於二月十七日接到原告申請之後，會先發公文給原告定一個時間會同雙方人員，到現場清點機器設備，還有他們公司送的清單作逐一機器的確認。」「這份資料（即投資計畫完成證明審查核判表）係我們完成現場勘查後所製作，現場勘查時係依據原告所檢送之設備清單、流程圖。當時情形係接獲申請之後，會用電話或公文方式通知我們要進行現場勘查，並要求他們自己按照清單看過一次流程，不會我們到現場時，找不到機器，經過確認還有跟工業局之核准函，核對其機器設備跟他們當初跟工業局申請的是不是差太多，經過核對機器設備沒有重大的差異的話，我們就會根據現場勘查結果，核發完成證明。」「（問：本件審核時，有無問題？）
一、沒有問題。二、本件當初申請時他們申請書填載之投資計畫完成日期為九十二年三月五日，係在送件九十三年二月十七日申請之前，我們有電話詢問丁○○小姐，其表示該日期沒有問題，所以我們就核發完成證明。還有我們尚未核發證明之前，如果廠商要增列設備，當然係要跟這次有關係的，而他們有漏掉的，可以再補列給我們，後來他們申請書上面有增列機器設備，我的印象係如此。」「（ 問：證人是否有查明原告之完成日期是否確實？）我們沒有辦法調查，既然公司自己主張完成日期係這樣的話，且經現場勘查其設備及位置均有達到就定位狀態。」「（問：證人實務上去現場看時，是否要看計畫書跟現場機器設備有無配合？會不會看產能跟機器設備之間的關係？）我們計畫書會先看，所以現場勘查時並沒有帶計畫書，至於產能部分不在我們審核的範圍之內。」「（問：證人有提到他有事先核對工業局核准函之設備清單，能否請證人指明？）原告購置全新機器設備清單會比工業局申請的設備還多，我們係按照原告提出購置全新機器設備清單之十八項機器進行審核。」等語，核與證人即原告本件申請案之承辦人丁○○於本院九十六年三月二十六日準備程序時證稱：「一、對，當初係丙○○先生去審查的。二、當時只有我們二個人。三、主要係去看我們所列的機器設備清單裡面的機器設備是不是都已經來了，然後就是一台一台去點，核對上面的標籤，都有核對到就回去了，審查時間我不太記得了，可能是1個小時。」等語相符，足見原告前述九十三年二月十七日向被告申請核發投資計畫完成證明事件，係經被告派員實地赴原告工廠查勘，經現場勘查結果，前述審查核判表所列審查項目均經審查確認無誤後，被告始據以於九十三年四月十二日以南商字第０九三０００七四０三號函核發完成證明予原告，且參照獎勵辦法第十條規定公司依該辦法第八條規定申請核發完成證明時，應檢附之文件及上開投資畫完成證明審查核判表上所列審查項目，足見被告核發完成證明之應審查項目中並無包括須審查原告之申請內容是否與客觀投資計畫執行之事實相符（如產量、年產量、銷售時間或原告所購置之機器設備是否已達其預定之產能）之項目，故被告核發完成證明之審核及稽查過程均符合法定程序，其前揭行政處分並無何違法或有上述行政程序法第一百零一條第一項規定顯然錯誤之情事，堪可認定。次查，依據證人丁○○於九十六年三月二十六日於本院行準備程序時另證稱：「（問：填載計畫完成日期為九十二年三月五日之依據為何？）因為法令並沒有規定的很清楚，然後我填的時候，我有打電話詢問外部單位，我不記得是問那個單位，他們表示填載第一張發票日期，最後送到國稅局時，國稅局說已經過期了，他說如果我前段工業局部分可以改投資完成日期的話，他們可以讓我改，後來我有重新送工業局，他們說不可以改。」等語，再參諸證人丙○○前述「．
．．。二、本件當初申請時他們申請書填載之投資計畫完成日期為九十二年三月五日，係在送件九十三年二月十七日申請之前，我們有電話詢問丁○○小姐，其表示該日期沒有問題，．．．」證詞，況觀諸原告其完成證明申請書亦特別載有「申請人保證本申請書所陳資料均屬正確，否則願負一切責任」等語，可知原告本件於九十三年二月十七日申請時，其申請書填載之投資計畫完成日期為九十二年三月五日，購置全新機器設備總價六一六、八九九、０二二元，確係其真意無誤。原告係於取得完成證明後向國稅局提出稅捐優惠申請時，經國稅局人員告知因稅捐優惠起算須依完成投資之日期，若原告變更日期始能享有較長期之優惠，原告始主張其原申請有顯然錯誤或意思表示有錯誤，而申請更正其完成日期及增列設備之金額，參諸前述之說明，被告其前揭核發完成證明之行政處分尚無何違法或有上述行政程序法第一百零一條第一項規定顯然錯誤之情事甚明。是原告主張:原告於九十三年二月十七日向被告申請核發投資計畫完成證明，申請書上記載之投資計畫書完成日期係出於原告之誤解，而將投資計畫完成日期誤為開立第一張發票日期之九十二年三月五日，故屬被告基於錯誤之訊息所為錯誤之事實認定，屬行政程序法第一百零一條所定之「其他類此之顯然錯誤」，被告自應依原告申請更正之，本件若被告認係依原告之申請事項予以審酌，自無權拒絕本件原告更正之申請，實則原告於九十四年間方能完成投資計畫預計之產能，而達成該產能須二條生產線即須待原告九十三年四月間購入光罩處理機後方足供應，是以被告九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號函核發原告投資計畫完成證明時之狀態，當時之機器設備僅係第一條生產線，顯不足配合投資計畫預定之產能，足見被告九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號函核發原告投資計畫完成證明與事實不符，客觀上已有違法，其已侵害原告享受租稅優惠之權利，並非合法之授益行政處分，應予撤銷，依獎勵辦法第八條第一項規定，原告經核符合新興重要策略性產業核准函後，既得於三年內，按投資計畫之進度，於投資完成時申請投資計畫完成證明，則原告如錯誤申報投資計畫完成證明，自得於核准函核發後三年內申請更正云云，即無足採。
五、再查，上開證明書所載之投資計畫完成日期（九十二年三月五日）之所以在工業局核發核准函（九十二年四月七日）及被告核發投資計畫完成證明（九十三年四月十二日）之前，其原因業據證人即經濟部工業局產業政策組承辦人員胡具蒂於本件前審（即九十四年度訴字第一一０九號）審理時證稱：「一般的申請案都是申請核准後再建廠，但原告本案較特殊，因為原告之產品不在法令所定之獎勵範圍內，故本案是經過專案送經建會專家審查通過後，才公告為獎勵項目，因此，原告是屬於事後補申請，其提出申請時公司的設備已經開始生產運轉」等語在卷，業經本院依職權調閱本院九十四年度訴字第一一０九號卷宗查明屬實，且原告於其新興重要策略性產業投資計畫書中亦記載「八、‧‧‧㈡建廠時間表：工廠佔地面積約三、二五四平方公尺，土地係以租用方式，廠房則為自建。建廠工程已於九十一年十二月下旬完成，並於九十二年一月二十二日取得使用執照。九十一年六月上旬：開始建廠。九十一年十二月上旬：設備進廠。九十一年十二月下旬：建廠完成。九十二年二月下旬：開始生產。」等語，並有上開投資計畫書附原處分卷可稽。另依工業局九十三年八月十三日工策字第０九三００三００七九０號函載明：「依據『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第九條規定，公司應於本局核發符合新興重要策略性產業核准函之次日起三年內完成投資計畫；惟考量若干投資計畫之啟動日期，較公司取得符合新興重要策略性產業核准函為早，因此並未規定公司不能於取得符合新興重要策略性產業核准函之前完成投資計畫，．．．本案頂正科技股份有限公司於九十二年四月七日取得符合新興重要策略性產業核准函，於完成證明申請書主張九十二年三月五日為投資計畫完成日期，依據前揭規定，應無該公司所稱『其中顯有矛盾之處』，不得據以申請更改投資計畫完成日期。」等詞，此有該函附於原處分卷可憑，足證被告所核發之完成證明上所載之投資計畫完成日之時間，客觀上尚無原告所稱矛盾存在可言。是原告另稱:其九十三年二月十七日之申請書上誤載九十二年三月五日為投資計畫完成日，係在工業局作成九十二年四月七日核准函之前，顯有矛盾乙節，亦屬無據。另如前所述，可知原告本件於九十三年二月十七日申請時，其申請書填載之投資計畫完成日期為九十二年三月五日，購置全新機器設備總價六一六、八九九、０二二元，確係其真意無誤，其申請內容並無錯誤可言，嗣經被告實地審查符合規定，依原告申請之內容而核發完成證明，原告原申請之內容，即因而確定，原告自不得再為任意撤銷。又財政部八十五年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，係謂納稅義務人依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，可適用民法第八十八條有關意思表示錯誤撤銷之規定，與本件情形有異，自不得逕予援用。是原告復稱:又被告原核發之完成證明，既係出於原告不瞭解法令而為錯誤之意思表示致客觀上與事實不符，原告當有類推民法之規定及財政部八十五年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨撤銷錯誤之意思表示並請求被告更正投資計畫完成證明之權利等詞，仍非可採。
六、況按，原告公司設立之目的係在永續之經營，其機器設備自可能隨時擴充而非一成不變，自有區分何者屬基於系爭投資計畫而新增之機器設備，何者屬核發完成證明後原告另行添購之設備之必要，非得任由原告主張，藉由變更完成日期無限制將嗣後添購之設備一併申報，藉以享受免徵營利事業所得稅之優惠，致使稅捐稽徵內容不明確，租稅法律關係長期陷於不安定之狀態。再查，原告於完成證明核發後，先以九十三年七月六日頂正字第九三００四四號函第一次申請更正，該次僅申請將投資計畫之完成日期更正為九十二年八月三十一日，但並未要求增列機器設備，申請購置全新機器設備金額仍為六一六、八九九、０二二元；嗣再以九十四年二月四日（九四）登字第００九三號函第二次申請更正，該次申請將投資計畫完成日期更正為九十三年四月三十日，且設備清單之項目增為二十五項，金額合計為八一八、九五三、五七八元，有原告上開二函附原處分卷可稽。比較原告二次申請更正函之內容，若認本件確如原告主張係因其承辦人員誤解法令致將投資計畫完成日期誤載為開立第一張發票日期，則於九十三年七月六日第一次申請更正時自應係發現有上開作業疏失而向被告申請更正，為何未一次更正完畢，何以又須為第二次更正？復參以證人丁○○於九十六年三月二十六日於本院行準備程序時前述之證詞，可知原告本件於九十三年二月十七日申請時，其申請書填載之投資計畫完成日期為九十二年三月五日，購置全新機器設備總價六一六、八九九、０二二元，並無錯誤，原告係於取得完成證明後向國稅局提出稅捐優惠申請時，經國稅局人員告知因稅捐優惠起算須依完成投資之日期，若原告變更日期始能享有較長期之優惠，原告始主張其原申請有顯然錯誤或意思表示有錯誤，而申請更正其完成日期為九十三年四月三十日及購買全新機械設備總價更正為八一八、九五三、五七八元無訛。則原告又稱：其第二條生產線之機器設備係於九十三年四月間才到位，其原申請之意思表示有錯誤或有顯然錯誤云云，殊非可採。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，本件既無原告主張應予更正之顯然錯誤或意思表示錯誤得予撤銷等情，則被告九十三年四月十二日南商字第０九三０００七四０三號核發之完成證明處分中關於投資計畫之完成日期為九十二年三月五日及購置全新機器設備總價六一六、八九九、０二二元，並無違誤，訴願決定不予受理，理由雖未盡相同，但結論並無二致，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告作成就原告申請核發之完成證明之投資計畫完成日期更正為九十四年四月三十日，購買全新機械設備總價更正為八一八、
九五三、五七八元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 十一 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 十一 月 三十 日
書記官 黃玉幸