高雄高等行政法院判決
九十五年度訴更一字第四號原 告 甲○○訴訟代理人 黃厚誠 律師
白裕祺 律師張宗琦 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十五日台財訴字第０九二００七五四九九號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十三年度訴字第五二一號）後，被告提起上訴，經最高行政法院九十五年度判字第三四七號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告初查認有漏報營利、執行業務、利息及其他等所得合計新臺幣（下同）三八、００四、七八八元情形，乃認原告違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏稅額一四、五六０、七四四元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額一一、一一四元處０‧二倍及一四、五四九、六三０元處０‧五倍罰鍰合計七、
二七七、０００元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院以民國（下同）九十三年九月二十三日九十三年度訴字第五二一號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得及其罰鍰部分均撤銷。被告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十五年度判字第三四七號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定其他所得三七、九七五、三八０元及罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）系爭三七、九七五、三八０元款項為土地交易價款，免納所得稅：
⑴按個人出售土地交易所得，免納所得稅。為所得稅法第四
條第一項第十六款所明定。又，稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（民法第三百四十五條第一項）是買賣契約為有償契約（民法第三百四十七條參照）。故於買賣標的物之對價範圍內所為之給付，均為買賣價金。又「出賣人應擔保第三人就買賣之標的物，對於買受人不得主張任何權利。」（民法第三百四十九條）；「物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第三百七十三條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。‧‧‧出賣人並應擔保其物於危險移轉時，具有其所保證之品質。」（民法第三百五十四條第一項）是於交付無瑕疵之買賣標的物予買受人，本即為出賣人之義務，而出賣人為移轉無瑕疵之物予買受人而取得之對價即為買賣之交易款。故本件買受人奇美實業股份有限公司（下稱奇美公司）為取得無瑕疵之物而給付予出賣人（原告）之款項，即均為土地價金，亦即為土地交易所得，依首開法條之規定，自屬免納所得稅。次按契約自由係指當事人得依其意思合致，締結契約而取得權利負擔義務，締結契約與否、與何人訂約，契約的內容及方式如何，均由當事人自由決定（參照最高法院九十三年度台上字第一三五七號判決意旨），是依契約自由原則，買賣雙方當事人於法令允許範圍內當可自行訂定各項契約，就價金交付之方式，亦得由當事人自行約定；又土地所有人出賣土地時，買受人支付予出賣人之各項價款是否屬於土地價金，買賣雙方之當事人最為熟知。本件就奇美公司支付予原告之系爭費用是否屬於買賣系爭土地價金之一部分，應依系爭土地買賣雙方當事人之意思決定之。
⑵經查，本件係奇美公司向原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、
趙晏珠等四人購買坐落台南縣○○鄉○○○段八一九、八
二一、八二二、八二二之一、八二二之○○○鄉○○段○○○○號土地等六筆土地 (下稱系爭土地)，因上崙子段
八一九、八二一、八二○○○鄉○○段○○○○號等四筆土地訂有耕地三七五租約（上崙子段八二二之一、八二二之二地號土地等二筆土地未有耕地租約），故奇美公司係以原地主負責清理三七五租約為條件，以每坪六萬元、五萬元為土地買賣交易價款。此參諸卷附奇美公司說明函：「說明二：本公司於八十六年度承○○○鄉○○○段八一
九、八二０（應為八二一之誤）、八二二、八二二之一、八二二之二等五筆土地，‧‧‧其土地價款係每坪新台幣陸萬元正，共計壹億參仟柒佰陸拾捌萬伍仟玖佰元正，為土地交易價款。另港墘段五九九地號，‧‧‧其土地價款係每坪新台幣伍萬元正，共計壹仟貳佰貳拾伍萬壹仟貳佰伍拾元正，為土地交易價款。因該等土地有三七五租佃關係，是以按一般買賣程序及為本公司確保產權移轉無瑕疵，故責成原地主負責三七五租約之終止、塗銷，而另訂每坪新台幣貳萬貳仟元正之尾款給付約定，‧‧‧故本宗買賣係以原地主負責清理三七五租約為要件，以每坪新台幣陸萬元、伍萬元為土地交易價款，分別訂定給付合約為確保產權之手法。該等合約之給付，全部皆以『預付土地款』科目入帳。」自明。由此顯知，奇美公司所支出者均為土地買賣之價金，而奇美公司既為國內信譽卓越之大企業，該公司依其法之確信所出具之前揭說明函，自屬真實可信，而無必要甘冒信譽毀壞之風險，協助原告逃漏稅捐，且核與更審前九十三年八月十九日行準備程序時證人即奇美公司財產管理員林振盛結證：「（法官問：當時購買系爭土地，土地價金為多少？是否另外支付有關三七五租約之補償費？金額多少？）一、港漧段部分公司與出賣人約定每坪總價五萬元，上崙子段部分是每坪六萬元。由於有三七五租約的關係，為了確保公司產權移轉清楚，除了訂定土地的每坪價款，港漧段是二萬八千元，另外再訂定每坪二萬二千元的補償價款。上崙子段每坪是三萬八千元，補償價款每坪二萬二千元。二、實際上土地價款是包括二份契約的合計。主要是避免三七五租約無法處理。」；「（法官問：依照契約約定，三七五租約是由承買人處理，事後是如何處理？）一、實際上，本件系爭土地買賣，港漧段的五萬元是包括三七五租約全部清理完畢，上崙子段每坪六萬元也是相同，土地買賣是要求全部釐清。公司如果無法釐清這部分，屆時怕無法處理三七五租約部分。二、公司實際土地成本，包括處理三七五租佃部分，是每坪五萬元（港漧段）與六萬元（上崙子段）。」；「（原告訴訟代理人問：補償款如原告未全部發給佃農，是否有約定奇美公司須收回？）未約定。」；「（原告訴訟代理人問：系爭土地的交易對價是約定每坪五萬元、六萬元還是二萬八千元與三萬八千元？）是約定每坪五萬元、六萬元。」相符。是以，系爭所謂「補償金」（即三七、九七五、三八０元）依買賣契約兩造當事人之約定，確屬土地交易價金無誤。
⑶至奇美公司與原告等人所訂定之買賣契約，雖有出現「拋
棄承租三七五租約之補償款」等字樣，然該筆款項性質，為本件有無所得稅核課之關鍵，自應探求契約雙方當事人之真意，不可拘泥於文字描述。按解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文。解釋意思表示端在探求表意人為意思表示之目的性及法律行為之和諧性，解釋契約尤須斟酌交易上之習慣及經濟目的，依誠信原則而為之。關於法律行為之解釋方法，應以當事人所欲達到之目的、習慣、任意法規及誠信原則為標準，合理解釋之。準此以觀，奇美公司自原告等人取得無任何負擔之土地，方符本件契約當事人之目的，並與誠信原則不悖。而依奇美公司之真意，該筆款項主要係作為其取得無任何負擔之農地之擔保（參見司法院釋字第五七九號解釋，即認三七五租約為土地之準物權負擔。）奇美公司為確保原告等人所交付之不動產，其上確無任何負擔，特別自每坪五萬元、六萬元之價金中分立出二萬二千元之尾款給付約定，雖有『補償金』之字眼，惟其僅在強調奇美公司對買賣標的物要求無任何權利瑕疵，亦原告等人需交付無租佃關係之農地。至佃農是否受有補償，則非奇美公司所關切，否則，該筆補償款由奇美公司直接補償佃農即可，何必大費周章先由原告清除三七五租約後，方始交付原告？此舉顯與一般交易習慣有違。換言之，若原告未能完全除去農地之耕地三七五租約，縱願將全部款項補償佃農，奇美公司不僅不願支付該筆款項，更不願購買該農地；又若原告先補償佃農拋棄承租三七五租約，嗣另與第三人訂定新耕地三七五租約，奇美公司亦當不願支付款項及購買該農地。反之，若原告將農地之耕地三七五租約完全除去，縱未補償佃農分文，奇美公司亦願支付該筆款項。足證奇美公司支付該筆款項目的，並非在於補償佃農，而係求取得權利無瑕疵之農地，故以尾款形式支付，此猶如一般土地買賣之除去抵押權等擔保物權無異。準此，該筆款項既以權利無瑕疵或無負擔之農地所有權為支付條件，自屬土地交易價款之一部分，屬於該農地交易價金之尾款性質，允無疑義。從而，系爭款項既屬土地交易所得性質，自應免徵所得稅。
⑷由附表一可知，被告主張有耕地租約之台南縣○○鄉○○
段○○○○號、崙子段八一九地號、崙子段八二一地號及崙子段八二二地號土地之買賣價金僅五０、三００、三０五元，但耕地補償金卻高達五五、八七五、三八０元，反較買賣價金為高，顯不合理，被告之主張並不可採。是該
五五、八七五、三八０元顯非買受人奇美公司於買賣價金外另支出予佃農之補償金，而係買賣價金之一部分，且如係買賣價金外之支出，奇美公司早將餘款索回。另按耕地三七五減租條例第十七條第二項第三款規定，終止耕地租約，承租人最高可要求依終止租約當時公告土地現值減除土地增值稅後餘額之三分之一。依該條款計算：上開四筆土地有耕地租約之補償金依耕地三七五減租條例規定計算，佃農實僅可取三、九五九、０六六‧六七元 (如附表二) ，是亦無如被告所謂奇美公司於買賣價金外另提出高達
五五、八七五、三八０元補償金交由原告另補償於佃農之可能（相差五千餘萬元）。再依耕地三七五減租條例第十七條第二項之規定，補償義務人乃出租人（即地主），並非土地之買受人，是本件土地買受人奇美公司更不可能於買賣價金外另提出補償金，被告之主張顯無理由。
⑸且原告等人出售之系爭土地，僅其中四筆有耕地三七五租
約，而上崙子段八二二之一、八二二之二地號等二筆土地並未有耕地三七五租約，該二筆土地縱有出租他人，僅依民法第四百五十條第二、三項之規定於通知後終止租約，不須任何補償。倘如被告所述，該每坪二二、０００元係奇美公司於買賣價金外，另交委予原告另為補償佃農，則奇美公司明知該二筆無須依法補償，何須列入計算乎？依奇美公司之規模制度會連此亦不知乎？更何況倘係如被告每坪二二、０００元係奇美公司於買賣價金外另交委予原告另為補償佃農，則奇美公司不會自行補償即可？又原告未補償完者，奇美公司不會索回乎？是以，系爭三七、九
七五、三八０元，依買賣契約兩造當事人之約定，確屬土地交易價金無誤，非如被告主張之奇美公司於買賣價款另為之支付款項。
（二）本件原告所取得之系爭款項，其運用方式係由原告、趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等四人名義對外購買農地，應認實質上已依出售土地之持分比率轉交予其他地主：本件原告所取得之系爭款項，係以原告、趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等四人名義用於購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，故前開土地於九十一年九月二十三日辦理移轉登記時，雖僅登記原告名下而非與趙炎竹等三人所共有，此乃趙炎竹等三人基於信託關係，將上開土地暫登記予原告名下。爰分別說明如次：
⑴被告謂該「補償金」用於購買台南縣○○鄉○○○段○○
○○號持分二分之一農地，雖有證明於九十一年九月二十三日辦理移轉登記，惟僅登記原告名下而非與訴外人趙炎竹君等四人所共有，難認定系爭補償金已依出售土地之持分比率轉交予其他地主；查訴外人趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人於信託契約訂定日並非上開土地之所有權人，按信託法第一條之規定，核不足採，即認無信託關係。惟查：
①本件訴外人趙炎竹、趙炎松等人均已喪失我國國籍，乃
日本國籍之人，雖土地法第十七條於九十年修正取消外國人購買農地之規定，然仍應依該法第十八條、第十九條及第二十條之限制，是僅登記於本國人即原告名下乃屬當然。被告以此認非依出售土地比例轉交予其他地主，尚嫌速斷。
②又信託法第一條之規定，並非係指需將原有登記之不動
產，移轉予受託人登記方屬信託。亦即將財產權（含金錢、動產），使受託人依信託本旨為受益人處分信託財產即屬之。此之於本件，即係指趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等之人將金錢財產權移轉予原告，原告依信託本旨購買農地暫登記予原告名下耳。被告認需訴外人趙炎竹三人先有土地所有權，再為移轉原告方屬信託行為，容有誤會。
⑵按「買賣契約為債權契約，契約當事人之出賣人並不以所
有人為限。‧‧‧」有最高法院六十九年度台上字第三九七號裁判意旨足參，是本件就尾款價金（即本件所爭執之三七五租約補償款）部分僅由共有人之一之原告與奇美公司締約，並無可議；且該筆款項屬於土地交易款一部分，已如前述，其契約簽訂形式上雖由原告出面簽訂，依前揭最高法院六十九年度台上字第三九七號裁判，亦非無據；又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第一條所明定，是信託法既未限定財產權之種類，金錢財產權當然得為信託標的，此另參諸最高法院七十八年度台上字第二０六二號判例：「受託人因受信託土地被政府徵收，除所得之補償費仍為受託財產外，受託人因徵收可自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦為信託財產。至受託人因配得財產所支出之金錢，為信託人於終止信託關係，請求返還信託物時之如何償還問題。尚不能因此謂該財產非信託財產。」之內容，強調金錢補償費亦得為信託財產自明，足認系爭款項不論法律性質為何，均得為信託標的。⑶次按，「信託行為並非法定要式行為，故無訂立書面契約
。」亦為最高法院八十九年度台上字第五七二號判決所明示。本件原告與趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等四人於八十六年間，於與奇美公司就系爭土地買賣當時，即已就系爭金錢款項原屬趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人部分成立信託關係，由受託人即原告管理處分，原告嗣後即憑以購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地。否則趙炎竹等三人對於原屬其所有之系爭款項部分，豈有不聞不問、任由原告處置之理。茲此信託契約之成立，依最高法院八十九年度台上字第五七二號民事判決，並不以訂立書面契約為必要。另原告嗣後亦與趙炎竹等三人就所購買農地於八十六年十一月十日補行簽訂書面信託文件，並對於信託權利義務事項詳細載明（該書面信託契約之趙炎竹等三人印文，均與奇美公司土地買賣契約之印文相同，足證該信託契約為真正）。然本件信託契約實於八十六年一月即已成立，僅當時未以書面為證明而已，是原告與趙炎竹等三人之信託標的，自所購買農地應有部分移轉登記予原告開始，即應從系爭款項轉移至所購買農地，茲此應為信託法理所許。
⑷又依信託法第四條第一項規定，土地未為信託登記，僅不
得對抗第三人，並非信託成立要件；是尚不得以應登記之財產權未為信託登記，即遽以全盤否定信託之存在。本件台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，雖僅形式上登記為原告所有，然原告與趙炎竹等三人既有信託書面契約為憑，基於彼此信賴關係，趙炎竹等三人即非必然取得土地所有權人名義不可，亦無須另為信託登記之必要。尤以趙炎竹及趙炎松均已喪失我國國籍，對於農地所有權權利之行使極不便利，是其為農地應有部分使用及將來轉讓便利之考量，將所有應有部分登記於原告名下，而不再於土地登記簿上為任何限制，自屬合情合理。換言之，系爭台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，是否登記為趙炎竹等三人所有或為信託登記，既屬法律賦予原告及趙炎竹等三人之自由，稅法即無強人所難，對於原告及趙炎竹等三人登記權利之不行使，非必欲課予一定不利益之理。
⑸本件係基於原告與趙炎竹等三人間之信託關係，詳如前述
，被告對此實無臆測懷疑之理。而趙炎竹等三人見土地交易契約已完成，就尾款交易乃信賴委託原告處理，且本件原告所取得之系爭款項，其運用方式係由原告、趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等四人名義對外購買農地，應認實質上已依出售土地之應有部分比率轉交予其他地主。揆諸前開說明，原告保留系爭金錢款項原屬趙炎竹等三人部分，並持以購買農地，即係基於信託法律關係而行管理處分之權能，並符合日常交易常情，被告以趙炎竹等三人非前開農地之所有人，率為原告及趙炎竹等三人不利之認定，刻意忽略彼等之信託關係，暨系爭款項亦有趙炎竹等三人之比例不論，尚嫌率斷。
⑹再退萬步言之，縱訴外人趙炎竹等人未依應有部分比例取
得買賣價金，至多亦屬「贈與」予原告，依所得稅法第四條第一項第十七款，亦屬免納所得稅，至於是否另為課徵贈與稅，則非本件所審究之問題。
（三）財政部九十一年一月二十四日台財稅字第０九０００五五三四一號函釋，關於原告收取系爭款項，如未轉交其他地主，應視為原告其他所得課稅之部分。因於法不合，應不能適用：財政部九十一年一月二十四日台財稅字第０九０００五五三四一號函釋，認原告所收取之拋棄三七五租約補償款，於補償耕地承租人後之餘額，如未轉交其他地主，應視為原告其他所得課稅，另如依出售土地之應有部分比率轉交予其他地主，且地主取得之買賣價款與毗鄰之非三七五租約土地買賣價款相當，可認屬地主之土地交易所得性質，免納所得稅等情。經核該函釋有關土地交易所得性質部分，應可贊同，至該函釋有關原告收取系爭款項，如未轉交其他地主，應視為原告其他所得課稅之部分。因於法顯有違誤，應不能適用。爰分別說明如次：
⑴牴觸租稅法律主義：按，所謂租稅法律主義，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。綜合所得稅之課徵，係以所得為租稅客體。然金錢所有權之移轉，其原因行為多端，或為買賣價金、或為贈與、或屬借貸，茲此金錢移轉之法律性質，既牽涉租稅債務成立之判斷，自應以金錢移轉時為判斷時點，而與該筆金額事後如何運用無涉。故原告獲有系爭資金收入，其是否屬土地交易價金之判斷，自不能以原告事後轉交其他地主為區別標準，否則即屬違反租稅法律主義，至為顯然。申言之，系爭款項應否課徵所得稅，應探求奇美公司交付予原告當時之法律性質，至於系爭款項如何分配，有無交付佃農或其他地主，均為土地租賃當事人間之內部法律關係，非稅法所得置喙。
⑵顯有割裂適用法律之虞：按「憲法第十九條規定人民有依
法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第三八五號解釋所揭示在案。乃財政部前開函釋先認原告所收取者為「拋棄三七五租約補償款」，並非土地交易價款，既依法律之形式；而於稅捐債務認定時，該函釋復又主張非屬「拋棄三七五租約補償款」，而認定為地主其他所得，反採經濟之事實。對於同一系爭所得之權利義務相關連事項，為不同認定，已割裂適用法律，自與司法院釋字第三八五號解釋意旨不符，此並已為最高行政法院九十一年度判字第一四八二號、九十三年度判字第五二一號等有關前手息之判決所一再闡釋甚詳。
⑶納稅義務人可自由左右租稅效果：若從財政部上開函釋整
體意旨觀之，將得出地主若取得土地交易價金，未交付其他共有人，應課徵所得稅，若有交付其他共有人，則不必課徵所得稅；另地主若收取「拋棄三七五租約補償款」，未交付其他共有人，應課徵所得稅，若有交付其他共有人，則不必課徵所得稅之怪異結論。無異使納稅義務人可依個人意思左右租稅效果，不僅有違租稅法定主義，亦違反法明確性原則。
⑷將地主取得之價款與毗鄰土地買賣價款是否相當，列入土
地交易所得性質之判斷考量，與立法目的有違：按土地交易所得之所以免徵所得稅，係因已有土地增值稅之課徵，至於交易價金是否過高，則屬土地增值稅課徵數額是否合理之問題，絕不可假借所得稅之課徵來補足土地增值稅少課徵之部分。是姑不論本件土地係屬農地，乃財政部上開函釋將地主取得之價款與毗鄰土地買賣價款是否相當，列入是否土地交易所得之判斷考量，其思考邏輯無異係認，若地主取得交易價款高於一般市價，應另行課徵所得稅以補土地增值稅之不足，如此邏輯顯然違背所得稅法及土地稅法之立法目的，自無足採。
（四）被告所稱佃農補償款三七、九七五、三八０元，實係奇美公司以原地主負責清理三七五租約為條件，性質上屬土地交易款之一部分，不應課徵所得稅：
⑴有關被告所稱佃農補償款三七、九七五、三八０元之性質
，應重視當事人真意，是依卷附奇美公司所出具說明函，奇美公司已明確表示系爭款項為土地交易價款之尾款，全部皆以「預付土地款」科目入帳。茲此核與證人即奇美公司財產管理員林振盛於鈞院結證所稱相符，茲此客觀證據即足以證明原告主張之真實性。
⑵系爭款項係奇美公司基於取得無負擔土地所支付之尾款：
查，奇美公司作為買受人，當然係以取得無任何負擔之土地為交易條件。奇美公司支付該筆款項目的，並非在於補償佃農，而係求取得權利無瑕疵之農地，故以尾款形式支付，此猶如一般土地買賣之除去抵押權等擔保物權無異。否則，該筆款項逕由奇美公司直接補償佃農即可，何必大費周章先由原告清除三七五租約後，方始交付原告？準此，該筆款項既以權利無瑕疵或無負擔之農地所有權為支付條件，自屬土地交易價款之一部分，屬於該農地交易價金之尾款性質。至於雙方就頭、尾款之所以簽訂不同契約，參諸奇美公司說明函，係為確保產權所必要。此另參諸八十六年一月三十一日契約書，有關「其他事項約定」乙欄係約定：「出賣人應於八十六年一月三十一日以前備齊移轉過戶登記所需一切證件交付承買人並會同辦理移轉登記‧‧‧」暨「有無他項權利設定」乙欄，係載明：「承租人應配合承買人備齊一切有關塗銷登記所需之證件」等語自明。從而，系爭款項既屬土地交易所得性質，自應免徵所得稅。
（五）退步言之，被告對系爭款項之質疑，並無民法及稅法上之依據：如前所述，系爭款項退步言之，被告對系爭款項之質疑，係其究屬土地買賣價金之一部分或「拋棄三七五租約補償款」；依被告見解，若屬土地買賣價金之一部分，則無庸課所得稅，若屬應給付佃農之「拋棄三七五租約補償款」，原告未給付佃農者，即屬「其他所得」，而應課徵所得稅等情。然查，被告強加單一契約割裂為兩份契約，純屬為達課稅目的之擬制，不僅所得稅法未明確定義土地買賣價款之要件為何，民法上亦無所據。申言之，民法上契約之認定，係以標的、意思表示及當事人為準，就標的而言，民法上並無「買賣契約」及「補償款契約」之類似區分概念，就意思表示及當事人而言，原告與奇美公司之買賣契約書縱有「拋棄承租三七五租約之補償款」之記載，然茲此文字記載，均非與租地佃農商議而訂定，佃農既未牽涉其中，如何能認定為「補償款契約」？是該款項之用途記載充其量僅屬「附記」或「動機」之性質，屬雙方土地交易契約之一部分，原告縱未履行，亦不構成違約事由。茲此事實，亦已經奇美公司證明無誤。
（六）再退步言之，縱若財政部前揭函釋可採，並認系爭款項屬「拋棄三七五租約補償款」性質，亦應僅就半數部分課徵：
⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除
成本及必要費用後之餘額為所得額。」；「個人綜合所得總額中，如有因耕地出租人收回耕地，‧‧‧而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及同條第三項所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」亦為財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋在案。另「‧‧‧縱合法承租房屋或土地之人，因遷讓而取得補償費，若未能提出成本或必要費用之證據憑證，尚須依前述函釋，按補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅，上訴人非依法承租前述國有土地，僅拋棄使用權而領得補償費，被上訴人適用或類推適用前述函釋，因上訴人未提出成本及必要費用憑證，以補償費收入百分之五十為所得額，核定上訴人應補徵之稅款，自屬正當。」復為最高行政法院九十一年度判字第一三四九號判決所闡釋甚明。
⑵查，財政部九十一年一月二十四日台財稅字第０九０００
五五三四一號函釋，關於認定系爭款項為「拋棄三七五租約補償款」性質，及原告收取系爭款項，如未轉交其他地主，應視為原告其他所得課稅等部分，因於法不合，應不能適用，已詳如先前書狀。惟，縱認財政部前開函釋可採，並認系爭款項屬「拋棄三七五租約補償款」性質，亦應僅就半數部分課稅。蓋所得稅法有關損失補償之變動所得，得僅以半數課稅之規定，係針對所得之種類為之，則系爭款項縱依被告所認，屬於「拋棄三七五租約補償款」性質，而非土地交易價金，自應依前揭所得稅法第十四條第十類第三款規定，僅就半數部分課徵所得稅。另參諸財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋及最高行政法院九十一年度判字第一三四九號判決意旨，就屬於其他所得性質之損失補償金，於無法減除成本及必要費用時，既僅就半數部分課稅；是系爭款項縱認屬「拋棄三七五租約補償款」性質，其所得稅課徵基礎，亦應先減除成本及必要費用，即以半數部分課徵所得稅（此部分陳述，原告仍持保留意見，亦僅在論述原處分之違誤）。
（七）綜上所述，本件原告所領取之系爭款項，係原告與趙炎松等三人所有之土地交易價款，並非「拋棄三七五租約補償款」；茲因基於信託契約，故其他地主之比例所有部分仍由原告管理處分，嗣後並移轉於所購買農地之應有部分。退步言之，縱認系爭款項為「拋棄三七五租約補償款」，亦應僅就半數部分課徵所得稅（然系爭款項實為土地交易價款，並無所得稅課徵問題已詳如前述）。從而，系爭補稅處分及罰鍰處分，於法均有違誤，應予撤銷，以期適法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）其他所得部分：⑴奇美公司向原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人
購買系爭土地，因系爭土地訂有耕地三七五租約，該公司除於八十六年一月二十三日與土地所有權人訂立買賣契約，約定土地買賣價金九四、０六一、七七０元，又於同年一月三十一日與原告（承租權拋棄負責人）訂立三七五租約補償契約，約定由奇美公司給付拋棄三七五租約補償款
五五、八七五、三八０元，惟原告僅支付佃農林老春及劉榮懷九、九００、０００元及八、０００、０００元合計
一七、九００、０００元，其餘三七、九七五、三八０元則無法提示該價款依出售土地之應有部分比率轉交予其他地主之相關證據，原告雖聲稱將系爭餘款以渠等四人名義向案外人林水益購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，惟因受自耕能力限制無法登記，現農業發展條例已修正得為登記，俟辦理分割後即可登記，並協議言明八十九年十二月三十一日辦理移轉登記，惟迄九十一年三月五日仍未辦理，原告所稱以其餘款購買農地云云，核難採信，又無法提出其價款依出售土地之應有部分比率轉交予其他地主之相關證據，被告乃核定原告其他所得三七、九七五、三八０元，並無不合。
⑵原告復查主張系爭補償金屬土地交易之免稅所得，又該補
償金係用於購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，因地上違建物及農舍不可分割，需併同移轉等因素，迄今仍不得為分割登記，而訴外人趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人應有之部分，因涉及農業發展條例修正前之自耕能力取得問題及該條例修正後地上物須併同移轉等限制，均暫時信託於原告名下云云，被告復查結果以，查系爭補償款三七、九七五、三八０元，雖經原告提示土地及建物所有權狀影本證明於九十一年九月二十三日辦理移轉登記，惟僅登記原告名下而非與訴外人趙炎竹等四人所共有；核難認定系爭補償金已依出售土地之應有部分比率轉交予其他地主，至稱其與訴外人趙炎竹等四人合資購買臺南縣○○鄉○○○段○○○○號土地應有部分二分之一，並於八十六年十一月十日信託於其名下乙節，查訴外人趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人於信託契約訂定日（八十六年十一月十日）並非上開土地之所有權人，按信託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」趙炎竹等三人既非上開土地所有權人，被告核定原告其他所得三七、
九七五、三八０元，並無不合。⑶原告訴稱訴外人趙炎竹、趙炎松等二人均已喪失我國國籍
，為日本國籍之人，雖土地法第十七條於九十年取消外國人購買農地之規定，然仍應依該法第十八條至第二十條之限制，是僅登記予原告名下乃屬當然；又訴外人趙炎竹、趙炎松及趙晏珠等三人係將金錢財產權移轉於原告，原告依信託本旨購買農地暫登記予原告名下云云；查奇美公司八十六年一月二十三日向原告及訴外人趙炎竹等四人購買系爭土地，與土地所有權人（即原告及訴外人趙炎竹等四人）訂立買賣契約，約定土地買賣價金九四、０六一、七七０元，又因系爭土地訂有耕地三七五租約，乃於同年一月三十一日與原告訂立三七五租約補償契約，以原告為承租權拋棄負責人，約定由奇美公司給付拋棄三七五租約補償款五五、八七五、三八０元，奇美公司乃分別於八十六年一月三十一日及四月二十五日給付補償款並以補償款用途入帳，業經原告簽章如數收訖在案，有該公司提供之契約書及預付土地款明細表影本可稽，惟原告僅支付佃農林老春及劉榮懷九、九００、０００元及八、０００、０００元合計一七、九００、０００元，其餘三七、九七五、三八０元則無法提示該價款依出售土地之應有部分比率轉交予其他地主之相關證據，又原告稱系爭餘款以渠等四人名義向案外人林水益購買台南縣○○鄉○○○段一四三地號應有部分二分之一農地，惟查上開土地遲至九十一年九月二十三日始辦理移轉，且登記為原告一人所有；次查原告雖稱訴外人趙炎竹、趙炎松等二人均已喪失我國國籍而為日本國籍之人，惟土地法第十七條早於九十年十月三十一日修正（上開土地遲至九十一年九月二十三日始辦理移轉）排除農地不可移轉、設定、負擔或租賃於外國人，又按內政部公布之外國人在我國取得或設定土地權利互惠國家一覽表，日本亦在符合土地法第十八條互惠原則國家之列，況土地法第十九條及第二十條規定，亦非對外國人取得土地之絕對限制，是原告稱其及訴外人等合資購地，依法僅得登記予原告一人名下乙節，顯係對法令誤解。末查按原告前已提供之信託契約書，信託標的物係台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地資產，原告今復訴稱信託標的物為金錢，主張前後矛盾，其所訴洵不足採。
（二）奇美公司為處理租佃相關事宜，因此於八十六年一月三十一日與原告，針對系爭土地簽訂契約，約定由原告代為處理耕地補償事宜，觀諸以下各點可知：
⑴按民法第三百四十九條規定：「出賣人應擔保第三人就買
賣之標的物，對於買受人不得主張任何權利。」原係民法為保護買受人之規定，惟查八十六年一月二十三日奇美公司與地主原告、趙炎松、趙晏珠及趙炎竹等四人訂立系爭土地買賣契約書「其他事項約定欄」，第七點約定「該筆( 買賣)土地，有三七五租賃關係，其有關佃農部分，全部由承買人自行處理。」足見依法應由原告等人本於土地所有權人應補償耕地承租人之義務，約定改由承買人奇美公司負擔及自行處理，有最高行政法院九十五年三月十六日九十五年度判字第三四七號判決書可資參照，亦即奇美公司與原告等四人透過私法之約定，業已移轉補償耕地承租人之義務，是依照八十六年一月二十三日土地賣賣契約，奇美公司雖取得土地所有權，惟按耕地三七五減租條例第二十五條規定，系爭土地之租佃契約仍對其有效，且雙方約定改由奇美公司自行處理補償耕地承租人之義務。
⑵據八十六年一月三十一日買賣契約書之買賣土地標示欄附
註②：「每坪補償金額新臺幣貳萬貳仟元正。‧‧‧為拋棄承租三七五租約之補償款。」明載該契約係以租佃權為客體，而由奇美公司支付對價（即補償款）以拋棄租約。⑶有無他項權利設定欄：「承租人應配合承買人備齊一切有
關塗銷登記所需之證件。」本件承買人係奇美公司，而原告係承租權拋棄之負責人而非承租人，顯另有承租人存在，而本份契約係為使得承租人願意塗銷相關登記而訂立之。
⑷奇美公司分別於八十六年一月三十一日及同年四月二十八
日給付原告（有簽名可稽）款項一一、二００、０００元及四四、六七五、三八０元共五五、八七五、三八０元（全數由原告一人簽名支領）後，原告將款項轉入林水益臺南市六信格華分社帳戶及其媳婦蔡燕惠台南市二信南區分社帳戶，並由林水益代為支付佃農劉榮懷及林老春補償款
一七、九００、０００元，有原告提示之計算說明暨資金流向說明可稽，顯見奇美公司係授權原告代為處理租佃相關事宜。
⑸綜上，奇美公司與地主四人於八十六年一月二十三日簽訂
契約共同約定改由承買人奇美公司負擔及自行處理補償耕地承租人之義務，奇美公司為處理租佃相關事宜，乃於同年月三十一日訂立契約，授權他人代為處理，惟他人恰為地主之一即原告，奇美公司依約定給付原告五五、八七五、三八０元，嗣原告透過林水益給付補償佃農之款項一七、九００、０００元後，餘額三七、九七五、三八０元即由原告一人取得，系爭三七、九七五、三八０元並非土地買賣款，而係原告代奇美公司處理事務的對價。原告基於同時為地主之一及代理人之身分，意圖將系爭代理處理租佃權事宜之對價與土地交易所得混淆，以規避綜合所得稅之核課。
（三）另有關原告所稱「坐落台南縣○○鄉○○○段八二二之一、八二二之二地號等二筆土地並無三七五耕地租約‧‧‧如真係奇美公司於買賣價金外另提出每坪二萬二仟元之佃農補償金，怎會將無耕地租約，不需補償之台南縣○○鄉○○○段八二二之一、八二二之二地號等二筆土地一併計入須予補償費之土地」乙節，查「港墘段五九九，上崙段
八一九、八二一、八二二等四筆土地有正式之三七五租約，其餘上崙段八二二之一及八二二之二等二筆土地，未正式訂立三七五租約，惟實際均出租與林老春及劉榮懷耕作」有原告八十九年七月六日於被告處之談話筆錄可稽，是二筆土地仍供佃農耕種，仍有佃農之租佃事宜待處理。次查按八十六年一月二十三日土地買賣契約「其他事項約定欄」，第七點約定「該筆（買賣）土地，有三七五租賃關係」，顯見地主向奇美公司表示該系爭土地均有三七五租賃存在，奇美公司在委託處理租佃相關事宜，因此於八十六年一月三十一日訂立授權代理處理租佃補償之契約時，當然以該系爭土地均有三七五租賃關係，而將上崙段八二二之一及八二二之二等二筆土地亦載明於契約，又就奇美公司立場，該公司主要目的僅係確保該系爭土地上並無第三人主張其他權利（亦即第三人拋棄其相關權利）即可，至於土地上是否為三七五租佃或其他租賃關係，就該契約之委託人奇美公司而言並無差異。是奇美公司係就其地主移轉予其之義務，提出補償金補償承租人，原告以仍有租賃關係存在之二筆土地，逕予推論奇美公司無需於買賣價金外補償承租人乙節，自無足採。
（四）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」及「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」分別為民法第三百四十五條第一項、第三百四十八條第一項及第三百六十七條所明定。本件原告甲○○與訴外人奇美公司基於租佃補償，於八十六年一月三十一日所訂立之契約，其法律性質為何，應依上揭規定檢視，以下就該契約之形式及實質內容分述如下：
⑴查該契約，係本件原告甲○○、訴外人趙炎松、趙炎竹、
及趙晏珠與訴外人奇美公司於八十六年一月二十三日就系爭土地買賣中有關租佃補償所為之約定，有雙方所訂立之買賣契約書「其他事項約定欄」第七點「該筆（買賣）土地，有三七五租賃關係，其有關佃農部分，全部由承買人自行處理」可稽。自該契約（八十六年一月三十一日簽訂）之形式觀之，契約之雙方當事人一方為承買人，另一方則為承租權拋棄負責人，與買賣契約（八十六年一月二十三日簽訂）不同，此其一；該契約中買賣土地標示欄附註②「每坪補償金額新臺幣貳萬貳千元正。‧‧‧為拋棄承租三七五租約之補償款。」載明該契約之款項作為補償之用，此其二；該契約中有無他項權利設定欄「承租人應配合承買人備齊一切有關塗銷登記所需之證件。」表明系爭契約目的係為使承租人在獲得補償後塗銷相關登記，此其三。
⑵次自該契約之實質內涵觀之，本件原告所負之義務乃是協
助奇美公司補償佃農，排除土地上負擔（租佃權利），與買賣契約中出賣人負有交付其物，並移轉標的物所有權之義務，兩者有異，此其一；又原告與訴外人奇美公司訂立該契約之目的，在於獲取無權利瑕疵之土地，是以事實上原告非補償佃農不能達成該目的（至於補償之方法為何，則非本件重點），此其二；又原告確給付補償款一七、九
００、０００元予佃農劉榮懷及林老春，此為雙方所不爭執，此其三。
⑶按「解釋契約固需探求當事人立約時之真意，不能拘泥於
契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不能反捨契約文字而為曲解。」為最高法院七十七年度台上字第六０七號判決所闡示。綜上所述，該契約不論由形式或實質觀之，並非買賣契約甚明。
（五）至原告所稱「坐落台南縣○○鄉○○○段八二二之一、八二二之二地號等二筆土地並無三七五耕地租約‧‧‧如真係奇美公司於買賣價金外另提出每坪二萬二仟元之佃農補償金，怎會將無耕地租約，不需補償之台南縣○○鄉○○○段八二二－一、八二二－二地號等二筆土地一併計入須予補償費之土地」乙節，查系爭土地之買賣契約書（八十六年一月二十三日簽訂，共二份）「其他事項約定欄」第七點均載明「該筆（買賣）土地，有三七五租賃關係，其有關佃農部分，全部由承買人自行處理」等語，根據契約文字之解釋，補償之標的即為所有買賣之土地，又上崙子段八二二之一及八二二之二地號等二筆土地，雖無耕地三七五租約，然亦可能存在其他法律規定之租賃關係，且實際上上崙子段八二二之一及八二二之二地號等二筆土地仍出租供佃農耕種。考量補償之目的，係為取得無權利瑕疵之土地，因此不論事實上（實際有人耕種）或法律上（有租約）所造成之負擔均應除去，目的始能達成。故原告以上崙子段八二二之一、八二二之二地號等二筆土地並無租賃關係而逕予推論奇美公司無須於買賣價金外另為補償，稍嫌率斷。
（六）又原告認依耕地三七五減租條例第十七條第二項第三款規定，僅須補償佃農三、九五九、０六六‧六七元，但本件被告卻認補償款達五五、八七五、三八０元，其金額過高顯不合理云云，查耕地三七五減租條例第十七條第二項第三款規定適用之前提，以耕地租約經依法編定或變更為非耕地使用而終止，然本件情形並不屬之，並無上揭耕地三七五減租條例規定之適用；又耕地三七五減租條例第十七條第二項第三款所定之補償標準係為最低之額度，基於私法自治，如當事人所約定之補償額度較規定為高，亦無不許之理。另司法院釋字第五七九號亦認為現行耕地補償方式及比例均不甚合理，應由立法機關儘速檢討改進，亦可作為現行補償標準過低之佐證。易言之，本件並非依據耕地三七五減租條例所為之補償，而是奇美公司與承租人雙方當事人基於契約約定，並無金額過高之問題。
（七）按「出賣人應擔保第三人就買賣之標的物，對於買受人不得主張任何權利。」為民法第三百四十九條所規定，學說稱為出賣人權利瑕疵擔保之義務。此為買賣契約之從給付義務，主要係保護買受人。然基於私法自治，此項義務並非不得以私法上契約移轉，如此項義務移轉於買受人承擔，則出賣人權利瑕疵擔保之義務不復存在。換言之，此項權利瑕疵擔保之義務既脫離買賣契約而獨立存在，即不屬於原買賣契約中出賣人從給付義務之一部，其法律性質為何，則須另為處理。本件原告與奇美公司所訂立之上開土地買賣契約中，已明示將原屬出賣人應負擔之義務，約定改由承買人奇美公司負擔及自行處理，有最高行政法院九十五年三月十六日九十五年度判字第三四七號判決書可資參照。換言之，藉由契約之約定，出賣人免除權利瑕疵擔保義務，則訴外人奇美公司欲以何種方式補償佃農，並非原買賣契約之範圍，故原告所稱補償義務人乃出租人（即地主），並非土地之買受人云云，顯係誤解。
（八）凡訴訟認定事實，應依證據為之，不得單憑主觀臆測，固屬的論。惟僅憑原告所提出之文書內容及其傳訊證人之陳述相同，遽以推論原告主張乃屬真實，稍嫌率斷。本件原告提示奇美公司出具之說明函（下稱系爭說明函），主張本件八十六年一月三十一日契約書係屬買賣契約，然而就該說明函之內容以觀，是否可逕以認定該契約即屬買賣契約，仍有疑問，以下茲分述之：
⑴雖依民法第三百四十九條之規定，出賣人負有權利瑕疵擔
保義務，惟此義務既以契約約定移轉於買受人負擔，則出賣人之擔保義務不復存在。本件原告與奇美公司於八十六年一月二十三日所訂立之土地買賣契約書「其他事項約定欄」第七點「該筆（買賣）土地，有三七五租賃關係，其有關佃農部分，全部由承買人自行處理」，已明示將原屬出賣人應負擔之義務，約定改由承買人奇美公司負擔及自行處理，有最高行政法院九十五年三月十六日九十五年度判字第三四七號判決書可資參照。申言之，藉由契約之約定，出賣人免除權利瑕疵擔保義務，則奇美公司欲以何種方式補償佃農，並非原買賣契約之範圍。是系爭說明函中所謂「本宗買賣係以原地主負責清理三七五租約為要件」云云，與雙方之約定不符，並不足採。
⑵按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包
括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」為所得稅法第四十五條所明定。次按「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出。」為商業會計法第四十一條第一項及第二項前段所規定。是購置土地之實際成本除買賣價金外，凡達可供營業使用狀態前所支付款項亦屬之，例如佣金、代書費，甚至包括購置土地之借款利息及其他土地達可供營業使用狀態之相關費用，均包括在內。於會計處理上，則將上述相關費用以預付土地款科目入帳，兩者並存不悖。本件奇美公司給付佃農拋棄三七五租約之補償款，依前揭規定，乃為取得土地達可供使用狀態所必須支付之代價，依相關財務會計處理原則，帳列於預付土地款科目，其會計處理流程並無違誤，且奇美公司之帳載亦將土地買賣價款及補償費分別臚列，其支付土地款及補償款項亦在內部請款之傳票或單據詳載，並有證人林振盛蓋章其上，可資確認。絕非如原告所稱「會計原則在會計人員彼此間見解未盡相同，僅屬公司內部作業便利之文書記載，無從表徵款項用途真正意義」，是原告主張顯有誤解相關會計處理規範之虞。
⑶奇美公司之預付土地款明細表中，記載系爭台南縣○○鄉
○○○段八一九、八二一、八二二、八二二之一、八二二之二地號土地補償款八十六年一月三十一日及同年四月二十五日一０、一００、０００元及四０、三八四、八三０元；系爭台南縣○○鄉○○段○○○○號土地補償款八十六年一月三十一日及同年四月二十五日一、一００、０００元及四、二九０、五五０元，四筆金額合計五五、八七
五、三八０元，與本件補償費金額相符。且由明細表中記載「補償款」而非「定金」與奇美公司預付工程款驗收單及預（暫）付款申請書上載明「支○○○鄉○○○段八一
九、八二一、八二二、八二二之一、八二二之二等五筆土地拋棄三七五租約之補償款」、「支○○○鄉○○段○○○○號拋棄三七五租約之補償款」觀之，顯示土地款與系爭補償款兩者性質確有不同，並非如原告所稱係為買賣價金之一部，最高行政法院九十五年三月十六日九十五年度判字第三四七號判決亦同此看法，可資為據。
（九）奇美公司主張就系爭土地買賣之所以簽訂為兩份契約，係為確保產權，且因系爭土地上有耕地三七五租約之負擔，必待原告除去負擔後始給付尾款；又奇美公司支付尾款並非給付給佃農，此與一般土地買賣除去擔保物權之情況相同。然就上述主張，衡酌雙方契約約定內容與相關查得資料，仍有不符之處，以下茲分述之：
⑴所謂確保產權之說，意指為何並不清楚。如係指涉擔保土
地所有權能順利移轉（買賣契約順利履行），則依據法律相關規定，尚有約定違約金、設定擔保物權或保證等方式，非須簽訂前後兩份契約始能達其目的，是以，本件先後訂立兩份契約，與確保產權一事並無必然關係，且此舉徒增契約解釋困難與法律關係複雜之弊，是奇美公司說明函之理由論述並不可採。
⑵依查得資料，奇美公司按系爭補償契約約定給付原告五五
、八七五、三八０元，由原告透過林水益以支票給付佃農劉榮懷八、０００、０００元、林仁德三、０００、０００元及林老春六、九００、０００元，共一七、九００、０００元，並如數收訖。則原告所稱奇美公司款項並非給付佃農云云，顯與事實不符。
⑶又原告與奇美公司透過契約約定將原告補償地主之義務移
轉由奇美公司承擔，有雙方所訂土地買賣契約書可稽，是以補償地主之義務既由奇美公司負責，則奇美公司出具說明函中所稱「係以原地主負責理清三七五租約為要件‧‧‧」云云，與契約約定不符。
（十）罰鍰部分：查原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息及其他等所得合計三八、００四、七八八元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處一一、一一四元０‧二倍及一四、五四九、六三０元０‧五倍罰鍰合計七、二七七、０００元，並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧。第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類、第七十一條第一項前段及第一百十條第一項分別定有明文。
二、經查，本件被告以原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、利息及其他等所得合計三八、００四、七八八元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告查獲，核定漏稅額一四、五六０、七四四元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一一、一一四元處０‧二倍及一四、五四九、六三０元處０‧五倍罰鍰合計七、二七七、０００元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭執，並有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、八十六年一月二十三日、八十六年一月三十一日土地買賣契約書、奇美公司預付土地款明細表等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖訴稱：系爭款項三七、九七五、三八０元係屬土地交易價款之一部分，不應該核課綜合所得稅，因系爭土地中有二筆土地非屬三七五租約之土地，足證並非如被告所主張係屬補償款，即原告係受奇美公司委任，發給佃農補償款之餘款，另外，若非屬三七五租約之土地係屬不定期租約，隨時得終止租約，依法無須給付補償款，況奇美公司所要購買之土地，當然係要取得無任何負擔之土地，如果奇美公司欲將系爭土地上面之負擔除去，奇美公司可以直接跟佃農接洽，將補償款交給佃農，不必大費周章經由第三人處理，增加交易之風險，且不應該拘泥於契約書上面所載之文字，應該以奇美公司事後所為之說明為準，故被告將系爭款項認定為補償款，顯有違誤；又原告所取得之系爭款項，係以原告、趙炎竹、趙炎松及趙珠等四人名義用於購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，故前開土地於九十一年九月二十三日辦理移轉登記時，雖僅登記原告名下而非與趙炎竹等三人所共有，此乃趙炎竹等三人基於信託關係，將上開土地暫登記予原告名下，退步言之，縱認系爭款項屬「拋棄三七五租約補償款」性質，依行為時所得稅法第十四條第一項第九類及同條第三項規定，及財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋、最高行政法院九十一年度判字第一三四九號判決意旨，亦應僅就半數部分課稅云云，資為論據。
四、惟查，訴外人奇美公司八十六年間，向原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人購買原告等人共有之系爭土地，而奇美公司除於八十六年一月二十三日與原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人即上開系爭土地所有權人訂立買賣契約，約定土地買賣價金九四、０六一、七七０元外，因其中系爭上崙子段八一九、八二一、八二二及港墘段五九九地號等四筆土地上訂有耕地三七五租約，而上崙子段八二二之一及八二二之二地號土地上雖未訂有耕地三七五租約，惟實際上均出租予訴外人林老春及劉榮懷耕作，又於同年一月三十一日單獨與原告（承租權拋棄負責人）訂立三七五租約補償契約，約定由奇美公司給付拋棄三七五租約補償款五五、
八七五、三八０元，奇美公司乃分別於八十六年一月三十一日及同年四月二十八日給付原告款項一一、二００、０００元及四四、六七五、三八０元共計五五、八七五、三八０元（全數由原告一人簽名支領）後，原告將款項轉入林水益臺南市六信格華分社帳戶及其媳婦蔡燕惠台南市二信南區分社帳戶，並由林水益代為支付佃農劉榮懷及林老春補償款一七、九００、０００元等情，此為兩造所不爭執，並有奇美公司與原告及訴外人趙炎竹、趙炎松、趙晏珠等四人於八十六年一月二十三日訂立之買賣契約書 (共二頁)、奇美公司與原告於八十六年一月三十一日訂立之買賣合約書 (共二頁)、原告八十九年七月六日於被告處之談話筆錄、奇美公司預付土地款明細表等影本附於原處分卷可憑。依前述八十六年一月二十三日土地買賣契約「其他事項約定欄」其中第七點約定係「該筆（買賣）土地，有三七五租賃關係，其有關佃農部分，全部由承買人自行處理。」等語，另八十六年一月三十一日買賣契約書之買賣土地標示欄附註②則載明：「每坪補償金額新臺幣貳萬貳仟元正。‧‧‧為拋棄承租三七五租約之補償款。」等語，綜觀二份買賣契約書之內容可知，八十六年一月二十三日之契約書始為奇美公司向原告等系爭土地所權人購買系爭土地之契約書，八十六年一月三十一日奇美公司與原告所單獨訂立者雖亦使用買賣契書之格式，惟自其內容觀之，顯係奇美公司於買入系爭土地後，為處理其土地上有關三七五租約等承租人補償之事宜，與原告所另訂立之委託原告代為處理租佃相關事務之契約。蓋奇美公司若係僅為達到取得系爭土地無附任何負擔之目的，則僅須於八十六年一月二十三日之買賣契約書上以保留尾款之方式約定（即約定於出賣人除去系爭土地有關三七五租約等事項，奇美公司始給付保留之款項）即可，何須於不同時間與不同之當事人另訂契約，徒增糾紛，且負擔保責任之人數減少，降低其保障。
五、次按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」、「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；．．．。」為所得稅法第四十五條第一項前段、商業會計法第四十一條第一項及第二項前段所規定。是購置土地之實際成本除買賣價金外，凡達可供營業使用狀態前所支付款項亦屬之，例如佣金、代書費，甚至包括購置土地之借款利息及其他土地達可供營業使用狀態之相關費用，均包括在內。於會計處理上，則將上述相關費用以預付土地款科目入帳，兩者並存不悖。經查，奇美公司之帳載係將本件土地價款及補償費分別列明，其支付土地款部分，分別載明係支付系爭土地之定金或尾款，並註明「另三七五租約佃農部分另議之。」且支付該部分款項之支票均按系爭土地所有權人應有部分應分得之款項分別存入四位所有權人之帳戶；至於補償款部分，則載明為補償款，並註明「拋棄三七五租約之補償款」等語，而依奇美公司之預付土地款明細表中，記載系爭台南縣○○鄉○○○段八一九、八二一、八二二、八二二之一、八二二之二地號土地補償款八十六年一月三十一日及同年四月二十五日一０、一００、０００元及四０、三
八四、八三０元；系爭台南縣○○鄉○○段○○○○號土地補償款八十六年一月三十一日及同年四月二十五日一、一０
０、０００元及四、二九０、五五０元，四筆金額合計五五、八七五、三八０元，與本件奇美公司前述委託原告處理系爭土地之補償費金額相符，且該補償款均僅由原告簽字收訖等情，亦有土地設備台帳、預付土地款明細表、預付工程款驗收單及預 (暫)付款申請書、附於前揭二份契約書後當事人間收付支票之附註表等影本附於原處分卷可按。是本件奇美公司前述委託原告處理給付佃農拋棄三七五租約之補償款，依前揭規定，乃為取得土地達可供使用狀態所必須支付之代價，依相關財務會計處理原則，奇美公司將其帳列於預付土地款科目，其會計處理流程並無違誤。且觀諸奇美公司將上述土地款及補償款分別付款及入帳，顯示土地款與系爭補償款兩者性質確有不同，並不因奇美公司將其帳列於預付土地款科目，即認兩者均屬系爭土地買賣價金。揆諸前述二份契約書之文義內容及奇美公司所提出相關之帳資料觀之，奇美公司給付原告上述五五、八七五、三八０元，係奇美公司委託原告處理系爭土地處理三七五租約及租賃關係之補償款，而非屬奇美公司購買系爭土地之買賣價金甚明。況查，原告於收受奇美公司上述補償金後，俟存入訴外人林水益及其媳婦蔡燕惠帳戶內，除支付佃農林老春及劉榮懷九、九００、０００元及八、０００、０００元合計一七、九００、０００元外，餘款用以購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一土地，於九十一年九月二十三日係移轉登記為原告一人所有屬實，亦為原告所是認，更足證上述補償款確非屬系爭土地買賣價金之一部。奇美公司八十八年十二月八日奇美字第０三四八號函雖陳稱前揭補償款亦屬其購買系爭土地之價金，係該公司主觀之認知解釋，尚與前述各項客觀資料不符，無法為原告有利之認定。從而原告主張：系爭款項三七、九七五、三八０元係屬土地交易價款之一部分，不應該核課綜合所得稅，另原告係受系爭土地其他所有權人之信託，管理系爭土地之價款，嗣以該價款部分另購得之土地亦僅係信託登記原告名義云云，應無足採。另查，系爭土地中雖僅系爭港墘段五九九地號，上崙段八一九、八二一、八二二地號等四筆土地有正式之三七五租約，其餘上崙段八二二之一及八二二之二地號等二筆土地，雖非屬三七五租約，惟實際均出租與林老春及劉榮懷耕作乙節，亦有原告八十九年七月六日於被告處之談話筆錄可稽，是奇美公司在委託原告處理租佃相關事宜時，亦一併將該二筆土地列入，雖均稱為「承租人拋棄三七五租約補償款」與事實略有不符，惟就同屬租賃關係觀之，仍無不合。是原告主張：因系爭上崙段八二二之一及八二二之二地號等二筆土地上，並無三七五租約，而奇美公司與原告於八十六年一月三十一日所訂立之契約書亦列有該二筆土地，足認該契約書並非奇美公司委託原告處理系爭土地有關三七五租約補償款之約定，該契約書既包括系爭六筆土地，堪認該約定係系爭土地買賣有關尾款給付之約定，該部分款項仍屬系爭土地買賣價金之一部云云，亦屬無據。是於原告僅支付佃農林老春及劉榮懷九、九
００、０００元及八、０００、０００元合計一七、九００、０００元後，被告認其餘三七、九七五、三八０元屬原告之其他所得，核課其該年度之綜合所得稅，於法尚無違誤。
六、原告雖又訴稱：訴外人趙炎竹、趙炎松等人均已喪失我國國籍，乃日本國籍之人，雖土地法第十七條於九十年修正取消外國人購買農地之規定，然仍應依該法第十八條、第十九條及第二十條之限制，是僅登記於本國人即原告名下乃屬當然，被告以此認非依出售土地比例轉交予其他地主，尚嫌速斷云云。惟查，原告所購買台南縣○○鄉○○○段○○○○號應有部分二分之一農地，遲至九十一年九月二十三日始辦理移轉，且登記為原告一人所有，已如前述，然土地法第十七條早於九十年十月三十一日修正排除農地不可移轉、設定、負擔或租賃於外國人，又按內政部公布之外國人在我國取得或設定土地權利互惠國家一覽表，日本亦在符合土地法第十八條互惠原則國家之列，況土地法第十九條及第二十條規定，亦非對外國人取得土地之絕對限制，是原告稱其與訴外人趙炎竹等人合資購地，依法僅得登記予原告一人名下乙節，顯係對法令誤解。再者，原告前已提供之信託契約書，信託標的物係台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地資產，原告復訴稱信託標的物為金錢，其主張前後矛盾，所訴亦不足採。
七、另按，依財政部九十一年一月二十四日台財稅字第０九０００五五三四一號函釋之意旨，認地主所收取之拋棄三七五租約補償款，於補償耕地承租人後之餘額，如未轉交其他地主，應視為該地主之其他所得課稅。應係指地主其出售之價金包含有應給付耕地三七五租約承租人補償款之情形，而本件系爭土地之買賣價金（訂於八十六年一月二十三日之契約書）如前所述，並未包含該補償款（另訂於八十六年一月三十一日契約書）與該函釋之情形並不相同，並無該函釋之適用，雖被告於復查決定書及訴願機關於訴願決定書中均曾援引該函釋，惟其結論就該餘款三七、九七五、三八０元，認屬原告之其他所得，核課其綜合所得稅部分，並無不合，是原告主張：財政部九十一年一月二十四日台財稅字第０九０００五五三四一號函釋之意旨，與租稅法律主義牴觸，顯有割裂適用法律之虞，納稅人可自由左右租稅效果等詞，縱然屬實，亦與本件之判決結果無涉。再查，本件原告上述之其他所得，並非屬於依平均地權條例第七十七條規定，由耕地出租人給予承租人之補償等變動所得，並非屬個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，亦非屬承租房屋或土地之人，因遷讓而取得補償費，自不得依行為時所得稅法第十四條第三項規定、財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋意旨、及最高行政法院九十一年度判字第一三四九號判決意旨僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅之適用。是原告主張：縱認系爭款項屬「拋棄三七五租約補償款」性質，依行為時所得稅法第十四條第一項第九類及同條第三項規定，及財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋、最高行政法院九十一年度判字第一三四九號判決意旨，亦應僅就半數部分課稅乙節，亦無可採。
八、綜上所述，原告之主張既無足採，從而，被告核定原告本件漏稅額一四、五六０、七四四元，除補徵稅額外，並按所漏稅額一一、一一四元處０‧二倍及一四、五四九、六三０元處０‧五倍罰鍰合計七、二七七、０００元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定其他所得三七、九七五、三八０元及罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日
書記官 黃玉幸