高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第13號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月23日台財訴字第09500514460號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告未辦理93年度綜合所得稅結算申報，被告初查依經濟部開立之搬遷補助費扣繳暨免扣繳憑單（以下簡稱免扣繳憑單）金額新台幣（下同）220萬元，核定原告其他所得110萬元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）按財政部民國（下同）83年6月20日台財稅字第831598549號函之說明部分，載明「．．．二、公教退休人員遺眷如係退休人員之配偶、原賴其扶養之父母及未成年子女無謀生能力者，依行政院49年12月1日台49人字第6719號令及58年12月8日台58人政肆字第25768號令規定，仍准暫續住公有宿舍。為配合上述規定之意旨，公教退休人員遺眷自願遷讓宿舍所領之搬遷補助費，准視同退休金之一部分，依所得稅法第4條規定免納所得稅。」原告係退休公務人員顏伯誡之配偶，顏伯誡於66年4月1日退休，並於89年6月30日死亡，原告原居住在台南市○○路○○巷○○號之公有宿舍，已於93年間自願遷讓並繳回，原告因而領有搬遷費用220萬元，揆諸前揭函文之說明，公教退休人員遺眷自願遷讓宿舍所領之搬遷補助費，准視同退休金之一部分。又顏伯誡係65年4月1日退休，而本次搬遷補助費既准視同退休金之一部分，自應依顏伯誡退休時之所得稅法規定，得以免稅。（二）原告曾因該筆搬遷費應予免稅乙事向經濟部陳情，經經濟部查明後申請註銷原告93年度其他所得扣繳憑單，並經財政部台北市國稅局中正稽徵所（以下簡稱中正稽徵所）於94年4月27日以財北國稅中正綜所二字第0940021552號函回覆經濟部「貴扣繳單位申請註銷鍾徐桂英君等41人93年度其他所得（92）扣繳憑單乙案，准予辦理（詳如註銷明細表），請查照。」又經濟部於94年5月3日以經總字第09400073260號函覆原告「主旨：檢送台端93年度其他所得（92）扣繳憑單辦理註銷乙案，請查照。」按所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達之內容對其發生效力，此為行政程序法第92條第1項及第110條第1項所明定。本件行政機關既已對原告為註銷扣繳憑單（即該筆搬遷費用免予課稅）之行政處分，且該行政處分並於送達原告，自對原告已生效力。（三）嗣因中正稽徵所另於94年9月29日以財北國稅中正綜所二字第0940026267號去函經濟部，表示「貴單位原以94年4月19日經總字第09402961390號函申請註銷93年度鍾徐桂英等41人93年其他所得扣繳憑單乙案，請於文到10日查明實情後，至本所辦理扣繳憑單更正事宜，請查照。」之後原告就再收到該筆搬遷費用之扣繳憑單。按中正稽徵所94年9月29日第0000000000號函表示「．．．二、貴單位收回公有員工宿舍所發給遺眷之搬遷費，如係依92年7月10日制定之『國有宿舍及眷舍房地加強方案』陸、二、（1）規定之眷舍騰空標售一次補助費，應適用財政部74年5月6日台財稅字第15543號函規定；如係依該方案玖、二、（3）規定之搬遷補助費，則可適用財政部83年6月台20日台財字第831598549號函規定。」則財政部83年6月20日台財稅字第831598549號函目前仍有適用，堪可認定。（四）原告當初係自願遷讓宿舍，於經濟部收回宿舍時，早已搬遷完畢，自與自願遷讓宿舍之情節相符，而應適用財政部83年6月20日台財稅字第831598549號函釋規定，予以免稅。況該函之發文日期為83年6月20日，較財政部74年5月6日台財稅字第15543號函規定為後，如有衝突，亦應係後發布之函效力優於前函才是。故原告應適用財政部83年6月20日台財稅字第831598549號函之規定，得予免稅。（五）退步言，縱鈞院仍認應依財政部74年5月6日台財稅第15543號函規定課予原告所得稅，惟按授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。一、法規准許廢止。二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者，此為行政程序法第123條所明定；復按原處分機關依同法第123條第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，亦為同法第126條所明定。又行政處分之效果係對相對人設定、確認權利或法律上之利益者，稱為授益處分（參考吳庚所著行政法之理論與實用增訂6版第322頁），前述行政機關所為之准予扣繳憑單辦理註銷之行政處分，屬於授益處分，揆諸前揭法條說明，並無法規准許廢止之情形，當初行政機關亦無保留廢止權，亦未附負擔，而不廢止該處分是否會對公益有危害？亦或是為防止或除去對公益之重大危害？此為原告所不明，故行政機關認為符合前述第4款或第5款事項而廢止該行政處分，基於信賴保護原則，原告因信賴行政處分存續而利益受損害者，亦應給予適當之補償。（六）原告為公教退休人員顏伯誡之遺眷，顏伯誡任公職20餘年，至65歲屆齡退休，人生大半歲月皆奉獻予國家，於66年4月1日退休時，僅領得退休金329,280元，這些錢於歷經物價波動之下，根本不足以養老、照顧老伴及養育子女。又顏伯誡過世後，僅留有公家宿舍讓原告得以棲身，而搬遷費之發給，乃政府履行照顧公教退休人員及其遺眷之具體政策之一，本應從寬為有利於退休人員遺眷之認定，而非與一年邁無謀生能力之公教退休人員遺眷錙銖必較。況原告於93年間自動遷讓公有宿舍後，僅藉所領之搬遷費另覓住處，又因經濟部於94年5月3日函知該筆搬遷費用之扣繳憑單已予註銷（即免稅），原告於無心理準備之下，又年事已高而無謀生能力，迄今搬遷費已剩不多。綜上所述，依財政部83年6月20日台財稅字第831598549號函之規定，原告自應免稅；且被告廢止先前對原告之受益處分不符合行政程序法第123條符定，且原告為信賴該授益行政處分之人，基於信賴保護原則，依行政程序法第126條，原告因信賴行政處分存續而利益受損害者，亦應給予適當之補償。爰聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）本件經濟部原於94年1月份向中正稽徵所申報原告等41人其他所得免扣繳憑單，同年4月19日申請註銷，經該所同年月27日同意註銷，經濟部復於同年10月13日辦理上揭免扣繳憑單申報。然系爭收入220萬元係原告依行政院92年7月10日院授人住字第0920305413號函制定之「國有宿舍及眷舍房地加強處理方案」陸、二、（1）規定請領之眷舍騰空標售一次補助費，應適用財政部74年5月6日台財稅字第15543號函規定，被告以原告取得眷舍騰空標售遷出補助費220萬元之50﹪，核定原告其他所得110萬元，並無不合。（二）扣免繳憑單並非申報所得之唯一依據，本件縱經經濟部以94年5月3日經總字第09400073260號函通知註銷該筆免扣繳憑單，惟系爭所得既屬應稅所得，原告自不得免除該筆所得之納稅義務，亦無信賴保護原則之適用，既無信賴保護之適用，即無法適用行政程序法關於補償之規定，爰聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（依現行規定修正為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50﹪為所得額申報繳納綜合所得稅。」「關於經濟部收回公有員工宿舍，發給遺眷之宿舍搬遷費課稅疑義乙案．．．說明：．．．二、本案經濟部收回公有員工宿舍所發給遺眷之搬遷費，如係依92年7月10日制訂之『國有宿舍及眷舍房地加強處理方案』陸、二、（一）規定之眷舍騰空標售一次補助費，應適用本部74年5月6日台財稅字第15543號函規定；如係依該方案玖、二、（三）規定之搬遷補助費，則可適用本部83年6月20日台財稅字第831598549號函規定。」分別經財政部74年5月6日台財稅字第15543號函及94年9月5日台財稅字第09404561060號函釋在案。上開函釋乃係主管機關就搬遷補助費應否依所得稅法第14條第1項第10類規定課稅所為之釋示，作為下級稅捐稽徵機關執行之依據，故自法規生效之日起即有其適用，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條及所得稅法等相關規定並無牴觸，本院自得予以援用。
五、經查，原告係退休公務人員顏伯誡之配偶，顏伯誡於66年4月1日退休，並於89年6月30日死亡，原告原居住於台南市○○路○○巷○○號之公有宿舍，該宿舍已於93年間自願遷讓並繳回，且原告依據行政院92年7月10日院授人住字第0920305413號函制定「國有宿舍及眷舍房地加強處理方案」陸、二、
（一）之規定請領眷舍騰空標售一次補助費220萬元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有公務人員一次退休金證書、經濟部94年10月13日經總字第09400173290號函及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。按上開「國有宿舍及眷舍房地加強處理方案」第6點第2款第1目規定：「騰空標售：1.眷舍房地應由管理機關負責收回騰空，並依國產局實地勘查提供之意見，層報行政院核定處理方式後，點交國產局辦理標售。2.辦理騰空標售之眷舍合法現住人，自行政院核定之日起三個月內自行遷出者，可就下列方式辦理：（1）自本方案公布日起至92年12月31日前，其眷舍基地坐落都市計畫商業區或住宅區者，由公務人員住宅及福利委員會（以下簡稱住福會）按核定騰空標售時之貸款標準發給一次補助費，現職人員依所任本職官、職等，退休人員依退休時敘定退休之官、職等，即簡任新台幣220萬元、薦任新台幣180萬元、委任新台幣150萬元。．．．。其不願領取一次補助費者，得承購由住福會提供以國產局評定價格8折之公教住宅或由內政部營建署提供以成本8折之國民住宅。惟上開現住人均不再給予輔購住宅及搬遷補助費、房租補助及其他優惠，並不得再申請借住宿舍。」又同方案第9點第2款第3目規定：「搬遷補助費：退休人員或遺眷自願遷讓依規定配住並經准予暫時續住之公有眷舍者（不含單身宿舍），依行政院83年11月14日台（83）人政給字第42933號函規定，准由各主管機關按眷舍坐落地點、大小等級，在新台幣12萬元至新台幣24萬元之範圍內核給搬遷補助費，所需經費由眷舍管理機關在年度經費預算內勻支。」則由上開方案規定之眷舍坐落之地點、搬遷期限、補助費之金額及發給補助費之機關等條件觀之，得請求騰空標售發給之補助費之眷舍僅限於其基地坐落都市計畫商業區或住宅區者，而其第1階段搬遷期限則限於92年12月31日前，其補助費金額簡任職等為220萬元，且其補助機關則為住福會；反觀，依同方案第9點第2款第3目規定之搬遷補助費，則無地點、期限之限制，其補助金額則按眷舍坐落地點、大小等級，在12萬元至24萬元之範圍內核給搬遷補助費，所需經費由眷舍管理機關在年度經費預算內勻支。足見上開方案所規定之騰空標售發給之補助費，乃係行政院為處理老舊眷舍，以改善市容，美化都市景觀，促進土地合理利用，並鼓勵坐落都市計畫商業區或住宅區之眷舍合法現住人，能儘速以騰空標售方式處理該眷舍基地，所制定之優惠措施，核與一般性之國有眷舍搬遷所發給之補助費，明顯不同。此由上開方案第6點第2款第1目後段規定「惟上開現住人均不再給予輔購住宅及搬遷補助費、房租補助及其他優惠，並不得再申請借住宿舍。」明確表示領取騰空標售補助費者，不再發給搬遷補助費觀之，益證騰空標售補助費與搬遷補助費之性質不同。是原告主張其領取之騰空標售補助費應適用財政部83年6月20日台財稅字第831598549號函釋規定，准視同退休金之一部分，予以免稅云云，顯對上開法令有所誤解，自不足採。
六、又按行政法之信賴保護原則，必須符合三要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」。（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，且信賴表現與信賴基礎須有因果關係。（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。經查，本件原告雖曾因系爭搬遷費應予免稅乙事向經濟部陳情，經經濟部查明後申請註銷原告93年度其他所得扣繳憑單，並經中正稽徵所於94年4月27日以財北國稅中正綜所二字第0940021552號函覆經濟部「貴扣繳單位申請註銷鍾徐桂英君等41人93年度其他所得（92）扣繳憑單乙案，准予辦理（詳如註銷明細表），請查照。」等情，固據兩造分別陳明在卷，復有上開財政部函影本附原處分卷足稽。然本件因中正稽徵所之前未詳予審查，而誤認原告領取之系爭補助費符合免稅規定，故准許經濟部辦理註銷已申報之原告等人93年度其他所得之扣繳憑單，則中正稽徵所准予經濟部註銷上開已申報扣繳憑單，對原告而言，僅有消極不作為接受行政處分之行為，並未積極依此行政處分為財產處分或其他具體表現其信賴行為。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，中正稽徵所原准予經濟部註銷已申報扣繳憑單之處分，其性質僅屬確認是否符合免稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照）。則被告以原告取得眷舍騰空標售遷出補助費220萬元之50﹪，核定原告其他所得110萬元之處分，揆諸前揭法令規定，並無不合。是原告主張被告補徵其眷舍騰空標售遷出補助費220萬元之50﹪，核定原告其他所得110萬元之處分，違反信賴保護原則乙節，即難採憑。
七、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告依經濟部開立之搬遷補助費扣繳暨免扣繳憑單220萬元，核定原告其他所得110萬元併課其當年度綜合所得稅，並無違誤；訴願決定予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論逕為判決。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 30 日
法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 3 月 30 日
書記官 周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。