高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00154號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月15日台財訴字第09500634520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告94年度綜合所得稅結算申報，被告初查以原告結算申報應納稅額新台幣（下同）58,307元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額50,180元，應自行繳納稅額8,127元，並採繳稅取款委託書方式繳納稅款，因原告扣款帳戶存款不足，致未兌領成功，乃發單補徵綜合所得稅8,127元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：（一）按「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」司法院釋字第318號解釋著有明文。然而，所得稅法第15條第2項：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」其中就計算稅額之規定，與前開解釋文顯有抵觸。（二）綜合所得稅係採高度累進稅率之租稅，累進稅之基本特徵是1個200萬元所得所納之稅額大於2個100萬元所得所納稅額之總和；所得稅法第15條第2項之規定係在懲罰婚姻，使男女雙方在所得不變情況下，婚後負稅較婚前各自負稅之總和提高，係不當課人民以納稅義務，與憲法第7條平等原則有違，亦與司法院釋字第318號解釋所揭租稅公平原則，有所不符。（三）所謂租稅公平原則，其意涵有稅負垂直公平與水平公平，即所得高者較所得低者負較多之稅，而相同所得者負相同之稅。設有四口之家，每人綜合所得淨額各為l00萬元，如若其組成份子為2對兄妹（甲、甲之妹、甲之子及甲之女），則全家應納綜合所得稅為419,600元；如若其組成份子為2對夫妻（甲、甲之妻、甲之子及甲之媳），則全家應納綜合所得稅為633,400元。這兩個家庭的納稅能力並無分別，後者應納稅額竟高出前者51%，同樣的所得，僅因具有婚姻關係就該多繳稅，所得稅法第15條第2項之規定不僅不符合量能課稅原則，亦與租稅公平原則有所不符，明顯違憲。（四）上述主張之理由，學者葛克昌教授在民國（下同）95年4月23日舉辦之「我國未來稅制修改方向研討會」提出之報告可得印證。葛教授在研討會上報告「租稅國家之婚姻、家庭保護任務」指出，西元1957年德國聯邦憲法法院作出判決：所得稅法規定夫妻須合併申報，不利婚姻配偶，與基本法第6條第1項婚姻與家庭應受國家法律保護的規定不符，無效。受到德國的影響，歐陸主要憲法法院相繼作出類似的判決風潮，如瑞士聯邦法院、義大利憲法法庭、西班牙憲法法院等。德國引進美國的「折半乘二」制，即「所得分割制」，夫妻雙方的所得加總後除以2，找出適用稅率，乘上稅率算出每1人的稅額之後再予乘以2，為夫妻2人稅負，以消除因為2人所得合併申報帶來的累進稅率，要繳比較高稅負的現象。這種方式對雙薪家庭最有利，避免婚姻懲罰及脫法避稅的可能。財政部強制規定夫妻要合併申報，適用較高的累進稅率，是變相懲罰婚姻，不符合現代社會變遷的需求，應該予以拿掉，改為分割制或分離課稅。（五）財政部稅制委員會職司稅制改進之研究，關於「我國夫妻合併申報制度之檢討與改進」即列為該會93年度優先研究案，民生報記者劉菁菁曾於94年6月8日以「何苦為了稅2億懲罰婚姻？」為題報導此事，其中述及「．．．未來經過上述調整後（指夫妻標準扣除額從原本單身者適用的1.5倍，提高為2倍），綜所稅就不再懲罰已婚者嗎？實則不然，夫妻若有薪資以外的所得，合併申報採用累進稅率後，還是比各自單獨報稅要多繳稅款，所以，早在多年前稅制會時代，就有學者建議宜將綜所稅課稅單位，從目前以家庭為主，改為個人制或是允許已婚者得選擇分開申報，才能徹底解決綜所稅存在的婚姻不公問題。．．．結果這項前所未有的實證研究，竟然發現，若採夫妻分開報稅，政府損失稅收金額僅2億元，連國稅局人員都大呼：若稅收損失僅如此，沒什麼理由不修法。」（六）上述理由原告於提起訴願即已主張，依行政程序法第9條、第36條及訴願法第67條規定，行政機關應依職權調查事實及證據，對當事人有利及不利事項一律注意，訴願決定對此僅以「他國稅制、記者報導與國內學者意見」一語帶過，並未為實質之證據調查及予當事人有利之注意，明顯具有重大瑕疵；又訴願決定以司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅與租稅公平原則有所不符，主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認前揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸云云。惟上開解釋作成至今，又歷十餘載，與男女平等原則相關之民法，業已修正改進，依現行民法第1018條規定，夫妻既各自管理、使用其所得，夫妻合併計稅之規定即不合時宜，且目前社會經濟情形亦較以往有重大改變，除薪資所得者負擔日益沈重，晚婚及少子化現象更顯雙薪家庭之稅負明顯過重，上揭所得稅法第15條及第17條任令存在，繼續不當課予人民納稅義務，若不藉司法以匡行政、立法之怠惰，人民實無以為濟。（七）被告依所得稅法第15條合併申報規定所計算之原告94年度綜合所得稅額，較之前述單獨計算稅額增加17,919元（應退稅9,792元而非加徵8,127元），故原告主張應改按單獨計算之稅額負擔稅負，或請依司法院釋字第371號解釋，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋等語，聲明判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．。納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」為所得稅法第15條所明定。次按「夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產。」為民法第1018條所規定。復按「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。．．．」則經司法院釋字第318號解釋在案。又「所得稅法第15條既已明定，納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅，依此規定，不論夫妻間採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅。」為財政部53年12月28日台財稅發字第09544號令所釋示。（二）查司法院釋字第318號解釋文中，僅稱「首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」為科以主管機關隨時斟酌法律及社會經濟情況，檢討相關法規之義務，非謂現行所得稅法第15條及第17條第1項關於夫妻所得合併報繳之規定違憲而立即或定期失效。法律經立法機關三讀通過並經總統公布施行後，除特別另定有施行期間、對象或區域等之限制外，本國法權所及之地及本國人民自受法律規範之拘束，亦於法律所定範圍內享有法律所賦予之權利，然絕無得由人民自行決定是否受法律規範拘束之理。人民縱對法律規範有不同意見甚或不予認同，除得另依法定方式尋求權利救濟外，仍應受現行法律秩序拘束，否則法制規範秩序無異形同破毀。原告雖稱其單獨計算稅額之方式方與司法院釋字第318號解釋意旨相符，然檢視其計算基礎，係以夫妻各自扶養直系血親尊親屬，再各自分配扶養1名子女計算其稅額。依此計算模式，除係夫妻自行分配僅各自扶養其父母及分割子女之受扶養權利外，更是任意操控夫妻應納稅額之多寡，倘法規准許此種計算模式，則由夫妻所得較高之一方列報全部扶養親屬減輕稅賦，另一方單獨申報免稅甚而申請退稅又豈非不可？如此將嚴重侵蝕國家稅基及違反租稅公平原則，要非可取。（三）至原告所稱依修正後民法第1018條規定，所得稅法第15條按申報戶課稅，與上開解釋文有所違背乙節，查民法所規定之夫妻財產制，分為法定財產制與約定財產制，後者又可細分為共同財產制與分別財產制，原告所指同法第1018條係規定於法定財產制項下。按法定財產制有婚前財產與婚後財產之分，雖同法第1018條規定夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產，然非謂此即認我國法定財產制為同法第1044條以下所稱之分別財產制。同法第1030條之1至之4規定法定財產制消滅後剩餘財產之分配方式，即已指明法定財產制與分別財產制之區別。況民法屬私法，稅法為公法，兩者所欲達成之立法目的本已不同，依民法之內容評判稅法之規定亦非妥適，依前揭規定，不問夫妻間採用之財產制度為何，納稅義務人及其配偶之所得，依所得稅法第15條規定均應合併申報課稅。稅法為求量能課稅目的，並兼顧租稅公平原則，已考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目減除，被告依首揭規定，核課稅捐，並無不合等語置辯，聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」為所得稅法第15條所明定。次按「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」亦經司法院釋字第318號解釋揭示明確。
五、本件原告與其配偶張裔芳於90年1月間結婚，94年度綜合所得稅結算申報，選定原告為納稅義務人，被告初查以原告結算申報應納稅額58,307元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額50,180元，應自行繳納稅額8,127元，並採繳稅取款委託書方式繳納稅款，因原告扣款帳戶存款不足，致未兌領成功，乃發單補徵綜合所得稅8,127元等情，為兩造所不爭執，並有原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、個人戶籍資料查詢清單及被告95年7月13日第094Z0000000000號通知書檢附繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
六、原告提起本件訴訟，無非係以所得稅法第15條第2項就計算稅額之規定，係在懲罰婚姻，為不當立法，不符量能課稅原則，與司法院釋字第318號解釋所揭租稅公平原則，顯有抵觸；訴願決定以司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅與租稅公平原則有所不符，主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認前揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸云云；惟上開解釋作成至今，又歷十餘載，與男女平等原則相關之民法，業已修正改進，依現行民法規定，夫妻既各自管理、使用其所得，夫妻合併計稅之規定即不合時宜，且目前社會經濟情形亦較以往有重大改變，除薪資所得者負擔日益沈重，晚婚及少子化現象更顯雙薪家庭之稅負明顯過重，上揭所得稅法第15條及第17條任令存在，繼續不當課予人民納稅義務，若不藉司法以匡行政、立法之怠惰，人民實無以為濟，自有確認其法律上意見之必要等語，資為爭執。
七、惟按，所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，乃以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的，就合併申報之程序而言，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第318號解釋所揭示。至該號解釋文中，固稱「首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」僅在提示主管機關應隨時斟酌法律及社會經濟情況，檢討相關法規，非謂現行所得稅法第15條及第17條第1項關於夫妻所得合併報繳之規定違憲而立即或定期失效。又法律經立法機關三讀通過並經總統公布施行後，除特別另定有施行期間、對象或區域等之限制外，本國法權所及之地及本國人民自受法律規範之拘束，亦於法律所定範圍內享有法律所賦予之權利，然絕無得由人民自行決定是否受法律規範拘束之理。人民縱對法律規範有不同意見甚或不予認同，除得另依法定方式尋求權利救濟外，仍應受現行法律秩序拘束，否則法制規範秩序無異形同破毀。原告雖稱其單獨計算稅額之方式方與司法院釋字第318號解釋意旨相符，然檢視其計算基礎，係以夫妻各自扶養直系血親尊親屬，再各自分配扶養1名子女計算其稅額。依此計算模式，除係夫妻自行分配僅各自扶養其父母及分割子女之受扶養權利外，更是任意操控夫妻應納稅額之多寡，倘法規准許此種計算模式，則由夫妻所得較高之一方列報全部扶養親屬減輕稅賦，另一方單獨申報免稅甚而申請退稅又豈非不可？如此將嚴重侵蝕國家稅基及違反租稅公平原則，要非可取。次按，民法第1018條規定與所得稅法第15條規定，二者立法目的並非相同，故不論夫妻間採用何種財產制度，納稅義務人及其配偶所得，均應依所得稅法第15條規定，合併申報課稅，並無所謂違憲問題，至於所得稅法上該關於稅額計算之規定是否妥當，係屬於立法政策之問題，是原告主張上開所得稅法第15條第2項規定有違憲情形，顯有誤解。又該法條規定既無牴觸憲法之疑義，原告聲請本院應先停止訴訟，聲請釋憲，亦無必要。
八、綜上所述，被告所為原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 22 日
第二庭 法 官 江幸垠以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 22 日
書記官 洪美智附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。