高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第159號原 告 財團法人台東縣私立台東仁愛之家代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月3日台財訴字第09500605120號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣被告所屬台東縣分局查獲原告於民國（下同）95年3月至6月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計新台幣（下同）476,190元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅23,810元，經審理結果，除核定追繳稅款外，並按所漏稅額23,810元處3倍罰鍰71,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則（司法院釋字第597號解釋意旨參照）。由於憲法明定租稅法定原則，是任何課徵租稅之行政處分，均應以法律明確規定者為限。原告主張系爭土地租金收入並非加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第4章第1節所規定之「加值型」，且就其構成要件課稅營業額、稅率及稅額計算方法等一一舉示其法令，依據惟被告始終曲法詭辯，對其主張未舉恰當之法令依據。被告主張營業稅法第4章第2節非加值型營業人係列舉之規定，非屬該節之營業人，即為第4章第1節之加值型營業人等語，不但於法無據，且違反營業稅法第1條之1所規定之兩型基本結構，混淆溢徵，並違背輔導原點，顯有違憲。又所謂「輔導原點」係指被告依財政部行政命令踐行輔導時，徵納雙方所達成之承諾。原告於接受輔導時主張：１.土地租金收入並非營業稅法第4章第1節規定之「加值型」，而同法第4章第2節規定之「非加值型」所規範之課稅對象亦無土地租金，是應無課稅之法源依據；２.土地租金無論政府機關、營利事業、非營利法人或自然人均無課徵營業稅之事實；３.財政部83年12月24日台財稅字第831627451號函規定財團法人台灣省私立台南仁愛之家土地租金收入免徵營業稅。然被告主張其奉令行事，如原告依財政部之命令接受輔導辦理登記，可以最簡便之「設籍課稅登記」，即依營業稅法第23條規定逕行查定課徵，並得補稅免罰，否則將依違章論處，除補徵稅額外，並裁處原告漏稅罰及行為罰。基於上開輔導協調，原告終於接受輔導辦理登記。（二）現行營業稅法乃將「加值型」與「非加值型」兩種不同結構、課稅標的、稅率及稅額計算方法分別規定，容納於一法之稅制。營業稅法第1條之1規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依營業稅法第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依同法第4章第2節計算稅額者。」又所謂加值型係指一般稅額計算，即按進銷項差額課稅，而非加值型則係特種稅額計算，即按營業總額課稅。財稅當局當年宣導營業稅改制原因時，強調舊制營業稅對商業交易流程，各階段各交易流通層次均按營業總額課稅，被詬病為重複課稅，稅上加稅，不利經濟發展，而新制營業稅僅對銷項稅額與進項稅額之差額，即就「加值部分」課稅，所以稱為「加值型營業稅」，有加值課稅，無加值免稅，負加值（進項稅額大於銷項稅額）退稅，比舊制更為公平合理。例如：銷售金額100元，進項金額（成本及費用）80元，加值20元，則「加值型」僅就加值部分之20元課稅，「非加值型」因無進項稅額按銷售總額100元課稅。基於上開規定，兩型之區隔分際涇渭分明，稅法並無模糊混淆之空間。詎本件原處分之稅額計算方法，從兩型租稅結構、課稅營業稅額、稅率、進項稅額之扣減等各項構成要件，各擇對課稅有利，對納稅人不利之條文規定混淆適用，既不合營業稅法第4章第1節規定之「加值型」，亦不合同法第4章第2節規定之「非加值型」。綜上說明，合法之稅額計算方法應為：非加值型不含稅銷售總額476,190元非加值型稅率1％＝應納稅額4,762元。（三）被告所為核定原告使用統一發票之處分，不合程序正義，且違反營業稅法第1條之1規定。被告第1次核定使用統一發票之處分（即91年1月3日東稅工字第0910000032號函），原告立即以91年1月14日東仁字第015號函提出書面異議，迄今已逾5年，被告竟擅自銷案（俗稱吃案），既未適法核處，又未依訴願法第58條規定陳報訴願管轄機關財政部。嗣原告申請變更負責人登記，被告又以95年2月20日南區國稅東縣三字第0953000451號函第2次核定使用統一發票，原告再次提起訴願，詎被告不但未據法反駁，亦未舉反證，卻偽造原告未於第1次處分時聲明異議，是該使用統一發票之處分已程序確定之不實理由答辯，涉嫌違反刑法第213條，以致原告不服被告所為使用統一發票之處分，前後2次提起訴願均遭決定駁回，顯違程序正義，違背憲法第16條「人民有訴願及訴訟之權」之規定。又被告91年1月3日東稅工字第0910000032號函既核定「設籍課稅」，其課稅方式乃由稽徵機關依營業稅法第4章第2節第23條規定按非加值型方式「逕行查定課徵」，詎同一處分竟又核定原告「使用統一發票」，責成原告依同法第4章第1節規定按加值型方式計算稅額「自行申報課徵」，不但違反營業稅法第1條之1所規定之兩型（加值型與非加值型）結構定義，而且同一處分適用之稅制兩型混淆前後自相矛盾。再者，「關於經核定為依法查定課徵營業稅之小規模營業人，如查得其實際銷售額已達使用統一發票標準者，‧‧‧，應按其實際銷售額依1％稅率計算應納稅額，‧‧‧。」（註：因無從查定依營業稅法第4章第1節第15條第1項規定之「扣減進項稅額」）「營業人未辦營業登記，擅自承攬工程，其施工前後月份均未滿月，應按查獲銷售額除以實際營業日數，再乘以30天計算每月銷售額，依其每月銷售額是否達使用統一發票銷售額標準，決定應適用營業稅法第10條或第13條規定之稅率。」業經財政部84年2月15日台財稅字第841605772號函及85年6月5日台財稅字第851906819號函釋在案。
又營業稅法第13條第1項及同法23條規定，小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1％。而所謂「小規模營業人」係指限於銷售額平均每月未達20萬元者，而不論組織型態，亦經營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅字0000000號函規定在案。
（四）有關原告土地租金收入課徵營業稅事項，被告依財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案」之規定踐行輔導，而原告之所以接受其輔導辦理登記，乃相信其承諾「設籍課稅，補稅免罰」，亦即被告以最簡單之方法，逕依營業稅法第13條第3項及同法23條規定查定課徵，並補稅免罰。詎一經原告辦理登記，被告即以原告同意登記，主張其課稅合法，而一概推翻其之前所為之輔導承諾，設籍課稅（即逕行查定課稅）變為使用發票申報課稅，補稅變為加值型與非加值型兩型混合從重課稅，免罰變為漏稅罰與行為罰雙罰齊下，與事先承諾大相逕庭，違反行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定。又「犯罪事實應依證據認定，無證據不得推定其犯罪事實」乃證據通則（刑事訴訟法第154條參照）。被告苟按「加值型」稅率課徵，並處漏稅罰及行為罰，自應負舉證責任，提示原告向何人購進系爭銷售勞務，其進項營業額若干，從而加值金額若干，然後銷售，所以按加值型課稅，並處予漏稅罰，及應向何人取得何種進項憑證而未取得、保存，所以處予行為罰之具體證據，以實其說，詎竟全付闕如。又被告既依原告掣開給承租人之租金收據，資為本案課稅依據，卻以未給他人憑證為由處以行為罰，其指控與事實相反，均不合證據通則。再按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件係前開司法院解釋但書規定之事項，原告為依法納稅，已自動向被告請示，並且遵照財政部規定所為之輔導，辦理設籍課稅登記，足可證明原告並無犯罪之故意或過失，應有司法院釋字第275號解釋之適用。（五）綜觀雙方攻防，原告指控關鍵乃原處分加值型與非加值型混淆擇重適用，非法溢徵，被告答辯意旨略以相關法令尚無社會福利機構土地租金收入免稅規定等語，雙方各說各話，被告答非所問，其訴願決定理由不備，違反訴願法第67條第2項前段「受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據。」及同條第3項「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」之規定。復按營業稅法第8條第1項第4款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」被告未舉法令依據，逕自主張本件土地租金收入係與社會福利目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入用於目的事業，亦非該條款之免稅範圍。又按兒童及少年福利法第52條、老人福利法第36條及身心障礙者保護法第59條第2項但書之規定，社會福利機構欲享受租稅減免，應辦理財團法人登記，是按前開規定之反面解釋，已辦理財團法人登記之社會福利機構均得免稅，而且前開規定之法律位階，比被告援引用來課徵本件營業稅之行政命令（財政部88年9月23日台財稅字第881945819號函）為高，依中央法規標準法第11條規定，命令不得牴觸法律，詎被告竟以命令排除法律而優先適用，難謂適法。又原告指摘非營利機關出租土地者有國有財產局、縣市政府、鄉鎮市公所等政府機關、農田水利會、各級農會等法人機關團體、台糖公司等營利事業及眾多自然人，其出租土地收取租金均無課稅等語，被告辯稱國有財產局等係屬政府單位並非屬營利機關，其出租土地收入已列入預算，收入全數解繳國庫，所以免稅，其主張於法無據，因營業稅法第2章減免範圍，並無將政府出租土地所得之租金列入免稅之規定。營業稅為典型之消費稅，納稅義務人所繳之營業稅，不僅理論上轉嫁於消費者負擔，而且營業稅法第14條第2項規定「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」，就法律之公平原則而論，原告土地之承租人應稅，其他千千萬萬眾多土地承租人皆免稅。如謂政府機關之土地租金收入納入政府預算，所以免稅，則其他公營事業、非營利法人及自然人之土地租金免稅，顯然不合租稅公平及依法行政之原則。財政部依國有財產法第9條為國有財產之主管機關，且為稅捐稽徵最高主管機關，竟在訴願決定主張國有財產局出租土地收入列入政府預算之非法理由，而排除其適用。財政部對原告及其本身竟採二重標準，顯係違背司法院釋字第597號解釋。（六）被告自認第1次核定使用統一發票之處分，未經原告訴請撤銷，其效力已確定，從而陸續每經2個月課徵營業稅1次，並衍生後續數件行政訴訟，均未終結確定，今後或將陸續涉訟。各案均因同一事實及同一法令而涉訟，僅其課稅期間有先後之差別而已，而且從91年1月迄今已逾5年，尚未終結確定，今後尚需稽延多久，不得而知，有無繼續虛耗社會資源之必要，似須深思，原告訴請基於無罪推定之訴訟原則，在現已涉訟各案件尚未終結確定之前，停止作成新行政處分以疏減訟源而符訴訟經濟原則，訴辯雙方之權責並無因而有所增減等語，爰起訴求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）本稅部分：１.原告於90年12月3日申請核准設立，並核定使用統一發票，登記主要營業項目為未分類其他物品出租，合先陳明。２.原告既經核定使用統一發票，其於95年3月至6月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，收取租金合計476,190元【每月125,000元（含稅）】，原告依規定應於收款時開立二聯式統一發票，並依規定申報銷售額及繳納營業稅，惟其卻付之闕如，被告依營業稅法第43條第1項第4款規定，核定補徵營業稅23,810元，並無不合。３.再者，系爭收入為原告出租土地之收入，非稅法所規定之育、養勞務，其每月租金收入雖未達200,000元，惟據統一發票使用辦法第4條規定，合於該條所列各款規定情形之一者「得免用」或「免開」統一發票，條文規定為「得」免用或免開，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開，且同辦法第3條規定：「營業人除同法第4條規定外，主管稽徵機關應核定使用統一發票。」是有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任由納稅義務人自由選擇。準此，即令營業人每月銷售額未達使用統一發票標準，亦得由稽徵機關依其是否具使用統一發票之能力，認定其是否為應使用統一發票之營業人。
又關於財團法人之監督，依行為時內政業務財團法人監督準則第15條：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細記錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」及第16條：「財團法人應於年度開始前3個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後3個月內，檢具年度決算及業務執行書，報請主管機關核備。」規定，原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，自不宜比照一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人免用統一發票者。
原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編製計劃書、預算書之能力，被告所屬台東縣分局核定其應使用統一發票，自屬有據。４.至原告主張本件非屬「加值型」，被告之核課非屬適法乙節，按原告係因出租土地產生之銷管費用，未能取得營業稅法第33條規定之合法憑證，致其進項稅額為零元，而不得扣抵銷項稅額，且同法第14條第1項前段明文規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額。」原告既非同法第4章第2節規定之小規模營業人，被告按系爭銷售額，依同法第10條規定稅率，並減除進項稅額零元，計算系爭營業稅額，並無不合，原告之主張，顯係對法令之誤解。５.營業稅法第8條第1項第4款係屬「對物免稅」之規定，亦即凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，始有免徵營業稅規定之適用，原告雖為從事老人福利安養事業，為非以營利為目的之社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕駛人訓練班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅，最高行政法院95年度判字第431號判決亦持相同見解；另原告所引社政法規（兒童及少年福利法第52條、老人福利法第36條，身心障礙者保護法第59條第2項但書）係規定社會福利機構享受租稅減免者，應辦理財團法人登記，並非泛指登記有案之財團法人即具有租稅豁免權；至主張國有財產局等非營利機關，出租土地，未課徵營業稅，應比照免徵營業稅乙節，因國有財產局等機關，係屬政府單位並非屬營利機關，其出租土地收入，已列入預算，收入全數解繳公庫，依法可免徵營業稅，是原告之主張，顯係對法令之誤解。６.原告不服被告所屬台東縣分局補徵86年9月至91年9月之營業稅而提起行政訴訟，業經鈞院93年度訴字第406號判決原告之訴駁回，原告猶表不服，提起上訴，亦經最高行政法院95年度判字第431號判決上訴駁回在案，其他補徵案件縱未核課確定，惟尚無阻卻本件違章補徵之事由，原告主張應俟行政救濟程序確定後，再予以補徵稅款乙節，洵不足採。（二）罰鍰部分：１.原告於95年3月至6月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計476,190元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅23,810元，違章事證明確，經被告所屬台東縣分局以95年8月7日南區國稅東縣三字第0950017300號函請其於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實者，可降低裁罰倍數，惟未獲配合，原處分乃依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰71,400元，並無違誤。２.如前所述，原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編製計劃書、預算書之能力，有原告年度歲入預算及帳簿影本可稽，被告核定原告應使用統一發票，自屬有據，況原告既未依營業稅法第35條第1項規定申報銷售額，繳納營業稅，被告依法予以補稅處罰，自無違背證據通則。３.又財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋未列入93年版營業稅法令彙編，依財政部93年11月18日台財稅字第09304162080號令規定，上開函釋尚不能援引適用；又台東縣稅捐稽徵處受理原告申請營利事業設立登記時，即核定其自91年1月起使用統一發票，且准予設籍課稅與授益處分無涉，亦難謂被告有違背信賴保護原則，其所訴顯屬誤解等語，資為抗辯，並求為判決原告之訴駁回。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第4款、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。
五、經查，本件原告於95年3月至6月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計476,190元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅23,810元，經被告所屬台東縣分局查獲，審理違章成立，除核定追繳稅款外，並按所漏稅額23,810元處3倍罰鍰71,400元（計至百元止），業據兩造分別陳明在卷，並有被告所屬台東縣分局95年9月13日南區國稅東縣三字第0950020693號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。
六、原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查：
（一）依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。又事業機構出租不動產，並收取租金收入，核屬銷售勞務之範圍。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，依上開說明，自應依法課徵營業稅。本件原告雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。其次，營業稅法第8條第1項雖就各種免徵營業稅之貨物或勞務加以規定，惟就各款免稅之內容以觀，其免稅之內容不外分為「對物免稅」及「對身分免稅」二大類，而營業稅法第8條第1項第4款規定「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，則屬「對物免稅」之規定。申言之，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業上，亦非屬營業稅法第8條第1項免稅範圍，否則極易造成逃漏稅弊端，殊非立法之本意。又稅捐稽徵機關對社會福利機構從事與目的事業無關之經濟行為，課徵營業稅，與政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在稅法上乃予以租稅優惠措施，乃分屬不同之二件事，不容混為一談。是系爭收入既非營業稅法第8條第1項第4款之育、養收入，則原告訴稱本件系爭租金收入，應免徵營業稅云云，自非可採。
（二）次按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4章第2節計算稅額者。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第1條之1、第2條第1款及第15條第1項所規定。可知我國營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅；且係兼採對銷售貨物或勞務之加值額課稅之加值型營業稅，及按銷售貨物或勞務之銷售總額課稅之毛額型（即非加值型）營業稅兩種；並以營業稅法第4章第1節之加值型為主，僅在對課徵加值型營業稅較有困難者，於同法第4章第2節特別規定採非加值型營業稅。加值型營業稅亦稱營業增值稅（Value-added Tax）；所謂增值乃指某一廠商的銷貨額（銷項總值）與從其他企業廠商購進物料與勞務的支付額（進項總值）兩者之差額；換言之，即該廠商所創造的因素報酬所得之總額，而非謂在廠商取得之進項上加上之附加價值，若無進項即無附加價值而言；況所謂加值與非加值型營業稅，如前所述，其區別在於課徵之標的係按營業之增值或按營業之銷售總額課稅，亦非以有無進項為區分；再者，營業稅雖以營業人為課稅主體，然而營業人於銷售貨物或勞務時，依規定應向買受人收取營業稅，於購進貨物或勞務時，依規定應支付營業稅，並按月依進銷扣抵方式計算其應納稅額，負責報繳；蓋營業稅為消費稅，該項稅賦最終是轉嫁由消費者負擔，其規定以營業人為納稅義務人，無非為簡化稽徵手續，不使消費者負申報繳納義務而已，此觀營業稅法第14條第2項，所謂銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，及同法第15條第1項係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額等規定，益徵明瞭。原告徒以其係以土地所生之租賃孳息為收入，並無前次交易銷貨成本及銷管費用然後附加價值銷售之附加價值存在，且無進項憑證可資扣抵云云，主張系爭租金收入非屬加值型營業稅範圍，顯係誤解法律之規定，並不可採。
（三）再按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；其徵收率，由行政院定之。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。」營業稅法第10條及第14條第1項定有明文。查，原告並非營業稅法第4章第2節所列舉適用特種稅額之營業人，是被告以原告應按前揭規定按其銷售額5％報繳營業稅，即屬有據。又原告每月營業額雖在20萬元以下，惟按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1％。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納營業稅外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」為營業稅法第13條第1項、第3項、第23條及第24條第3項所規定。又「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」則為同法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅字第7526254號函所規定。可知是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部上開函釋僅是就小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已，非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，其猶須具備規模狹小、交易零星之要件；蓋自75年起實施加值型營業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態；而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素，故仍按舊制依銷售總額課徵；是以縱令營業人實際月平均銷售額未達20萬元，但其性質如非屬於交易零星且為具有會計處理能力之營業人，即非小規模營業人。又行為時內政業務財團法人監督準則第15條及第16條第1項規定：
「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細記錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」「財團法人應於年度開始前3個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後3個月內，檢具年度決算及業務執行書，報請主管機關核備。」原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提併論。原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編製計劃書、預算書之能力，被告乃認原告並非小規模營業人而應按一般加值型課徵營業稅，且應使用統一發票，自無不合。是原告95年3月至6月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計476,190元，既未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被告爰核定其應納營業稅23,810元，即屬有據。
（四）又按「私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；其有對外勸募行為且享受租稅減免者，應於設立許可之日起6個月內辦理財團法人登記。」「經許可設立私立老人福利機構者，應於3個月內辦理財團法人登記。但小型設立且不對外募捐、不接受補助及不享受租稅減免者，得免辦財團法人登記。」「依前項許可設立者，應於許可設立之日起3個月內依有關法令辦理財團法人登記，於登記完成後，得接受補助或報經主管機關核准後對外募捐並專款專用。但有下列情形之一者，得免辦理財團法人登記：一、依其他法律申請設立之財團法人或公益社團法人申請附設者。二、小型設立且不對外募捐、接受補助或享受租稅減免者。」分別為兒童及少年福利法第52條第1項、老人福利法第36條第2項、身心障礙者保護法第59條第2項所明定。揆諸前揭規定，可知社會福利機構如欲享受租稅減免，應先辦理財團法人登記，然已經辦理財團法人登記之社會福利機構，得否享受租稅減免，仍應視其是否符合相關之租稅減免規定而定，而非謂社會福利機構經登記為財團法人即得享有租稅減免之權利，是原告主張依兒童及少年福利法第52條第1項、老人福利法第36條第2項及身心障礙者保護法第59條第2項之反面解釋，系爭租金收入應享受租稅減免，而被告援引財政部88年9月23日台財稅字第881945819號函釋對原告課徵營業稅，違反中央法規標準法第11條命令不得牴觸法律之規定云云，並不足採。又國有財產局等機關係屬政府單位，並非營利事業，其出租土地收入，已列入預算，收入全數解繳國庫，而農田水利會一切之收益悉數用於農田水利事業，無損益計算及盈餘分配問題，且其為公法人社團非營利事業，故依法可免徵營業稅（農田水利會組織通則第24條第2項規定參照）；再者，租稅之徵免均須符合法律規定之要件，本件既與營業稅法第8條第1項第4款所規定之免徵營業稅之要件不符，原告自不得逕行主張免稅。是原告主張國有財產局等機關出租土地收入免徵營業稅，而原告出租土地收入卻須課徵營業稅，有違租稅公平原則云云，亦無可採。另原告不同年度之相同案件，經被告所屬台東縣分局補徵原告86年9月至91年9月營業稅行政訴訟案件，業經本院93年度訴字第406號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院95年度判字第431號判決上訴駁回在案，此有上開判決影本附原處分卷可參；又原告縱另有其他補徵營業稅案件尚未經核課確定，然原告對其他補徵營業稅案件提起行政救濟，並不影響本件之判決結果，故原告主張應俟現已涉訟之各案件行政救濟程序確定後，再予以補徵云云，仍無可採。
（五）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款所規定。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第503號解釋在案。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，‧‧‧（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所釋示。查前揭函釋係財政部本於中央主管機關之地位，就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件所訂頒之解釋性行政規則，其內容係闡明法規之原意，且與上開司法院釋字第503號解釋意旨相符，爰予援用。
（六）查，原告如前所述，漏報前揭新生汽車駕駛人訓練班租金收入，且未依規定開立統一發票給予憑證，逃漏營業稅23,810元；而原告於91年1月間即向台東縣稅捐稽徵處辦理設籍課稅，經核定應使用統一發票，此有台東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號函影本附本院卷可憑，然原告竟不依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事實明確，且原告之違章情節並無情輕法重而得予減輕或免予處罰之特殊理由，被告乃依前揭規定擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰71,400元（計至百元止），並無違誤。至財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋係謂：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。說明：一、依營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，‧‧‧
二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」其已指明係於該函發布前之未確定案件，即於該函發布前已經發生之租金收入，惟未依規定申報繳納營業稅者，准予補辦營業登記，補稅免罰之意；該函尤無規定上開收入僅能按查定課稅。然查，系爭租金收入係發生於上開函釋之後，且原告早於91年1月間即已辦理營業登記，卻未依規定申報繳納營業稅，自非上開函釋適用之範圍，原告訴稱其係信賴財政部上開函釋辦理營業登記，充其量祇應補稅，但被告卻違反財政部上開承諾，將查定課稅改為申報課稅，並處罰原告，違反行政程序法第8條誠信原則、信賴保護原則云云，殊有誤解，並非可取。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告於95年3月至6月間將土地出租予新生汽車駕駛人訓練班之租金收入，銷售額合計476,190元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，除核定補徵營業稅23,810元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計71,400元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論逕為判決。
八、又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 25 日
法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 25 日
書記官 周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。