高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第170號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○代理局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月14日台財訴字第09500592690號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，漏報原告本人及配偶陳智萬暨受其扶養親屬陳鈺妃利息及租賃等所得計新臺幣（下同）540,624元，除補徵稅額75,774元外，並處罰鍰36,300元（計至百元止）。原告不服，就核定租賃所得504,955元及其罰鍰部分，申請復查，獲追減租賃所得86,810元及變更罰鍰為24,800元，原告仍表不服，訴經財政部民國（下同）95年7月7日台財訴字第09500189940號訴願決定略以，原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨，作成重核復查決定，仍維持原復查決定追減租賃所得86,810元及變更罰鍰為24,800元結果。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）88年度租賃所得之核算，被告依所得稅法第14條第1項第5類第4款：將財產借與他人使用．
．．應參照當地一般情況計算租賃收入乙節，顯與事實不符，被告係依電力公司周榮富之電費收據，認定有營業行為，按呂金順承租人支付押租金後即未付租金未再營業，周榮富為賣菜攤販，自行效置大冰箱於文賢路該址，原告本人或配偶並未出租周榮富，亦未訂立租賃契約，即非有償亦非無償出租，應無上開所得稅法規定按一般租金情況設算租賃所得情事。原告主張應課呂金順贈與稅，未見被告所採。（二）抑有進者，如須設算租賃所得，被告以每坪800元為基礎設算係屬天價，不能一律以地段而計算，應考慮建築物設備之良莠而論，系爭建物係輕骨建物，俗稱「鐵厝」，且無隔牆之空間，亦即兩邊無門，主管房屋稅機關台南市稅捐稽徵處稅籍資料應有案可稽，簡陋房屋應予減計方屬合理，況財政部頒各年度「房屋及土地之當地一般租金標準」對直轄市以外之其他縣（市）部分，非住家部分並按房屋現值之百分比計算，除依營業人查定營業費用標準等級評定表外並須經實地調查租金情況予以核定。按台南市各辦公大樓租金自88年以來，每坪行情僅300元至500元而已，被告對無壁之鐵厝每坪核定800元租金，洵為離譜。顯然被告未實地調查本件租金。（三）按台南市○○路○○○號至399號之出租，僅實際實現所得900,000元而已，如此違反綜合所得稅以所得實現原則課稅云云，爰聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）租賃所得部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第5類：
租賃所得及權利金所得：‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧4、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。
次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」「凡土地與房屋一起出租者，即得減除43%之必要損耗及費用。」及「1、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。2、依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1項第5類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；或依營利事業所得稅查核準則第22條規定辦理。3、財政部82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第000000000號函，自本令發布日起廢止。」為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函、90年1月19日台財稅第0000000000號函及96年3月16日台財稅第00000000000號令所釋示。復按「88年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部89年2月10日台財稅第000000000號函所核定。２、原告配偶將所有臺南市○○段55-6及55-7號等2筆土地（應有部分8.75%）出租供大財神綜合商場營業使用，未列報租賃所得，被告初查乃依陳東河等人【土地由原告配偶、陳東河、陳智億、陳智清、尤陳美紅及陳智亮等6人共有】與承租人呂金順簽訂租賃契約，租賃期限自88年3月5日起至92年3月4日止，每月租金450,000元，押金900,000元，又呂金順在承租之土地上以出租人（即原告配偶等6人）名義為起造人自費建屋（臺南市○○路397及399號），88年4月23日取得使用執照，建物工程造價5,584,000元，乃按原告配偶應有部分核算租賃收入885,886元﹝（工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×10月＋押金900,000元×5.5%×298/365天）×8.75%﹞
，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得504,955元。申經被告復查結果以，查系爭房屋88年6至12月供大財神綜合商場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且自88年6至12月止電度數均高，有臺南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表及臺灣電力股份有限公司臺南區營業處92年11月18日及94年11月8日D臺南字第09211062011號及00000000000號函附系爭房屋用電明細表可稽，合先陳明。次查原告配偶等人【土地所有權人：原告配偶、陳東河、陳智億、陳智清、尤陳美紅及陳智亮等6人】與承租人呂金順簽訂租賃契約書，將其等6人共有之臺南市○○段55之6及55之7地號等2筆土地出租供呂金順營業使用，每月租金450,000元，租賃期間自88年3月5日起至92年3月4日止計4年，又依租賃契約書約定「9、‧‧‧承租人必須在土地上增建硬體建築物，再申請建物許可時應用出租人名義申請建築執照，並由出租人無條件取得完成所有權全部及辦理所有權保存登記，即建築物歸為出租人所有，以補貼租金之偏低。‧‧‧10、租賃契約終止時，承租人搭建之地上建物，拆除‧‧‧或保留‧‧‧出租人有選擇權，‧‧‧地上物歸出租人所有。」是承租人呂金順以原告配偶等6人名義為起造人自費興建大財神綜合商場供呂金順營業使用，被告依用電資料及租賃契約書，按原告配偶應有部分核定租賃所得504,955元，固非無據，惟原簽訂租賃契約，承租人所開立一年之支票(88年3月至89年2月；票號0000000至0000000)，經臺南第三信用合作社函復僅兌現支票乙紙（票號0000000：90萬元，88年4月14日兌現），另5、6月以押金900,000元抵租金（租賃契約書約定有積欠租金，出租人得從押金扣抵），是88年3至6月應依租賃契約書月租450,000元核定，餘7至12月系爭房屋既有供營業使用，仍應依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積應有部分及月份等情形，重行核算租賃收入733,588元【{〔工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×4月（含以押抵租2個月）＋押金900,000元×5.5%×60/365天＋押金450,000元×5.5%×30/365天〕＋800元×（422.62×30%＋74）坪×6月＋800元×5.4坪×6月}×8.75%】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得418,145元，原核定租賃所得504,955元，乃予追減86,810元。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定原處分（復查決定）撤銷，被告重核復查結果以：⑴查被告95年8月1日訪查呂金順，呂金順稱租賃契約書第25條約定建物建築完成後另簽訂房屋租賃契約，係出租人為規避稅賦，要求改訂房屋租賃契約以便辦理法院租賃公證（租賃契約第9條），因大財神綜合商場一直無法通過都市計畫法之規定，故雙方並未再就房屋訂定租賃契約，其經營該商場至88年6月底止，租金均有依約定給付予出租人，嗣於7月份經出租人同意，將該商場頂讓於案外人劉益昌，後來出租人收回自行經營並向攤販收取租金云云，有被告95年8月1日出差工作日誌可稽；又出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，被告乃依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函意旨據以核定原告建造年度之租賃所得，惟被告引用之前揭函釋自財政部96年3月16台財稅字第00000000000號令發布日起廢止，因本部分租賃期間為88年3至6月，尚無按租賃年度分攤計算租賃收入之問題，被告之核定尚與財政部96年3月16台財稅字第09604517910號令釋意旨並無不合。乃重新核算呂金順88年3至6月承租期間（即房屋建造成本及土地租金），原告配偶租賃收入646,960元【房屋建造成本：〔房屋工程造價5,584,000元×8.75%〕＋3至6月土地租金：｛〔每月租金450,000元×4月（含以押金抵租金2個月）＋押金900,000元×5.5%×57/365天（88年3月5日至4月底）＋押金450,000元×5.5 %×31/365天（88年5月）〕×8.75%｝】，減除必要費用6,915元：｛原告88年3月5日至4月22日已繳納地價稅〔（35,489元＋16,028元）×49/365天〕｝及88年4月23日（建築物完工日期）至6月30日建物與土地一起出租，房屋建造成本及土地租金得減除43%之必要損耗及費用248,595元：｛〔房屋工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×8/30天（88年4月23日至4月底）＋每月租金450,000元×2月（88年5月至6月底）＋押金900,000元×5.5%×8/365天（88年4月23日至4月底）＋押金450,000元×5.5%×31/365天（88年5月）〕×
8.75 %×43%｝，租賃所得391,450元（646,960元－6,915元－248,595元）。⑵88年7至12月間（即建築物雖非供呂金順使用，惟確供黃昏市場營業使用）：系爭房屋係作為黃昏市場使用，為原告所不爭，又該房屋88年7至12月供黃昏市場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且自88年7至12月止電度數均高，有臺南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表及臺灣電力股份有限公司臺南區營業處92年11月18日及94年11月8日D臺南字第09211062011號及00000000000號函附系爭房屋用電明細表可稽，另被告以95年7月14日南區國稅法二字第0950073907號函請劉益昌說明88年7月頂讓該黃昏市場事宜，並提供轉讓契約書，惟迄未回覆，是原告雖主張非有償出租，惟仍應依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積應有部分及月份等情形，重行核算7至12月租賃收入86,598元【{800元×（422.62×30%＋74）坪×6月＋800元×5.4坪×6月}×8.75%】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得49,361元。綜上，重行核算租賃所得為440,811元（391,450元＋49,361元），原復查決定租賃所得418,145元，已屬對原告有利，基於行政救濟不得更不利於原告之法理，原復查決定追減租賃所得86,810元（504,955元－418,145元），並無不合，乃予維持。３、次查原告配偶88年度將系爭房屋出租供營業使用，有租賃契約書可稽，亦為原告所不爭，雖主張非有償亦非無償出租，然依首揭規定，仍應計算租賃收入，且鄰近房屋出租供營業使用（包含市場使用），申報每坪每月租金1,167元、980元及1,020元（市場使用），均較當地一般租金標準每坪每月800元為高；次查系爭房屋為鋼骨結構，且工程造價高達550萬元，又系爭房屋係作為黃昏市場使用，衡酌相同營業型態之市場，幾乎皆四周無壁，且劃分數個攤位出租，以利達到經濟效益，被告參照當地一般租金標準並衡酌大面積等情形予以打折，核定88年度7至12月每月租金164,948元，以房屋面積428.02坪計算，換算每坪每月租金僅385元，是被告參照當地一般租金標準核算原告配偶租賃所得，並無偏高之情事，原告所訴洵不足採。（二）罰鍰部分：１、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。２、原告88年度漏報其及配偶陳智萬暨受扶養親屬陳鈺妃利息及租賃等所得合計540,624元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，惟如前述，本件經追減租賃所得86,810元，重行核算漏稅額52,579元，依前揭規定及有無開立扣繳憑單，分別按所漏稅額處4,637元0.2倍及47,924元0.5倍罰鍰合計24,800元（計至百元止），乃變更罰鍰為24,800元，並無違誤等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件被告代表人原為朱正雄，嗣已變更由乙○○代理，被告以新任代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
五、租賃所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧4、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」「凡土地與房屋一起出租者，即得減除43%之必要損耗及費用。」及「1、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。2、依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1項第5類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；或依營利事業所得稅查核準則第22條規定辦理。3、財政部82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第000000000號函，自本令發布日起廢止。」為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函、90年1月19日台財稅第0000000000號函及96年3月16日台財稅第00000000000號令所釋示。復按「88年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部89年2月10日台財稅第000000000號函所核定。
（二）本件原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲，漏報原告本人及配偶陳智萬暨受其扶養親屬陳鈺妃利息及租賃等所得計540,624元，除補徵稅額75,774元外，並處罰鍰36,300元（計至百元止）。原告不服，就核定租賃所得504,955元及其罰鍰部分，申請復查，獲追減租賃所得86,810元及變更罰鍰為24,800元，原告仍表不服，訴經財政部95年7月7日台財訴字第09500189940號訴願決定略以，原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣被告依上開財政部訴願決定撤銷意旨，作成重核復查決定，仍維持原復查決定追減租賃所得86,810元及變更罰鍰為24,800元結果等情，業經兩造陳明在卷，且有原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告88年度綜合所得稅核定通知書、被告93年度財綜所字第70093100049號處分書附原處分卷可稽、被告95年1月5日南區國稅法二字第0950073001號復查決定書、被告95年10月19日南區國稅法二字第0950073929號重核復查決定書及財政部95年7月7日台財訴字第09500189940號訴願決定書附訴願卷可參，堪予認定。
（三）原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查：
１、按前揭所得稅法第14條第1項第5類第4款係57年12月30日總統令修正公布者，其修訂該款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每故意約定無租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，以核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂修訂該第4款，明定將財產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。再者，所得稅法第14條第1項第5類第4款係屬稅法上之特別規定，諸凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外，視為有租金收入，有無實際租金收入要非所問。
２、原告配偶將所有臺南市○○段55-6及55-7號等2筆土地（應有部分8.75%）出租供大財神綜合商場營業使用，未列報租賃所得，被告初查乃依陳東河等人【土地由原告配偶、陳東河、陳智億、陳智清、尤陳美紅及陳智亮等6人共有】與承租人呂金順簽訂租賃契約，租賃期限自88年3月5日起至92年3月4日止，每月租金450,000元，押金900,000元，又呂金順在承租之土地上以出租人（即原告配偶等6人）名義為起造人自費建屋（臺南市○○路397及399號），88年4月23日取得使用執照，建物工程造價5,584,000元，乃按原告配偶應有部分核算租賃收入885,886元﹝（工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×10月＋押金900,000元×5.5%×298/365天）×8.75%﹞，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得504,955元，此有被告88年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可參。申經被告復查結果以，查系爭房屋88年6至12月供大財神綜合商場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且自88年6至12月止電度數均高，有臺南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表及臺灣電力股份有限公司臺南區營業處92年11月18日及94年11月8日D臺南字第09211062011號及00000000000號函附系爭房屋用電明細表附原處分卷可稽，合先陳明。
３、原告配偶等人【土地所有權人：原告配偶、陳東河、陳智億、陳智清、尤陳美紅及陳智亮等6人】與承租人呂金順簽訂租賃契約書，將其等6人共有之臺南市○○段55之6及55之7地號等2筆土地出租供呂金順營業使用，每月租金450,000元，租賃期間自88年3月5日起至92年3月4日止計4年，又依租賃契約書約定「9、‧‧‧承租人必須在土地上增建硬體建築物，再申請建物許可時應用出租人名義申請建築執照，並由出租人無條件取得完成所有權全部及辦理所有權保存登記，即建築物歸為出租人所有，以補貼租金之偏低。‧‧‧10、租賃契約終止時，承租人搭建之地上建物，拆除‧‧‧或保留‧‧‧出租人有選擇權，‧‧‧地上物歸出租人所有。」是承租人呂金順以原告配偶等6人名義為起造人自費興建大財神綜合商場供呂金順營業使用，被告依用電資料及租賃契約書，按原告配偶應有部分核定租賃所得504,955元，固非無據，惟原簽訂租賃契約，承租人所開立一年之支票(88年3月至89年2月；票號0000000至0000000)，經臺南第三信用合作社函復僅兌現支票乙紙（票號0000000：90萬元，88年4月14日兌現），另5、6月以押金900,000元抵租金（租賃契約書約定有積欠租金，出租人得從押金扣抵），是88年3至6月應依租賃契約書月租450,000元核定，餘7至12月系爭房屋既有供營業使用，仍應依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積應有部分及月份等情形，重行核算租賃收入733,588元【{〔工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×4月（含以押抵租2個月）＋押金900,000元×5.5%×60/365天＋押金450,000元×5.5%×30/365天〕＋800元×（422.62×30%＋74）坪×6月＋800元×5.4坪×6月}×8.75%】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得418,145元，原核定租賃所得504,955元，乃予追減86,810元，此有被告95年1月5日南區國稅法二字第0950073001號復查決定書附訴願卷可參。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定原處分（復查決定）撤銷，被告重核復查結果以：⑴查被告95年8月1日訪查呂金順，呂金順稱租賃契約書第25條約定建物建築完成後另簽訂房屋租賃契約，係出租人為規避稅賦，要求改訂房屋租賃契約以便辦理法院租賃公證（租賃契約第9條），因大財神綜合商場一直無法通過都市計畫法之規定，故雙方並未再就房屋訂定租賃契約，其經營該商場至88年6月底止，租金均有依約定給付予出租人，嗣於7月份經出租人同意，將該商場頂讓於案外人劉益昌，後來出租人收回自行經營並向攤販收取租金云云，有被告95年8月1日出差工作日誌可稽；又出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，被告乃依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函意旨據以核定原告建造年度之租賃所得，惟被告引用之前揭函釋自財政部96年3月16台財稅字第09604517910號令發布日起廢止，因本部分租賃期間為88年3至6月，尚無按租賃年度分攤計算租賃收入之問題，被告之核定尚與財政部96年3月16台財稅字第00000000000號令釋意旨並無不合。乃重新核算呂金順君88年3至6月承租期間（即房屋建造成本及土地租金），原告配偶租賃收入646,960元【房屋建造成本：〔房屋工程造價5,584,000元×8.75%〕＋3至6月土地租金：｛〔每月租金450,000元×4月（含以押金抵租金2個月）＋押金900,000元×5.5%×57/365天（88年3月5日至4月底）＋押金450,000元×5.5%×31/365天（88年5月）〕×8.75%｝】，減除必要費用6,915元：｛原告88年3月5日至4月22日已繳納地價稅〔（35,489元＋16,028元）×49/365天〕｝及88年4月23日（建築物完工日期）至6月30日建物與土地一起出租，房屋建造成本及土地租金得減除43%之必要損耗及費用248,595元：｛〔房屋工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×8/30天（88年4月23日至4月底）＋每月租金450,000元×2月（88年5月至6月底）＋押金900,000元×5.5%×8/365天（88年4月23日至4月底）＋押金450,000元×5.5%×31/365天（88年5月）〕×8.75%×43%｝，租賃所得391,450元（646,960元－6,915元－248,595元）。⑵88年7至12月間（即建築物雖非供呂金順使用，惟確供黃昏市場營業使用）：系爭房屋係作為黃昏市場使用，為原告所不爭，又該房屋88年7至12月供黃昏市場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且自88年7至12月止電度數均高等情，此有被告95年10月19日南區國稅法二字第0950073929號重核復查決定書及財政部95年7月7日台財訴字第09500189940號訴願決定書附訴願卷、及臺南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表及臺灣電力股份有限公司臺南區營業處92年11月18日及94年11月8日D臺南字第09211062011號及00000000000號函附系爭房屋用電明細表附原處分卷可稽，另被告以95年7月14日南區國稅法二字第0950073907號函請劉益昌說明88年7月頂讓該黃昏市場事宜，並提供轉讓契約書，惟迄未回覆，此有被告上開函文附原處分卷可參。是原告雖主張非有償出租，惟仍應依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積應有部分及月份等情形，重行核算7至12月租賃收入86,598元【{800元×（422.62×30%＋74）坪×6月＋800元×5.4坪×6月}×8.75%】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得49,361元。綜上，重行核算租賃所得為440,811元（391,450元＋49,361元），原復查決定租賃所得418,145元，已屬對原告有利，基於行政救濟不得更不利於原告之法理，原復查決定追減租賃所得86,810元（504,955元－418,145元），並無違誤。是原告主張：承租人呂金順支付押租金後，即未支付租金未再營業，而周榮富為賣菜攤販，自行放置大冰箱於系爭土地上之房屋，惟原告與其無租賃關係云云，不足採信。
４、原告配偶88年度將系爭房屋出租供營業使用，有租賃契約書影本附原處分卷可稽，亦為原告所不爭，雖主張非有償亦非無償出租，然依首揭規定，仍應計算租賃收入，且鄰近房屋出租供營業使用（包含市場使用），申報每坪每月租金1,167元、980元及1,020元（市場使用），均較當地一般租金標準每坪每月800元為高。次查，系爭房屋為鋼骨結構，且工程造價高達550萬元，又系爭房屋係作為黃昏市場使用，衡酌相同營業型態之市場，幾乎皆四周無壁，且劃分數個攤位出租，以利達到經濟效益，被告參照當地一般租金標準並衡酌大面積等情形予以打折，核定88年度7至12月每月租金164,948元，以房屋面積428.02坪計算，換算每坪每月租金僅385元，是被告參照當地一般租金標準核算原告配偶租賃所得，並無偏高之情事。是原告主張：被告所設算系爭房屋之租賃收入有偏高，未考慮建築物之良莠云云，核不足採。
六、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）經查，原告88年度漏報原告本人及配偶陳智萬暨受扶養親屬陳鈺妃利息及租賃等所得合計540,624元，且該等所得事實為原告所能掌握，竟於申報時，未據實申報，縱無故意，亦有過失，自有違反所得稅法第71條第1項前段規定，此有原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告88年度綜合所得稅核定通知書、股利憑單及非扣繳所得資料附原處分卷可稽，違章事證足堪認定，業如前述，本件經追減租賃所得86,810元，重行核算漏稅額52,579元，依前揭規定及有無開立扣繳憑單，分別按所漏稅額處4,637元0.2倍及47,924元0.5倍罰鍰合計24,800元（計至百元止），乃變更罰鍰為24,800元，並無違誤。
七、綜上所述，原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報原告本人及配偶陳智萬暨受其扶養親屬陳鈺妃利息及租賃等所得，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告參照當地一般租金標準於復查決定重行核算原告租賃收入，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得418,145元，原核定租賃所得504,955元，乃予追減86,810元及罰鍰變更為24,800元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
第二庭 法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
書記官 李昱附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。