高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00197號原 告 甲○○訴訟代理人 郭聰達會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月30日台財訴字第09600071700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告92年度綜合所得稅結算申報，列報取自大明牙醫診所執行業務所得新台幣（下同）1,326,002元，經財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）依查得資料核定該診所收入總額10,055,998元，費用總額7,749,931元，全年所得額為2,306,067元，通報被告歸課原告當年度綜合所得總額為2,409,975元，補徵稅額195,222元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、原告自民國（下同）90年10月間起，即與訴外人丙○○共同以現物及勞務出資（共同提供診所營運所需之設備及提供看診所須之勞務）之合夥方式聯合執業，並於合夥之初，即言明係以年度核定總收入（以年度終了中央健康保險局【下稱健保局】實際核算金額）之盈餘比率做為盈餘分配計算基礎。因原告對於帳務及稅法並不熟悉，為避免麻煩，故未設立帳簿，依規定按財政部頒布同業利潤標準核定診所之所得額，再依前述合夥比例將所得額分配與各合夥人申報個人綜合所得稅，並依規定提示合夥契約書、盈餘分配表及各合夥人之牙醫師證書等資料供核，應合於相關規定。惟被告卻僅以原告無法提示相關資金流程，而認定原告等係非合夥關係，依法顯有不合。
二、次查，原告於合夥之初，約定由訴外人丙○○出資裝潢，原告出資醫療設備，於實際簽定購買合約時，均由兩人於合約書共同簽名，即合夥人均清楚同意該等設備之作價。再者，其出資方式由訴外人丙○○出資支付開始幾筆之裝潢等費用後，再則由原告拿訴外人丙○○所支付額之半數現金予訴外人丙○○；其後則由原告提存訴外人丙○○所支付額相同金額之現金入其帳戶，作為支付相關醫療設備及雜支之用，以上均有帳簿、匯款記錄及相關合約書可稽，綜上應可證明其合夥出資事實之存在，並且證明合夥人均清楚且同意該等合夥財產之價額。被告屢以：訴外人丙○○有支付裝潢費用，並不一定就代表是合夥的出資，可能是借貸；且本件以金錢以外之出資，亦未估定價額為多少？所以無法認定其合夥事實的存在云云以為否准之理由。惟上開否准理由顯與事實及首揭規定不符，茲詳述如下：
（一）訴外人丙○○支付裝潢費用之性質為何？應以探究當事人原意為據。訴外人丙○○於出庭作證時，明確指出，與原告合夥事實的存在，亦清楚說明該等出資方式，支付裝潢費用確為其出資之一部，以此觀之，應可確定訴外人丙○○支付裝潢費用確為其出資之一部。再者，就一般借貸交易常情而言，若原告因資金不足，需向訴外人丙○○借貸，應該是一筆整數，不會由訴外人丙○○陸陸續續支付。
又原告與訴外人丙○○合夥執業之前均已執業數年，財力應屬相當，原告也無必要向丙○○借貸，故被告否准認定合夥之理由，顯有違一般經驗法則。
（二）本件合夥人對其相對一方所出資購買之設備，均知悉其價款為何，並同意之。此一部分，均有相關合約書可稽，被告應不得認為其未估定其價額。退萬步言，縱使被告不認為有估定其價額，按民法第667條後段之規定，應以他合夥人之平均出資額視為其出資額，而非不認定合夥。
（三）再者，當時要合夥時，原告曾打電話至台中縣分局詢問關於執行業務合夥申報應附文件，所得到之答案亦是僅須附合夥契約書及盈餘分配表即可，並未告知須保留相關資金流程供核（亦有國稅局申報書申報說明可參），於數年之後，被告才以法未規定提示之資金流程，要求原告提示，並以無法提示則不予認定合夥之存在，如此認定，顯與民法667條及最高法院22年上字第2894號判例意旨不合。再者，若被告認為提示資金等資料係原告應盡之協力義務，自應以納稅義務人得以知曉方式為之（如以法令定之或於申報書中說明），惟被告並未為之，事後才以無法提示資金資料即不予認定合夥，實有違反明確原則及誠實信用的方法。
三、又原告除依規定已提示合夥契約書及盈餘分配表外，並提示下列證據證明有合夥事實存在：
（一）當年度醫生執行業務所得調查表，均填寫經營方式為合夥，與原告提示大明牙醫診所聯合執業合約書，並經大屯稽徵所核定在案，尚無不符。
（二）原告提示大明牙醫診所聯合執業合約書，經核與相關法令所規定應載明事項，亦無不合。
（三）原告與合夥人確有出資之相關證明。
（四）大明牙醫診所成立之時，相關租賃合約書、診所裝潢工程承攬合約書、醫療器具訂購單均為兩人共同名義所訂立。
（五）合夥人辦理當年度綜合所得稅結算申報，申報有取自大明牙醫診所執行業務所得，此有個人綜合所得稅結算申報書及扣繳憑單附報告機關卷可稽。
（六）根據台中縣衛生局函覆大明牙醫診所各醫生執業情形，丙○○執業期間，與原告主張之合夥期間應無不合。
四、又按「稽徵機關進行調查或復查時，納各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條第1項所明定。稽徵機關於調查時，納稅義務人自應盡其協力義務，惟納稅義務人應盡協力義務之內容及未盡協力義務之處理方式，並非任由稽徵機關無限上綱，任意解釋，而應受租稅法律主義之規範，以法律定之。故按前揭所得稅法第83條第1項之規定，原告因無設帳，未能提示有關證明所得額之帳簿、文據，報告機關自應按查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，並非以此不認定本診所合夥執業之事實。
五、關於收入分配額及其比率表部分：
（一）92年度重新訂立合夥契約時，雖有約定將盈餘分配按各合夥人健保收入比例作分配依據，惟年底實際結算分配時，原告與訴外人丙○○均認為，掛號費收入之所得應按實際健保人次之比率分配，自費收入應按各自自費收入比率分配較為合理，故雙方均同意將92年度盈餘分配結果，為原告分配盈餘為1,326,002元，訴外人丙○○分配盈餘為1,138,969元，並據此申報原告及訴外人丙○○之92年度綜合所得稅，應無不合。
（二）綜上論證，均與原告主張合夥事實相符，與合夥契約相核，亦無不合。且上開資料均於初查查核時，即提供與大屯稽徵所，並非臨訟補具，惟被告僅空言無法採認，實難令人信服。
六、退萬步言，縱使被告不認定該診所合夥執業之事實存在，而以獨資方式認定全部診所之所得歸於原告一人，為何僅將全部診所之所得應歸於原告，核定補稅，未將原歸課訴外人丙○○之所得予以減除，核定退稅，使得同一筆所得來源，卻對二個人重複課稅，顯有矛盾。
乙、被告答辯之理由略以：
一、按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約；前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」民法第667條第1及第2項定有明文。是合夥之目的在於經營共同事業，合夥人之出資雖不限於金錢或財產權，以勞務出資亦可。惟以他物或勞務出資者，如何折算必有明確約定，始得為日後合夥權益之依據，以確保交易之安全；非謂二人以上，經營共同事業之意思一致，不問出資條件，合夥即為成立。
二、查原告主張其與訴外人丙○○成立合夥執行業務，惟依其聯合執業合約書之內容以觀，有關出資比例及損益分配方式僅籠統約定，尚無明確計算基礎。且財政部台灣省中區國稅局函請訴外人丙○○提示盈餘分配資金流程等資料供核，亦未獲見復，有該局95年8月22日中區國稅法2字第0950043360號及第0000000000號函可稽。蓋出資比例及盈餘分配比例，為合夥契約成立與否之要素，亦為原告應負舉證責任之範疇，原告就此既無法提示相關證據，則難認其主張為真實，所稱被告對其主張之有利證據一概不採，顯係誤解。依首揭規定，被告認定大明牙醫診所為原告獨資經營，核定執行業務所得2,306,067元，並無不合。至原告稱有關訴外人丙○○之所得應予減除乙節，查訴外人丙○○並非該診所之合夥人，其是否有該診所之所得，與被告核定原告獨資經營之執行業務所得，係屬二事，是其主張應減除外人丙○○所得乙節，核不足採。
三、另相同案情原告90及91年度綜合所得稅，亦提起行政訴訟，併予陳明。
理 由
壹、程序部分：
一、被告代表人原為朱正雄局長，嗣先後變更為乙○○代理局長及邱政茂局長，茲由渠等分別具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
二、按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員」行政程序法第73條第1項定有明文。所謂之同居人係指與應受送達人居住一處共同為生活者而言；而所謂之受僱人則指與應受送達人有相當繼續性之僱傭關係者而言；另所謂應送達處所之接收郵件人員，係因近年來社會型態變遷至鉅，補充送達僅限於將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人，範圍過狹，且對於官署、學校、工廠、商場、事務所、營業所、其他公私團體內或大樓大廈型房屋內之當事人、同居人或受雇人為送達，亦有困難，實務上郵務人員為便利起見，得將文書付與送達處所接收郵件人員，以為送達。是送達於前述規定以外之人，即非合法送達，應以應受送達人實際收受時，為送達效力發生之時（最高法院19年抗字第46號判例參照）。
三、本件原告因綜合所得稅事件，不服被告對其92年度綜合所得稅結算申報，依查得資料核定大明牙醫診所收入總額10,055,998元，費用總額7,749,931元，全年所得額為2,306,067元，歸課原告當年度綜合所得總額為2,409,975元，補徵稅額195,222元，而申請復查，被告95年12月7日南區國稅法2字第0950076459號復查決定書係於95年12月13日經郵政送達，因原告不在，而由訴外人丙○○代為收受等情，有該復查決定書、被告所屬嘉義市分局95年12月11日南區國稅嘉市2字第0950047136號函及訴外人丙○○於「受雇人」欄簽名之中華郵政掛號郵件收件回執附原處分卷可稽。故其提起訴願之期間，本應自95年12月14日起算，其30日不變期間至96年1月12日（星期五）即已屆滿，惟因原告係住居於台中縣，依訴願扣除在途期間辦法第2條規定，應扣除在途期間4日，故至96年1月16日（星期二）屆滿。然原告遲至96年2月2日始提起訴願，亦有訴願卷附之被告加蓋於訴願書上收文戳記所載日期可考。故本件原告於96年2月2日提起訴願是否已逾訴願法第14條第1項所規定30日之不變期間，應以訴外人丙○○是否為原告之「受雇人」，或「送達處所接收郵件人員」為斷。經查，原告與外人丙○○二人確係共同承租台中縣大里市○○路○段○○號1樓之房屋以合夥經營大明牙醫診所，渠等二人係屬合夥人之關係，且該診所另僱傭有助理小姐為受雇人可以收受渠等二人之郵件，詳如下述。故訴外人丙○○雖於該診所執行看診業務，因助理小姐當時無法收受原告之掛號郵件，郵差臨時請其代為收受上開文件，郵差誤於該送達證書之「受雇人」欄打勾，並由其簽名，然其並非與應受送達人即原告居住一處共同為生活之同居人，或與原告有相當繼續性之僱傭關係之受雇人，且亦非該診所接收郵件人員，要不待言。又訴外人丙○○於本院96年8月29日準備程序時經與原告隔離訊問時結證稱：收受上開郵件時原告不在，因助理小姐很忙，所以郵差請其代為收受，其收受後將之放在診所櫃台之抽屜內，與其他廠商所寄來的廣告信放在一起，可能因較忙就忘了向原告說，隔了一段時間後，因會計師打電話來問有無收到上開文件，伊才去翻出來把它放在櫃台上等語，有該準備程序筆錄附卷可稽，核與原告於當日經隔離訊問所陳述之情節其主要之點大致相符，從而，原告主張其於96年1月10日始收到上開文件而得悉被告前揭復查決定乙節，尚非無據。則前揭被告復查決定書應於96年1月10日始生送達之效力，其訴願期間依訴願法第14條第1項規定，應自96年1月11日起算，而原告係於96年2月2日向被告提出訴願書，揆諸前揭說明，並未逾訴願期間，故原告本件訴願在程序上應屬合法，故本院自應就本訴在實體上有無理由加以審理，併予敘明。
貳、實體部分：
一、按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」為民法第667條所明定。可知，合夥之目的在於經營共同事業，至於合夥人之出資除金錢或財產權，亦包含勞務出資；而出資額與合夥人間分配損益之成數有關，故在金錢以外之出資，合夥人間應估定價額以為其出資額，以明其權義。至若未經估定者，明定為以他合夥人之平均出資額視為其出資額，以杜爭議（該條第3項之立法理由參照）。次按「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。僅就利益或僅就損失所定之分配成數，視為損益共通之分配成數。以勞務為出資之合夥人，除契約另有訂定外，不受損失之分配。」民法第677條亦定有明文，因合夥契約，若定有合夥人分配損益之成數，固應據此為準，若契約內未將成數定明，應以法律規定補充之。惟合夥人分配損益之成數，若於無特別規定時，應使其依各合夥人出資之數額，為分配之標準，以昭平允；又僅就損失定分配之成數，或僅就利益定分配之成數者，其成數均視為損失及利益之共通成數，以符合當事人之意思（該條第1、2項之立法理由參照）。又按，「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附合約書，變更、註銷亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」執行業務所得查核辦法第5條第1項亦定有明文。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，列報取自大明牙醫診所執行業務所得1,326,002元，經大屯稽徵所依查得資料核定該診所收入總額10,055,998元，費用總額7,749,931元，全年所得額為2,306,067元，通報被告歸課原告當年度綜合所得總額2,409,975元，補徵稅額195,222元等情，有原告92年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告與訴外人丙○○係以現物及勞務出資（共同提供診所營運所需之設備及提供看診所需之勞務）之合夥方式聯合執業，並於合夥之初，即約定由訴外人丙○○出資裝潢，原告出資醫療設備，且合約明定以年度終了核定總收入之盈餘比率作為盈餘分配計算基礎，原告並已提示合夥契約書、盈餘分配表等供核，訴外人丙○○亦出具證明書表示與原告有合夥事實之存在，足證原告與訴外人丙○○經營大明牙醫診所確屬合夥；縱被告不認定原告有合夥執業之事實存在，而以獨資方式認定全部診所之所得歸於原告一人，亦應將原歸課於訴外人丙○○之所得予以減除，核定退稅等語，資為爭執。
三、本件被告得否將大明牙醫診所92年度全年所得額，歸課原告當年度綜合所得總額，核定其綜合所得總額並補徵稅額，其爭點厥為該診所是否為原告與訴外人丙○○共同經營之合夥組織，茲論述如下：
（一）就原告所提示之大明牙醫診所92年度聯合執業合約書觀之，該契約係原告與訴外人丙○○於92年1月1日所簽立，依該合約書及附件內容所載：「茲為合夥經營牙醫診所事宜，甲乙雙方共同訂立本契約如左條款，以資共同遵守：第1條：合夥事業：甲乙雙方共同經營牙醫診所，名稱訂為『大明牙醫診所』．．．。第2條：合夥期間：自92年1月1日至92年12月31日為止。．．．。第3條：出資方式：依民法第667條第1項之規定，甲、乙雙方皆以為現物出資，提供本診所營運所需之設備，且甲、乙雙方除現物出資外，亦需提供勞務，共同於診所內看診。勞務出資之對價，以產出勞務收入之100％為基準，實際之情形得視診所之實際狀況調整之。第4條：本診所合夥人甲方：甲○○、身分證字號：Z000000000、戶籍住址：嘉義市○區○○里○○鄰○○○街○○號；乙方相關資料如附件。第5條：基本資料：本診所乙方合夥人姓名、住址等基本資料如附件。
．．．第7條：分配方式：．．．2.本診所年度盈虧分配按照年度核定總收入（以年度終了健保局實際核算金額加計自費收入），以健保盈收為盈餘分配比例之計算基礎分配盈餘。合約期間如有變動分配方式，需經聯合執業醫師過半數同意得變更之。」「姓名：丙○○、身分證字號：
Z000000000、住址：台中縣○○鄉○○村○鄰○○路○○○巷○號。」等情，有上開聯合執業合約書及附件附原處分卷可稽。再參佐台中縣衛生局95年11月9日衛醫字第0950049839號函略以：「．．．說明：．．．2、甲○○牙醫師於本縣執業情形如下：（1）機構名稱及地址：大明牙醫診所、台中縣大里市○○路○段○○號1樓。（2）執業日期：
民國90年9月12日起迄今。丙○○牙醫師於本縣執業情形如下：（1）機構名稱及地址：大明牙醫診所、台中縣大里市○○路○段○○號1樓。（2）執業日期：90年9月20日起迄今。」亦有該函文附本院卷可稽。就上開聯合執業合約書及台中縣衛生局前揭函文觀之：原告與訴外人丙○○兩人自90年9月間起至95年6月30日止，均係在上開大明牙醫診所執業，應可確認；且其兩人間簽定上開聯合執業合約書之內容，亦已就各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項詳為記載，核與前揭執行業務所得查核辦法第5條第1項規定相符，已甚明確。
（二）次依上述聯合執業合約書所載內容觀之，原告與訴外人丙○○於92年間所訂立之合約書，雙方除均應為現物出資外，同時並應提供看診之勞務，而盈餘分配則就年度定總收入，以健保盈收為盈餘分配比例之計算基礎分配盈餘，上開聯合執業合約書雖未就渠等二人現物出資之估定價額加以約定，惟依據原告所提大明牙醫診所合夥人現金出資比率及明細表上記載：原告與訴外人丙○○兩人自90年7月22日起至同年9月6日止，出資額分別均為1,179,550元，出資比例為1：1等情。茲先就渠等對於該診所使用之房屋所支付之定金、押金及前3個月之租金，加以判斷：原告於90年8月30日與訴外人洪林秀儀簽訂之房屋租賃契約書，係以訴外人洪林秀儀所有位於台中縣大里市○○里○○路○段○○號1樓之房屋作為大明牙醫診所之用，該租賃契約書之出租人為洪林秀儀，而承租人雖為原告，但當事人欄除該兩人外，尚有訴外人丙○○簽名為承租人之連帶保證人；且該3人並於同日至臺灣臺中地方法院公證處辦理該租賃契約之公證等情，有上開房屋租賃契約書及公證書附卷可稽。再者，訴外人洪林秀儀之配偶洪秀雄於本院95年度簡字349號原告90年度綜合所得稅事件及95年度訴字第745號原告91年度綜合所得稅事件中皆證稱：上開房屋係登記其配偶洪林秀儀所有，但都由其處理；約90年7月初，原告與訴外人丙○○偕同渠等配偶共4人一起找其商談承租該房屋之事，因係該兩人承租，所以其要求其中一個人當連帶保證人，且當時渠等二人即已表明要合夥；又簽約時是由伊夫妻與原告及訴外人丙○○共4人一起簽約，並到臺灣臺中地方法院辦理公證；該房屋每月租金28,000元，訂約之初，除支付訂金3萬元外，並交付押金84,000元及3個月之租金84,000元，合計約20萬元左右等語，有上開本院判決書2件附本院卷可稽。又證人洪秀雄除於96年8月1日提出補充說明書外，一併提出其收受原告與訴外人丙○○所支付之前揭押金84,000元及3個月之租金84,000元合計168,000元，其並於90年7月30日將之存入其臺灣銀行000000000000號帳戶之活期儲蓄存款存摺影本附卷可稽。另訴外人丙○○亦於本院95年度簡字第349號原告90年度綜合所得稅事件、95年度訴字第745號原告91年度綜合所得稅事件中證稱：本件租賃契約係90年訂定，一開始付訂金、押租金、3個月租金，係由其先帶一些現金過去，先付訂金3萬元，因訂約時在房東家，房東先生與太太都在，我將3萬元放在桌子上，幾天後再陸續給房東押租金及3個月租金，有時房東不在，就給房東太太等語；又訴外人丙○○除於96年7月19日出具之說明書外，並提出其台新銀行大雅分行帳號00000000000000號台幣存款歷史交易明細查詢（內載：90年7月22日提款20,000元，90年7月25日提款100,000元）、原告郵政存簿儲金簿帳號00000000000000號存摺影本（內載90年7月29日分別以卡片提款6萬元、3萬元及1萬元，合計10萬元）及大安商業銀行取款憑條附卷可稽，核與卷附原告所提訴外人洪秀雄、丙○○之說明書內容相符。由此觀之，就原告與訴外人丙○○對於該房屋租賃之協商、訂約、公證、交付訂金、押租金及前3個月之租金之全部過程而言，渠等2人與證人洪秀雄所為之陳述，其重要之點大致相符，且與渠等3人所提出之相關證物所載亦屬一致，足證原告與訴外人丙○○確係共同承租上開房屋，訂金3萬元先由訴外人丙○○支付，而押金84,000元及3個月之租金84,000元，則由渠等二人各自支付一半等情，應非無據。再就該房屋租賃契約書之內容觀之，其原係市售之空白制式契約書，此由其第1頁第2行承租人姓名處僅留有1個人簽名之空隙，第4頁之當事人簽名欄中承租人亦僅列印1人，並列印有連帶保證人欄，末後則由本件契約當事人以手寫方式加記附約乙欄，其內容另載5項等情，可以證實。故證人洪秀雄證稱原告與訴外人丙○○係共同承租該房屋，且原告主張其係與訴外人丙○○2人共同承租上開房屋，因簽約時該制式之契約書之承租人欄僅列印1人之空格，故由其簽名，而訴外人丙○○則在列印連帶保證人欄處簽名乙節，亦可採信。
綜上可知，原告與外人丙○○二人確係共同承租上開房屋以合夥經營大明牙醫診所事實無訛，否則，若訴外人丙○○僅係原告所雇用之醫師而該二人間無合夥關係之存在，衡諸經驗法則，訴外人丙○○僅需依約提供看診之勞務，按月領取薪資即可，與為雇主之原告如何租用上開房屋之事全然無關，訴外人丙○○焉有親自與原告和屋主洽商租屋、且由其先行支付訂金、並與原告平均分攤支付押租金及前3個月之租金之理？
（三）又原告稱其於90年間合夥之初，即約定由訴外人丙○○出資裝潢，原告則出資醫療設備等語。經查，訴外人丙○○於本院95年度簡字第349號原告90年度綜合所得稅事件、95年度訴字第745號原告91年度綜合所得稅事件之95年12月6日準備程序中證稱：其與原告為合夥關係，當初找診所時，還未訂定聯合執業合約書，僅有口頭約定，也不知道裝潢、設備要花多少錢，所以由其先出裝潢費用，剩下其他設備再由原告支付，儘量使兩人之出資金額相近等語，有該2件判決書附卷可參。再參佐原告與訴外人丙○○（兩人代表業主大明牙醫診所）與暘中設計工程研究室於90年8月7日所簽立之裝璜工程承攬合約書，業主簽章欄係由原告與訴外人丙○○共同簽名，其內容記載略為：「施工期限：自民國90年8月7日起自90年9月7日．．．付款辦法：本契約訂立付款百分之30：34.8（萬元）、完成4成付款百分之25：46.4（萬元）、完成8成付款百分之25：29（萬元），工程完成驗收後付清工程尾款。」又訴外人丙○○於90年8月14日、90年8月22日及90年9月6日，分別至玉山商業銀行、台新國際商業銀行及大安商業銀行各匯款348,000元、464,000元及290,000元給承攬人暘中設計工程研究室等情，亦有上開裝璜工程承攬合約書、匯款申請單（代收入傳票）3紙及訴外人丙○○玉山商業銀行與台新國際商業銀行之取款憑條附本院卷可參。由此觀之，訴外人丙○○於該診所開業之前，除已支付訂金3萬元、押金84,000元及3個月之租金84,000元之一半即84,000元外，另外支付裝璜費用1,102,000元，以上合計1,216,000元之事實，應屬有據。此外，原告亦提出其於90年10月10日及同年12月10日簽發金額均為30萬元之支票影本各一紙（付款日期分別為90年11月9日及同年12月10日），依該支票所載其受款人及領款人分別均為黃啟明與許金川，參佐原告卷中檢附之訂購單及名片所載，黃啟明與許金川分別為大洋企業有限公司、永圳牙科器材行之經辦人；另原告復提出91年1月10日簽發金額為108,320元之支票影本一紙（付款日期為同日），依該支票所載其受款人及領款人均為金昌牙科材料有限公司等情，亦有該支票影本及前揭判決2件附本院卷可稽，合計原告支付牙科有關器材合計708,320元，尚屬有據。原告所提出之前揭合夥人現金出資比率及明細表雖列載原告與訴外人丙○○二人之出資額分別均為1,179,550元，但除原告提示之該診所帳簿二張外，並無其他證據足以佐證渠等二人除前揭所示各為1,216,000元及708,320元之出資外，尚有其餘之出資。惟衡諸原告與訴外人丙○○二人均為年輕之牙醫師，依卷附資料觀之，渠等二人於90年9月間開設大明牙醫診所，均係屬第一次獨立開業，因乏相關之會計及稅務經驗，以致未能正確記載及保存相關帳簿資料，揆諸經驗法則，尚符常情。且原告與訴外人丙○○已提出之上開證據足以證據渠等二人至少分別已出資708,320元及1,216,000元之事實，縱渠等因缺乏會計及稅務經驗，未能正確記載及保存相關帳簿資料，以致無法證明渠等二人之出資額分別均1,179,550元，惟渠等二人均有出資之事實，已足以證明。且渠等二人於上開聯合執業合約書雖未約定現物出資之估定價額，但依前揭民法第667條規定意旨，自應以以他合夥人之平均出資額視為其出資額，亦即在2人合夥時，出資之估定價額視為一人一半，此亦合於渠等二人之原意。是被告以渠等二人未估定其出資價額，即認定渠等二人不符合夥之要件，實嫌率斷。
（四）另查，原告與訴外人丙○○兩人係台北醫學院同屆畢業之同學，訴外人丙○○畢業後因未服兵役，故比有服兵役之原告先行執業2年，因其兩人曾一起在台中榮民總醫院實習，又跟同一位指導醫師學習，發現兩人之理念相合，所以才決定合夥經營上開牙醫診所業務；又訴外人丙○○90年10月間訂婚，同年11月間結婚，比較忙碌致看診時間減少，故向原告表示90年度暫依35％之比例分配盈餘等情，業據訴外人丙○○於本院95年度簡字第349號原告90年度綜合所得稅事件中之95年12月6日準備程序時證述綦詳，有該判決書附卷可稽，核與原告主張自90年9月2日至11月30日止，看診日數合計60天，訴外人丙○○因拍結婚照、訂婚、結婚及歸寧等因素而減少看診日數，其不足之診次則由原告以增加診次之方式來填補，合計該期間訴外人丙○○與原告診次量約為37％比63％，為方便計故取其整數為35％比65％等情相符，復與渠等於90年9月12日所簽訂前揭聯合執業契約書所載盈餘分配比例一致。再者，92年間訴外人丙○○業已完婚而無外務，其看診回復正常，故其與原告嗣於92年1月1日重行簽訂聯合執業合約書，並重新約定雙方92年度之盈虧分配方式係以年度核定總收入即年度終了健保局實際核算金額加計自費收入為計算基礎分配盈餘，並以雙方當月看診收入扣除依當月執業收入比例分配之當月診所支出後，予以分配之等情，亦有大明牙醫診所92年度健保收入分配比率及明細表、同年度健保收入扣款或尚未給付款、中央健康保險局醫療費用付款通知書及該診所92年度健保申報醫師統計表附卷可稽。由上足證原告與訴外人丙○○係因多年同學之深厚友誼，加上有相同之理念，故雙方決定合夥經營大明牙醫診所之共同事業，且因訴外人丙○○於90年間因結婚事宜，減少該診所之診次，而由原告填補，故訴外人丙○○90年度盈餘分配比例較少；但91、92年度則回復正常，故渠等兩人乃重新簽訂聯合執業契約書，以前揭標準規範雙方盈餘分配比例等事宜，已甚明確。縱如被告所言，上開標準尚不足以規範原告與訴外人丙○○二人雙方盈餘分配之比例，但揆諸前揭民法第677條規定，若合夥人未約定分配損益之成數，應依各合夥人出資之數額，為分配之標準。如前所述，原告與訴外人丙○○出資數額比率既為1：1，則渠等二人於前揭92年度健保收入分配比率及明細表所載健保收入比率為52％及48％，加計部分負擔、掛號及自費等收入，渠等二人該年度收入分配金額分別為5,382,147元及4,920,631元，扣除依上開年度聯合執業合約書所載由該診所先行支付所有醫療設備、折舊、店租及一切開銷費用後，其二人之盈餘分配所得，亦與1：1之比率甚為接近。綜上可知，無論依原告與訴外人丙○○前揭90、91、92年度之聯合執業合約書所載，或依民法第677條之規定，渠等二人92年度之分配盈餘比例應屬明確，揆諸前揭民法及執行業務所得查核辦法第5條第1項規定，渠等二人經營大明牙醫診所應為合夥組織，要堪認定。復查，原告於財政部中區國稅局90、91及92年度所為之執行業務狀況調查時，均填載大明牙醫診所之經營方式為「合夥」；且訴外人丙○○於92年度申報綜合所得稅時，就其取自大明牙醫診所之所得類別，亦記載為代號「2」即執行業務所得等情，有上開執行業務狀況調查表及綜合所得稅核定通知書附本院卷可稽，益證原告與訴外人丙○○共同經營上開大明牙醫診所之組織係屬合夥無訛。是被告被告指稱原告與訴外人丙○○間所簽訂之前揭聯合執業契約書，其盈餘分配比例條款，實際上不過為提供勞務報酬之預估，並非出資額之估定云云，而否認渠等二人經營大明牙醫診所屬合夥組織云云，依法自非有據，不足採取。
四、復按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．。第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記簿一種，詳細記載其業務收支項目；帳冊使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第14條第1項第2類第1款及第2款前段、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。查原告與訴外人丙○○共同經營上開大明牙醫診所，於本年度縱未依前揭規定應設置日記簿等帳簿文據，詳細記載其業務收支項目，並於該帳冊使用前，送請主管稽徵機關登記驗印，惟此僅與被告得否依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額而已，被告尚不得據此認定原告與訴外人丙○○並非共同出資經營上開大明牙醫診所，亦甚明確。
五、末按「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明．．．2、基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」財政部62年3月21日台財稅字第32131號函可資參照。經核上開函釋係財政部基於中央稅捐主管機關職權，依實質課稅原則，就有關利用他人名義分散所得者，應如何計算其所得所為細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未逾越法律規定，亦未增加人民之稅負，本院自得予以援用。查原告與訴外人丙○○確係共同出資以合夥經營大明牙醫診所，已詳如前述。其或不然，縱被告認為該診所並非合夥組織，而以原告獨資方式認定該診所全部所得歸屬於原告一人，但財政部中區國稅局所核定訴外人丙○○92年度之綜合所得稅之通知書，既認定其取自大明牙醫診所之所得類別為執行業務所得，亦如前述，則揆諸前揭財政部函釋意旨，被告應先扣除受利用分散人即訴外人丙○○溢繳稅款後，再就其差額補徵原告之本年度綜合所得稅。但被告卻未扣除訴外人丙○○溢繳之稅款，而將該全部診所本年度全部所得歸於原告一人，核定補稅，致使得同一筆所得來源，卻對原告與訴外人丙○○二人重複課稅，依法亦有不合。
六、綜上所述，大明牙醫診所於92年度營業期間，應屬原告與訴外人丙○○共同經營之合夥組織，被告以渠等二人間上開聯合執業合約書未規定分擔支出及分配盈餘，即認定原告為該診所之負責人，並依查得資料核定該診所收入總額10,055,998元，費用總額7,749,931元，全年所得額為2,306,067元，歸課原告當年度綜合所得總額，核定其綜合所得總額為2,409,975元，應補徵稅額195,222元，即有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），即非無據，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告重為適法之處分，以期公允。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第223條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
第三庭 法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日
書記官 林幸怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。