高雄高等行政法院簡易判決
九十六年度簡字第一九八號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 楊文哉局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年四月十三日台財訴字第０九六００一二七三八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告九十三年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及子女四人之免稅額計新台幣（下同）二九六、０００元及教育學費特別扣除額二五、０００元，被告以其子女施欣怡及施欣蕊二人不符規定，予以剔除免稅額一四八、０００元及教育學費特別扣除額二五、０００元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）本件原告與前配偶劉玉貞離婚時，固曾約定所生子女施欣怡、施欣蕊之監護權歸由劉玉貞行使，但關於子女之扶養費問題，雙方發生爭執，劉玉貞訴請法院判命原告應就三名子女每月給付每人各一萬元之扶養費直至成年為止，並以：「被告離婚後仍是兩造所生未成年子女之親權人，其對子女仍有扶養之義務，而原告現擔任看護工，每月收入僅勉能維持生活，而所生三名未成年子女現值青少年時期，生活花費頗鉅，依原告之能力實難以獨立扶養所生三名未成年子女，被告應共同負擔扶養費用。為此原告追加請求鈞院依職權命被告應於每月五日以前，按月給付兩造所生子女施欣怡、施欣蕊、施銘韋扶養費用各壹萬元，均至子女成年為止」等語，敘明劉玉貞雖要求擔任監護人，然無能力扶養子女，故劉玉貞雖為約定之監護人，但依其所述，其自己之收入僅供其自己勉為維持生活，自無能力扶養子女。惟其向被告謊稱兩造之女施欣怡、施欣蕊均係其在扶養，而申請追補列報九十三年度扶養親屬免稅額及教育學費特別扣除額，顯有不實。被告失察，竟准其將施欣怡、施欣蕊列報為九十三年度申報所得稅之扶養親屬，並進而對原告為補徵所得稅之處分，其補稅處分之認定顯有與事實不符及違反上開所得稅法規定之違誤。（二）台灣高雄地方法院依劉玉貞之請求為協調，嗣劉玉貞與原告協議之結果，約定：１、原告應自九十二年一月起至三名子女滿二十歲為止、若仍就學則至就學期滿為止，每月給付每名子女各四、七００元之生活費。２、三名子女就學期間，所支出之學、雜費及學科補習費，有正式收據者，原告均應於繳費前七日，給付該金額之五分之四予各該子女。３、自九十一年第二學年起，於三名子女就讀大學專科期間，原告應給付每名子女八、０００元，就讀國中及高中高職期間，原告應給付該名子女二、０００元。４、上開三項約定之給付方法為原告匯入施欣蕊設於高雄銀行第000000000000號帳戶。此有台灣高雄地方法院九十一年度婚字第一三四四號協議筆錄為證。雙方當時約定之扶養義務，特別是子女之教育費用，其中之大部分（僅學雜費及學科補習費就有五分之四）既均係原告負擔，則原告於申報年度綜合所得稅時，將施欣怡、施欣蕊列為扶養親屬，而加計扶養親屬免稅額及教育學費特別扣除額，於法自無不合。本件被告竟片面廢止原先准予列報加計之處分，改以剔除後之金額計算所得淨額為補徵所得稅之處分，於法顯然有違。（三）再按行政機關處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述及調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則，判斷事實之真偽，為行政程序法第四十三條所明定。台灣高雄地方法院既就劉玉貞與原告扶養子女之方法，作成上開協議之約定，原告即始終遵守，九十三年間施欣蕊持三名子女之學、雜費及學科補習費明細與繳款單前來要求給付時，原告無不依約給付，所給付之金額甚至遠高於法定得申報之子女教育學費特別扣除額，並有原告為子女所給付生活費、教育相關費用之匯款單及收據為證。由此等單據以觀，原告於九十三年間給付予子女之生活費、教育費用總計已達七一三、四三二元。反觀劉玉貞，雖約定為子女之監護人，然無為子女給付生活費用、教育費用之證據，被告徒憑劉玉貞片面之詞，即認其為有權列報免稅額及教育特別扣除額之人，未審查原告於復查中所提出之證據，以明劉玉貞所述是否與事實相符，即否定原告為子女負擔生活費、教育費用之事實，核處補稅之處分，無異侵害原告依法享有免稅額及特別扣除額之權益。又就劉玉貞為女兒支付生活費用之事實是否屬實，被告亦未調查何等證據資料，徒憑與劉玉貞片面之詞及與其有感情依附關係之施欣蕊之說詞，率予認定，於法顯有違誤。（四）又被告對原告為補核所得稅處分之依據，即施欣蕊所稱：「其本人、姊及弟等三人與母親同住，生活起居各項開銷均由母親自行支付及照顧．．」云云之證詞，與原告上開匯款單、收據等證據所示，其生活費、學雜費及學科補習費均係原告所給付之事實，明顯不符，施欣蕊此等與事實不符之證詞，顯係受劉玉貞之影響，或基於與母親之感情依附所為，並非事實。（五）按離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。此為財政部六十六年九月三日台財稅字第三五九三四號函釋所明揭。易言之，納稅義務人申報所得稅時，就其是否得將子女提列為扶養親屬、是否得申報子女教育學費特別扣除額，依法係以事實上是否扶養、是否為子女給付教育費用為憑，而非以監護人是誰、有無共同生活在一處為準。蓋與父母或子女共同生活於一家，但父母之生活費由非同住於一處之其他子女供給、子女之生活費由非同住於一處之非約定任監護人之一方供給者，於現今社會彼彼皆是，而綜合所得稅既係就納稅義務人實際上之所得額及支出額，依法定項目申報、扣減及核課，應為實質審查，而不容作出與事實不符之課稅處分。劉玉貞既自承其無能力負擔子女之教養費用，而三名子女大部分之生活費、教育費用事實上又是原告所負擔，則原告九十三年度所得稅之申報，自應予以准許。（六）再按在所得或財產，其法律上之形式歸屬與經濟上實質享有者，若有不同，於此種經濟之實質事實，於稅法上若不加以審究，則與量能課稅之實體稅捐正義有違，故對於課稅要件事實之判斷，應依各個稅法之目的，就其經濟之實質為之，以謀稅捐負擔之公平，此即為稅法上所謂「實質課稅原則」。劉玉貞為原告之前妻，其因與原告發生糾紛雙方互有嫌隙，而走上離婚之途，則其為減輕及規避其自己之稅捐負擔，將系爭親屬列報為其扶養之親屬，被告竟僅憑其事後片面之詞為行政處分，不論事實上盡扶養義務之人為誰，僅以是否同住、是否為監護人，為有無權利扣計免稅額及教育特別扣除額之人，實與所得稅法所定扶養親屬免稅額及教育特別扣除額之立法意旨有違。且被告此種僅以有無共同生活情形，為事實上有無扶養事實之認定依據，亦無法律依據，足認被告之補稅處分及復查決定，亦明顯違反行政程序法第四條依法行政之原則。
（七）劉玉貞若有為子女給付扶養費之事實，則其於申報個人九十三年度綜合所得稅時，衡情絕無不將施欣怡、施欣蕊列為其扶養親屬加計系爭免稅額、特別扣除額之理。惟其事實上並無列報，反而係任由原告列報為扶養之親屬，其遲至九十五年十一月間始追列扶養親屬。顯見劉玉貞係因女兒施欣怡、施欣蕊已大專畢業，應給付之扶養費、學費等費用已由原告盡扶養義務給付完畢，始於事後申請企圖退稅。再者，以劉玉貞所申報九十三年度綜合所得稅之情形以觀，其當年全年之總所得不過約二、三十萬元而已，扣除其自己之生活花費外，縱有負擔三名子女生活費，金額亦屬極為有限，但原告在九十三年僅僅給付三名子女之扶養費，已高達五十餘萬元，遠遠超過劉玉貞全年總所得甚多，遑論學雜費及補習費。若僅以劉玉貞與施欣怡、施欣蕊同住為認定之依據，而否定原告扶養女兒之事實而不准原告列報系爭免稅額及扣除額，實難符公平。（八）又依被告所屬小港稽徵所九十五年一月四日第0000000000號等原告補徵二七八三元之所得稅核定通知書，其上所載補稅之原因為施欣怡於三加三餐飲事業股份有限公司有九六、四一０元之打工所得、施欣蕊於大立伊勢丹百貨股份有限公司有四八、二二二元之打工所得漏報。施欣怡、施欣蕊二人除原告按月給付之生活費外，自己既然尚有工作所得，亦即劉玉貞事實上負擔渠等之生活費部分相對更少、甚至無庸給付分文。從而，原告於申報九十三年度所得稅，列報施欣怡、施欣蕊為扶養親屬時，劉玉貞、施欣怡、施欣蕊三人均無異議，劉玉貞當時亦未列報為其自己所扶養之親屬而加計系爭免稅額及扣除額。被告未深究，在補徵施欣怡、施欣蕊二人打工所得之稅款時，即認屬原告扶養之親屬而要求原告補稅，於本件論及原告是否享扶養親屬免稅額及教育學費扣除額時，卻又認渠二人非原告扶養之親屬，前後矛盾之行政處分，致要求原告補稅，被告系爭補稅之行政處分，明顯違反行政法上禁止恣意原則，對原告之權益明顯有不公之侵害。（九）又本件原告係於九十四年間即已完成九十三年度綜合所得稅之申報，並已提列加計系爭扶養親屬免稅額及教育特別扣除額，被告嗣後覆審查核，於九十五年一月四日核定通知書對原告補徵二、七八三元之所得稅時，亦仍准原告列報系爭之扶養親屬免稅額及教育學費特別扣除額，原告信賴被告二次核稅處分，已依法繳稅及補稅。亦即被告前後二次對原告之徵稅處分，已足使原告善意信賴系爭之扶養親屬免稅額及教育學費特別扣除額確為原告法律上得享之權益。劉玉貞事後於九十五年十一月間竟要求追列系爭免稅額及特別扣除額，則重複列報扶養親屬之人應係劉玉貞，而非原告，若夫妻離婚後均有扶養子女之事實，而僅能由一方申報，重複申報者即不應准許，則有重複申報事實之人係劉玉貞，而非原告。被告應駁回劉玉貞事後列報之申請，而非回溯否准原告申報在先之免稅額及特別扣除額。故被告之補稅處分，顯違所得稅法上首揭規定及行政法上信賴保護原則。（十）按「合法之授益處分除具有：１、法規有准許廢止之規定。２、原處分機關保留行政處分之廢止權；３、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔。４、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害。５、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應予合理之補償。」最高行政法院八十三年判字第一二二三號著有判例及行政程序法第一百二十三條亦有相同意旨之規定。被告於九十四年間原告申報所得稅時及九十五年一月四日核定補稅二、七八三元時，既已兩度准許原告列報系爭免稅額及特別扣除額，且與原告確有扶養親屬之事實無違，自屬合法之授益處分。而此授益處分既無准許廢止之相關規定，亦無原處分機關保留行政處分廢止權之情形，更非附負擔之行政處分，且亦無所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止對公益將有重大危害之事實，另此處分係依所得稅法之規定所為，當然亦無為防止或除去對公益之重大危害可言。詎被告竟將劉玉貞事後之重複列報，率認係原告有重複列報情形云云為由，逕予廢止，顯違信賴保護原則，難認合法。乃聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。
三、被告答辯意旨略謂：（一）按「免稅額：義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。．．（二）納稅義務人之子女未滿二十歲或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」「教育學費特別扣除額：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二五、０００元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」分別為所得稅法第十七條第一項第一款第二目及第二款第三目之五所明定。（二）系爭親屬施欣怡及施欣蕊為原告之女兒，約自八十一或八十二年起原告與前配偶分居後（嗣於九十一年十二月二十三日離婚），即與母親居住共同生活至今，有被告外勤紀錄及九十五年十二月二十一日電詢原告前配偶劉玉貞之電話摘要紀錄表附案可稽。而系爭親屬本年度已由母親劉玉貞申報扶養，是被告以原告重複列報系爭親屬免稅額而予以剔除，並無違誤。另系爭親屬教育學費特別扣除額二五、０００元部分，承如前述，原告列報系爭親屬免稅額既經剔除，則系爭親屬教育學費特別扣除額自無可維持，而予以剔除，應無不合。（三）按行為時所得稅法第十七條第一項第一款第二目規定申報扶養子女者，以有扶養義務為要件，雖父母對於未成年子女之扶養義務，不因離婚而受影響，惟本件原告與前妻劉玉貞離婚時，對於未成年子女權利義務之行使及負擔，已協議施欣怡、施欣蕊及施銘韋等三名子女由劉玉貞負監護之責，另按協議筆錄有關子女撫養費用約定數額內容觀之，劉玉貞亦有共同負擔三名子女扶養費用之責，此有原告提出之離婚協議筆錄影本附案足稽，是施欣怡及施欣蕊既協議由劉玉貞負監護之責，並有共同扶養之義務，原告仍予重複列報扶養，於法即有未合。另被告於九十五年十二月二十五日查訪，據施欣蕊說明：「從小父母分居，姊及弟等三人即與母親同住至今．．。」由此可確定施欣怡及施欣蕊於九十三年度時係與劉玉貞共同居住（為原告所不否認）。按「親權之行使」與「稅法上之扶養」係屬不同之概念，是否得減除免稅額仍應依所得稅法之規範目的觀之，即仍須有共同生活之事實始可。再者，劉玉貞本年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告所轄左營稽徵所核定補稅，惟劉玉貞提出申請將系爭子女列報為扶養親屬，依首揭規定，並無不合。準此，被告以系爭親屬既經劉玉貞申報在案，則核定原告重複列報系爭親屬免稅額而予以剔除，核無違誤，另本件亦與實質課稅原則無涉，且未違背前開法規之情形，原告所訴容有誤解。乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。
四、被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為楊文哉局長，茲經其聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
五、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。．．．（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」為所得稅法第十七條第一項第一款第二目所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實．．．」復有司法院釋字第四一五號解釋可參。則由上開司法院解釋可知，先順位之扶養義務人不能扶養受扶養人，而由後順位之家長扶養時，須以渠等有無共同生活之客觀事實，作為判斷渠等是否具備家長家屬關係及得否在申報綜合所得稅時列報為受扶養親屬，足見稅法中所指之扶養必須建立在全面且密切之日常生活基礎下，而父母對於子女之扶養義務，不因離婚而受影響，為民法第一千一百十六條之二所明定，然依我國現行稅制，扶養義務者如有多人時，僅能由其中一人申報扶養免稅額，故受扶養人之父母因離婚而應分別申報綜合所得稅時，雖其父母依法均有扶養之義務，然究應由何人申報受扶養人為扶養親屬，而得列報其免稅額，仍應參考上開司法院解釋意旨，由與受扶養人共同生活之父或母申報，顯較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的。
六、本件原告列報之受扶養親屬施欣怡、施欣蕊二人，乃原告與前配偶劉玉貞之女，而原告與劉玉貞於民國（下同）九十一年十二月二十三日離婚，雙方另在台灣高雄地方法院協議該二名子女由劉玉貞負監護責任，原告同意自九十二年一月起給付子女生活費至子女滿二十歲止，並由原告支出學、雜費及學科補習費用五分之四等情，亦有台灣高雄地方法院協議筆錄附於原處分卷可憑。此外，原告於離婚後確按月支付其子女生活教育費，並有原告提出之匯款單及收據附卷可證，原告主張其支出相關費用固堪認定。惟查，原告支出前開費用，乃原告離婚後履行離婚協議之行為，至於原告是否因此即可於申報綜合所得稅時，列報施欣怡為扶養親屬，仍應以所得稅法本身之規範目的為判斷，亦即仍須有共同生活之事實，始足當之。況所謂扶養，係包括「扶助」與「養育」在內，並非僅單純給予生活及教育費用，即謂其已盡扶養之義務。又施欣怡及施欣蕊約自八十一或八十二年起，在原告與前配偶分居後（於九十一年十二月二十三日離婚），即與母親劉玉貞居住共同生活迄今，有被告外勤紀錄及九十五年十二月二十一日電詢原告前配偶劉玉貞之電話摘要紀錄表附案可稽，原告亦不否認施欣怡及施欣蕊與前配偶共同居住之事實，是不論該二人之生活起居、身心之實質照護，乃至法律上之監護人責任，悉歸劉玉貞負擔，與原告僅支付二人生活費用等相較，劉玉貞所盡之扶養義務顯較原告為多，故被告衡量本件實際扶養狀況，認由劉玉貞申報為受扶養親屬，即無可議之處。又施欣怡等二人之扶養親屬免稅額既應准由劉玉貞申報，被告否准原告重複列報免稅額一四八、０００元及教育學費特別扣除額二五、０００元，並無違誤。
七、又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免除之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則稅捐稽徵機關將免徵處分變更為補徵核課處分，即無信賴保護原則之適用。此參最高行政法院九十四年度判字第一六０五號判決同採相同見解。本件被告前於九十四年一月四日為補稅處分時雖未剔除施欣怡等二人之免稅額及教育費別扣除額，然依前所述，施欣怡等二人應由劉玉貞列報，則被告再命原告補稅即係對前次處分之撤銷，且其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，即無信賴保護原則之適用。再者，租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅額等亦然，被告對於事後發現不應由原告列報，而於核課期間內再對原告補徵，自符合稅捐稽徵法第二十一條之規定。原告爭執被告補徵處分違反信賴保護原則云云，尚無可採。
八、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告對於原告九十三年度綜合所得稅結算申報，剔除原告所列報其女施欣怡及施欣蕊二人免稅額一四八、０００元及教育學費特別扣除額二五、０００元，揆諸前揭法律規定及說明，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 二十四 日
第一庭 法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 二十四 日
書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。