高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第193號原 告 甲○○○○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月2日台財訴字第09500585770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告之被繼承人吳振光獨資經營宏興行，於民國88年12月至92年7月間進貨，進貨金額合計新臺幣（下同）7,239,718元，未依規定取得進項憑證，卻取得非實際交易對象葳豐實業股份有限公司、佳坦企業股份有限公司及羚瑋實業股份有限公司（下稱葳豐公司、佳坦公司及羚瑋公司）等3家公司所開立之統一發票計84張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅361,988元（逐筆彙總），違反行為時營業稅法（90年7月9日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經法務部調查局雲林縣調查站（下稱雲林縣調查站）查獲，通報被告所屬屏東縣分局查證屬實，乃據以追繳稅款。惟因吳振光於92年12月28日死亡，其繼承人為配偶吳陳賽清、子女吳樂心、張吳樂容、吳樂森、吳樂明、吳樂仁、吳懷慈及原告等8人，且上開繼承人均無聲請拋棄繼承或限定繼承，又上開繼承人於93年3月22日訂立遺產繼承分割協議書，協議關於宏興行部分由原告全部繼承，原告並於93年4月20日申請並經核准變更宏興行負責人登記為原告，被告遂以原告為納稅義務人，核定補徵營業稅361,988元，而罰鍰部分，則因對象已不存在，故未核處。原告不服，申經復查，經被告95年3月2日南區國稅1字第0950068251號復查決定，變更原核定補徵稅額為133,497元。原告仍不服，提起訴願，經財政部95年8月7日台財訴字第09500165540號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告95年10月26日南區國稅1字第0950068506號重核復查決定，仍維持補徵稅額為133,497元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：
（一）原告為經營食品及飲料之買賣業，經銷葳豐公司出品之情蜜茶類飲料已多年，頗受屏東地區青少年與學生族群之喜愛，而原告基於銷售需要，自88年1月起，即向葳豐公司購買情蜜飲料來銷售，並由葳豐公司依常規開立發票給付，原告亦如數付清貨款，系爭產品均有送貨單，包裝盒上亦印有「葳豐實業股份有限公司出品」或「羚瑋公司委託葳豐實業股份有限公司製造」等字。又於89年10月間，因葳豐公司遭銀行無預警緊縮銀根，部分產品發生缺貨現象，原告為應付市場需求，經人介紹直接向台南縣總經銷佳坦公司調貨，並由佳坦公司開立發票予原告，原告皆如數付清款項。另因葳豐公司出品之飲料貨源一直處缺貨狀態，故自90年12月起，改由羚瑋公司出資購買原物料及包材，再委託葳豐公司代工生產「情蜜茶類飲料」，原告於91年1月至91年8月，確實有向羚瑋公司購買情蜜茶類飲料來銷售。從而，被告應依行政程序法第9條及財政部95年5月23日台財稅第00000000000號令釋，主動調查葳豐公司系爭飲料之帳簿、憑證及會計紀錄，及其完納貨物稅之紀錄，以發現本件進貨之真實性。是被告應依最高行政法院78年度判字第618號判決及83年度判字第2446號判決意旨，而非僅憑台灣雲林地方法院檢察署檢察官對許添宏會計師涉嫌違反稅捐稽徵法之起訴書，率爾認定葳豐公司與羚瑋公司為虛設行號。
（二）原告係於93年4月20日因先父逝世，始繼承宏興行業務，對於宏興行於88年12月至92年7月間之交易細節無法確實知曉，而被告誘導原告製作筆錄，竟成了被告入人於罪之證據。又被告所援引之台灣雲林地方法院檢察署檢察官起訴書，係對許添宏會計師個人涉嫌違反稅捐稽徵法，然葳豐公司、羚瑋公司及佳坦公司迄今並無任何檢察署以「虛設行號」為由起訴，基於無罪推定原則，被告顯已違反證據法則。況虛設行號於營業稅法尚無其定義，其要件如何，更無統一認定標準，因而不得作為推斷營業人絕無向虛設行號進貨支付貨款而有違章事實之基礎，更遑論藉此違章事實的舉證責任，「倒置」予受裁罰行為人負擔，受裁罰人亦無自證無違章之義務。爰依法聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被告答辯理由則略以：
（一）查訴外人許添宏係「許添宏會計師事務所」負責人，基於概括犯意，利用執行業務之機會，以林慶聰名義虛設葳豐公司、以丙○○、蔣錦鴻名義虛設佳坦公司、以江瑞欽名義虛設羚瑋公司，分別向虛設行號公司所在地稅捐稽徵單位請領統一發票後，以票載銷售額5﹪至10﹪不等之代價，提供無實際交易事實之不實統一發票，供不特定廠商向稅捐稽徵單位申報進項稅額扣抵營業稅，虛開並取得不實統一發票，致逃漏應納稅額，足以損害稅捐稽徵單位作業之正確性及國家正常經濟秩序，許添宏等因違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣雲林地方法院檢察署偵查終結並提起公訴在案，原核認定葳豐公司等3家公司非原告之實際交易對象，自屬有據。
（二）次查：⑴原告於93年12月13日在被告所屬屏東縣分局談話紀錄稱，其因繼承於93年4月20日起登記為宏興行負責人，對該行營運情形不是完全知道，所訂情蜜系列之飲料均以電話聯絡葳豐公司營業主管吳清香訂貨，該公司要求貨到付現，當時並未發現開立統一發票營業人有3家，不知葳豐公司負責人是誰，亦未曾去過該公司營業地址（臺南縣山上鄉）；復查時卻改稱，曾多次至葳豐公司工廠參加「情蜜茶類飲料新產品上市發表會」及參觀生產現場自動化生產設備，前後說詞矛盾，不足採信。⑵丙○○94年12月6日在被告復查談話筆錄稱，渠當時擔任葳豐公司倉庫管理員，嗣經其配偶同意後，於88年及89年兼做經銷情蜜飲料生意，惟查丙○○於88年至92年卻支領葳豐公司薪資，有綜合所得稅BAN給付清單可稽，原告稱透過葳豐公司業務主管吳清香介紹，向臺南縣經銷商佳坦公司調貨，顯非事實。⑶況佳坦公司於89年度進銷交易金額達141,111,934元，竟未給付任何員工薪資或其他所得，有佳坦公司綜合所得稅BAN給付清單可稽，該公司既無任何員工，如何運轉，又令人存疑，原告所訴洵不足採。
（三）再者，原告於復查時雖稱：羚瑋公司自90年12月起出資委託葳豐公司代工生產情蜜茶類飲料，主張有向羚瑋公司進貨乙節；惟查：⑴葳豐公司應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，葳豐公司雖於78年2月11日向被告所屬臺南縣分局申請登記為貨物稅廠商（廠商編號54716），然葳豐公司未將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查，也未申請辦理受羚瑋公司委託代製貨物稅飲料類產品登記，核與貨物稅稽徵規則第17條規定不符，嗣經被告所屬新化稽徵所以95年6月16日南區國稅新化3字第0950035142號函及95年7月10日南區國稅新化3字第0950018462號函，請提供該公司受羚瑋公司委託代製貨物稅產品登記等相關資料，該函業經合法送達，惟迄未提示等情，有廠商稅籍資料及被告所屬臺南縣分局貨物稅產品資料名冊影本可稽，顯見葳豐公司與羚瑋公司間並無委託代製貨物稅飲料類產品之事實，洵難認定其主張之事實為真實。⑵羚瑋公司90年至91年間進銷金額達452,330,966元（90年308,976,457元及91年143,354,509元），於系爭期間既無租金支出、文具用品、旅費、郵電費、水電瓦斯費，亦無運輸設備及運費支出，該公司如何運轉，足證其非原告之實際銷售人，有羚瑋公司89年至92年資產負債表及損益表資料可稽。⑶羚瑋公司代表人江瑞欽於91年4月19日在雲林縣調查站調查筆錄稱，其不知道羚瑋公司有無藉買賣空白或無實際交易事實統一發票以沖抵進貨或銷貨，當時係為節省公司開銷而將營業地址（台南市○○區○○里○○○○街○○○號1樓）設籍於許添宏會計師事務所及其住家，所有帳務及發票皆委由許添宏處理及保管，應由許添宏說明等語，有江瑞欽調查筆錄可稽。⑷再佐以江瑞欽於91年8月20日在臺南市稅捐稽徵處談話筆錄稱，羚瑋公司營業地址設在許添宏會計師事務所內，沒有辦公設備、倉儲設備、也沒有運輸車輛及生產設備，羚瑋公司經營茶飲料、礦泉水、果汁等業務，所需委託代工之原料，係該公司提供資金予葳豐公司，由葳豐公司代為採購，至羚瑋公司與葳豐公司間之交易，純屬代工業務，佣金係論件計酬，開立代工費之統一發票，成品仍以葳豐公司原有品牌「情蜜」銷售，有關進銷業務全權委託會計師許添宏處理，許添宏為何如此做其不知道，該處提示之進銷資料都是虛偽不實，並無實際交易，顯然葳豐公司前財務經理許添宏於91年4月9日在雲林縣調查站調查筆錄稱，葳豐公司因經營不善而有倒閉之虞，乃以江瑞欽為人頭成立羚瑋公司來承續葳豐公司原本業務，為取信葳豐公司之上游廠商，所以要衝羚瑋公司的業績，羚瑋公司根本未實際營業等詞甚為可採。況羚瑋公司提供無實際交易事實之不實統一發票，供不特定廠商申報進項稅額扣抵營業稅，業經臺灣雲林地方法院檢察署偵查終結，以91年度偵字第3095、4496至4504號及92年度偵字第2525號檢察官起訴書提起公訴在案，顯見羚瑋公司於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立統一發票與原告之情事。⑸又羚瑋公司雖有申報銷售額76,594,030元，惟同時申報進項金額104,465,008元，顯有虛列進項稅額以扣抵銷項稅額情事，且其申報90年11-12月至91年7-8月營業人銷售額與稅額申報書內載有稅額之其他憑證欄（36欄）填載金額為零，有該公司營業稅年度申報書查詢及90年12月至91年8月營業人銷售額與稅額申報書（401）可稽，原告稱有向該公司進貨乙節，顯非事實。
（四）又原告所提示佳坦公司及羚瑋公司之收款簽認單，主張系爭貨款均以現金支付，惟查原告於93年12月13日在被告所屬屏東縣分局談話紀錄稱，其僅向情蜜公司（即葳豐公司）進貨，取得進貨統一發票上所蓋用的統一發票專用章卻分別為佳坦公司、羚瑋公司及葳豐公司，且統一發票、負責人及地址均不相同，其主張係「拿到時確實疏於注意，直到貴分局查核時才發現。」原告既僅向葳豐公司進貨，其取得佳坦公司、羚瑋公司之統一發票即非實際交易對象之進項憑證，核予許添宏集團主張以現金收支相符，有通訊監察作業報告表可稽，足證原告所提示收款簽認單係臨訟補具，參照最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議意旨，取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵銷項稅款並無不合。
（五）另葳豐公司於系爭期間（88年12月至92年7月）尚處陸續生產階段，有臺南縣政府函送葳豐公司勞資爭議案卷影本可稽，經核對原告提示之支付價款及送貨單等證明文件，其自葳豐公司取得進貨金額4,569,762元之統一發票，尚難認定為無進貨事實，被告復查決定予以變更應補徵稅額為133,497元【即（7,239,718元－4,569,762元）×5﹪】，自無不合，原告援引財政部上開令釋並主張免予補稅乙節，顯係對法令之誤解，洵不足採。
（六）況財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號令：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覆實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」意旨，無非重申財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰，此見解亦獲鈞院95年6月22日94年度訴字第1107號及95年7月6日94年度訴字第00884號判決支持。本件既經查明原告與羚瑋公司及佳坦公司2家虛設行號間確無交易之事實，且原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，原核據予追補不得扣抵之進項稅額，依法自無不合，原告所訴洵不足採。至最高行政法院78年度判字第618號及83年度判字第2446號等判決並非判例，僅對個案有拘束力，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用之餘地。則原告主張實無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、被告之代表人原為朱正雄局長，嗣先後變更為何瑞芳代理局長及乙○○局長，茲由渠等分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此說明。
五、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」分別為營業稅法第15條第
1 項、第3項及第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。再按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。
六、本件原告之被繼承人吳振光獨資經營宏興行，於88年12月至92年7月間進貨，進貨金額合計7,239,718元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象葳豐公司、佳坦公司及羚瑋公司等3家公司所開立之統一發票計84張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅361,988元（逐筆彙總），違反營業稅法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經雲林縣調查站查獲，通報被告所屬屏東縣分局查證屬實，乃據以追繳稅款。惟因吳振光於92年12月28日死亡，其繼承人為配偶吳陳賽清、子女吳樂心、張吳樂容、吳樂森、吳樂明、吳樂仁、吳懷慈及吳樂偉等8人，且上開繼承人均無聲請拋棄繼承或限定繼承，又上開繼承人於93年3月22日訂立遺產繼承分割協議書，協議關於宏興行部分由原告全部繼承，原告並於93年4月20日申請經核准變更宏興行負責人登記為原告。因而被告遂於94年1月間以原告為納稅義務人，核定補徵營業稅361,988元，而罰鍰部分，則因對象已不存在，故未核處。原告不服，申經復查，經被告95年3月2日南區國稅1字第0950068251號復查決定，變更原核定補徵稅額為133,497元。原告仍不服，提起訴願，經財政部95年8月7日台財訴字第09500165540號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告95年10月26日南區國稅1字第0950068506號重核復查決定，仍維持補徵稅額為133,497等情，有營利事業登記資料查詢、被繼承人吳振光及其繼承人之戶籍資料、前揭遺產繼承分割協議書、營利事業統一發證變更登記申請書、被告所屬屏東縣分局營業稅違章隨課核定稅額繳款書、前揭復查決定書、重核復查決定書、重核復查決定應補稅額更正註銷單、訴願決定書及臺灣屏東地方法院96年9月3日屏院惠家協字第0960021349號函附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，自堪認定。
七、本件原告雖以宏興行自88年1月起即向葳豐公司購買情蜜飲料來銷售，但89年10月間，因葳豐公司發生缺貨，原告乃經人介紹直接向台南縣總經銷佳坦公司調貨，又自90年12月起，因羚瑋公司出資購料，再由委託葳豐公司代工生產上開產品，故原告於91年1月至91年8月，則改向羚瑋公司購買上開產品，且原告與前揭3家公司交易，原告均如數付清貨款，對方亦均依常規開立發票云云，以為爭議，然查：
（一）訴外人許添宏係「許添宏會計師事務所」負責人，自87年起，基於概括犯意，利用執行業務之機會，以林慶聰名義虛設葳豐公司、以丙○○、蔣錦鴻名義虛設佳坦公司、以江瑞欽名義虛設羚瑋公司，分別向虛設行號公司所在地稅捐稽徵單位請領統一發票後，以票載銷售額5﹪至10﹪不等之代價，提供無實際交易事實之不實統一發票，供不特定廠商向稅捐稽徵單位申報進項稅額扣抵營業稅，虛開並取得不實統一發票，致逃漏應納稅額，足以損害稅捐稽徵單位作業之正確性及國家正常經濟秩序，許添宏等人因違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣雲林地方法院檢察署偵查終結並提起公訴在案，此有臺灣雲林地方法院檢察署檢察官91年度偵字第3095、4496至4504號及92年度偵字第2525號起訴書附原處分卷可稽，則被告認定葳豐公司等3家公司非原告之實際交易對象，尚非無據。
（二）次查，原告於93年12月13日在被告處所作之談話紀錄稱，其因繼承於93年4月20日起登記為宏興行負責人，對該行營運情形不是完全知道，但其瞭解所訂情蜜系列之飲料均以電話聯絡葳豐公司（原告當時誤為情蜜公司）營業主管吳清香訂貨，該公司要求貨到付現，當時並未發現開立統一發票營業人有3家，不知葳豐公司負責人是誰，亦未曾去過該公司營業地址（臺南縣山上鄉）等語。然而，原告於復查時卻改稱，曾多次至葳豐公司工廠參加「情蜜茶類飲料新產品上市發表會」及參觀生產現場自動化生產設備等情，有上開談話紀錄及原告復查申請書附原處分卷（第
326、327及246至247頁參照）可稽，原告前後說詞矛盾，其真實性如何，已堪置疑。
（三）再查，原告雖提示大億（佳坦）公司（89年9月4日至89年10月3日）及羚瑋公司（90年12月27日至91年8月9日）之收款簽認單多張，主張系爭貨款均以現金支付云云。惟查，原告所提示之前揭收款簽認單多張（原處分卷第156至
169、218至230頁參照）其金額少則2萬餘元，多則23萬餘元，而該單據所載期間前後約近1年，其交易均以現金為之，核與一般商場習慣已有不同；再參以雲林縣調查站於監聽上開許添宏等人共同虛設行號販賣無實際交易事實之統一發票，幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯罪情節時，許添宏於電話中教唆他人：「你要堅持說是現金收支，如此而已，你就騙說大家都是做現金往來。」等語，亦有通訊監察作業報告表附原處分卷（第777頁參照）及雲林縣調查站96年12月3日雲法字第09663026420號函附本院卷可稽，足見上開單據所載是否屬實，即有疑義；況原告於93年12月13日在被告所屬屏東縣分局前揭談話紀錄中稱，其僅向情蜜公司（即葳豐公司）進貨，取得進貨統一發票上所蓋用的統一發票專用章卻分別為佳坦公司、羚瑋公司及葳豐公司，且統一發票、負責人及地址均不相同，其主張係「拿到時確實疏於注意，直到貴分局查核時才發現。」等語，亦有該談話紀錄附原處分卷（第326頁參照）可稽，由上足見，原告既僅向葳豐公司進貨，其取得佳坦公司、羚瑋公司之統一發票即非實際交易對象之進項憑證，要不待言。又佳坦公司於89年間進銷交易金額高達141,111,934元，竟未給付任何員工薪資或其他所得，且亦無任何營業費用支出等情，復有佳坦公司89年度進銷貨情形申報書查詢資料、綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷（第488及648頁參照）及89年度營利事業所得稅結算申報書附本院卷可稽，該公司既無任何員工及開銷，其如何運轉而達成上開高額業績，實有違常情。再者，證人丙○○於本院96年12月7日準備程序時到庭證稱：於89年以後佳坦公司就很不怎麼營業，也不大做生意了，該公司於89年底結束營業，於89年間還有僱用員工等語。惟查，由上開證據顯示，佳坦公司於89年間已無僱用員工及其他無任何營業費用之支出，故證人丙○○證稱該公司於89年間還有僱用員工云云，顯非事實；且亦可證明原告所提示前揭大億（佳坦）公司自89年9月4日至89年10月3日所開立之統一發票及收款簽認單多張，顯均非原告與佳坦公司間實際交易往來。是原告稱於89年10月間透過葳豐公司業務主管吳清香介紹，直接向台南縣總經銷佳坦公司調貨云云，顯非事實，自難採信。
（四）又查，原告雖稱羚瑋公司自90年12月起出資委託葳豐公司代工生產情蜜茶類飲料，而主張有向羚瑋公司進貨云云。惟查，葳豐公司應於開始產製產品前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，葳豐公司雖於78年2月11日向被告所屬臺南縣分局申請登記為貨物稅廠商（廠商編號54716），然葳豐公司未將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查，亦未申請辦理受羚瑋公司委託代製貨物稅飲料類產品登記，核與貨物稅稽徵規則第17條規定不符，嗣經被告所屬新化稽徵所以95年6月16日南區國稅新化3字第0950035142號函及95年7月10日南區國稅新化3字第0950018462號函，請提供該公司受羚瑋公司委託代製貨物稅產品登記等相關資料，惟葳豐公司迄未提示等情，有廠商稅籍資料、被告所屬新化稽徵所前揭函文、被告所屬臺南縣分局貨物稅產品資料名冊附原處分卷（第739至748、750、751、752、754頁參照）可稽，是葳豐公司與羚瑋公司間是否有上開委託代製貨物稅飲料類產品之事實，即難遽為採信。況羚瑋公司90年至91年間進銷金額高達452,330,966元（90年308,976,457元及91年143,354,509 元），於該期間內既無租金、文具用品、旅費、郵電費、水電瓦斯費等支出，亦無運輸設備及運費支出等情，有羚瑋公司90年至91年資產負債表建檔及維護作業及損益、稅額計算表建檔及維護作業、及其營業稅年度申報書查詢及90年12月至91年8月營業人銷售額與稅額申報書（401）附原處分卷（第559至562、641至645頁參照）可稽，該公司既無任何運轉開銷而卻能達成上開高額業績，實有違常情，足見自90年12月起至91年8月，原告有無向之購買上開產品，亦堪置疑。另羚瑋公司代表人江瑞欽於91年4月19日在雲林縣調查站調查時稱，其不知道羚瑋公司有無藉買賣空白或無實際交易事實統一發票以沖抵進貨或銷貨，當時係為節省公司開銷而將營業地址（台南市○○區○○里○○○○街○○○號1樓）設籍於許添宏會計師事務所及其住家，所有帳務及發票皆委由許添宏處理及保管，應由許添宏說明等語，有江瑞欽調查筆錄附原處分卷（第457、458頁參照）可稽。再佐以江瑞欽於91年8月20日在臺南市稅捐稽徵處談話筆錄稱，羚瑋公司營業地址設在許添宏會計師事務所內，沒有辦公設備、倉儲設備、也沒有運輸車輛及生產設備，羚瑋公司經營茶飲料、礦泉水、果汁等業務，所需委託代工之原料，係該公司提供資金予葳豐公司，由葳豐公司代為採購，至羚瑋公司與葳豐公司間之交易，純屬代工業務，佣金係論件計酬，開立代工費之統一發票，成品仍以葳豐公司原有品牌「情蜜」銷售，有關進銷業務全權委託會計師許添宏處理，許添宏為何如此做其不知道，該處提示之進銷資料都是虛偽不實，並無實際交易等情，有該談話筆錄附原處分卷（第481頁參照
）可稽，核與葳豐公司前財務經理許添宏於91年4月9日在雲林縣調查站調查時稱，葳豐公司因經營不善而有倒閉之虞，乃以江瑞欽為人頭成立羚瑋公司來承續葳豐公司原本業務，為取信葳豐公司之上游廠商，所以要衝羚瑋公司的業績，羚瑋公司根本未實際營業等語相符，有該調查筆錄附原處分卷（第735至738頁參照）可稽。況羚瑋公司提供無實際交易事實之不實統一發票，供不特定廠商申報進項稅額扣抵營業稅，業經臺灣雲林地方法院檢察署偵查終結，以91年度偵字第3095、4496至4504號及92年度偵字第2525號檢察官起訴書提起公訴在案，已如前述，又與許添宏共同參與虛設行號販賣無實際交易事實之統一發票，幫助納稅義務人逃漏稅捐之曾中正，業經臺灣雲林地方法院94年度簡字第133號刑事判決判處有期徒刑8月，緩刑3年在案，亦有該判決書一件附原處分卷（第755、756頁參照
）。另羚瑋公司於90年12月至91年8月間，雖有申報銷售額共計76,594,030元，惟同時申報進項金額104,465,008元乙節，有其申報書查詢資料附本院卷可稽，故其顯有虛列進項稅額以扣抵銷項稅額情事，綜上足見，羚瑋公司於上開期間確無實際銷貨而虛偽開立統一發票與宏興行之情事，已堪認定。
（五）另財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號令釋：「
1、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」無非重申財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任以實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；但非謂縱令查明虛設行號之事實，且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。如前所述，本件既經查明原告與佳坦公司及羚瑋公司並無交易之事實，及佳坦公司和羚瑋公司為虛設行號，核已符合財政部上開令釋之規定；另因葳豐公司於系爭期間（88年12月至92年7月）尚處陸續生產階段，有臺南縣政府函送葳豐公司勞資爭議案卷影本可稽，經被告核對原告提示之支付價款及送貨單等證明文件，而認定其自葳豐公司取得進貨金額4,569,762元之統一發票，尚難認定為無進貨事實，於復查決定予以變更應補徵稅額為133,497元【即（7,239,718元－4,569,762元）×5﹪】，從而，本件既經查明原告與羚瑋公司及佳坦公司2家虛設行號間確無交易之事實，且原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，被告據予追補不得扣抵之進項稅額，依法自無不合，原告援引財政部上開令釋並主張免予補稅乙節，顯有誤解，洵不足採。
（六）末按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147條、第1148條及第1151條所規定。又「依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人歿時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」亦有最高法院32年上字第442號判例意旨可資參照。而所謂「財產上之一切權利義務」，並不以民法上發生者為限，即公法關係所生之權利義務，如非專屬於被繼承人本身者，亦得為繼承之標的。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。次按「獨資商號並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體。」最高行政法院74年度判字第1392號判決可資參照。是以獨資商號不具法人人格或非法人團體之資格，而以獨資商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，在稅法上為同一納稅主體；申言之，獨資商號係由出資人個人出資經營，商號所負之責任即出資人個人之責任。經查，本件原告之被繼承人吳振光所經營之宏興行，於88年12月至92年7月間進貨，金額合計7,239,718元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票計84張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅361,988元，被告所屬屏東縣分局乃據以追繳稅款，嗣被告於復查決定，變更原核定補徵稅額為133,497元，惟因吳振光於92年12月28日死亡，其繼承人為配偶吳陳賽清、子女吳樂心、張吳樂容、吳樂森、吳樂明、吳樂仁、吳懷慈及原告等8人，於93年3月22日訂立遺產繼承分割協議書，協議關於宏興行部分由原告全部繼承，原告並於93年4月20日申請並經核准變更宏興行負責人登記為原告等情，已如前述，原告既已對被繼承人吳振光所經營之宏興行全部加以繼承，則被告以原告為納稅義務人，核定補徵上開營業稅，揆諸前揭法律規定，核無不合。
八、綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告之被繼承人吳振光所經營之宏興行，於88年12月至92年7月間進貨，金額合計7,239,718元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票計84張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅361,988元，被告所屬屏東縣分局乃據以追繳稅款，嗣被告於復查決定，變更原核定補徵稅額為133,497元，惟因吳振光於92年12月28日死亡，其繼承人等8人，於93年3月22日訂立遺產繼承分割協議書，協議關於宏興行部分由原告全部繼承，原告並於93年4月20日申請並經核准變更宏興行負責人登記為原告，原告既已對被繼承人吳振光所經營之宏興行全部加以繼承，則被告以原告為納稅義務人，核定補徵上開營業稅，揆諸前揭法律規定，核無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 7 日
書記官 蔡玫芳附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。