高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第204號原 告 甲○○○訴訟代理人 許慶祥 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 楊文哉 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國96年4月4日台財訴字第09600036650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告代表人原為邱政茂，於本院審理中變更為楊文哉，，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣原告係寶凱電子企業股份有限公司（以下簡稱寶凱公司）負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司94年度給付納稅義務人薪資所得計新台幣（下同）40,616,689元，扣繳所得稅額1,198,278元，惟原告於民國（下同）95年1月28日填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書時，申報薪資所得為40,617,949元，扣繳稅額為908,478元，嗣於95年6月23日自動辦理更正，被告乃按原告未依法據實填報扣繳憑單之扣繳稅額289,800元處10％罰鍰28,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，獲追減17,650元，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：（一）本件原告業已於95年1月28日填報94年度各類所得扣繳憑單，事後自行檢查發現有誤，乃於95年6月23日主動更正，此為被告所肯認。惟被告竟以此自動更正之事實於處分書中猶自鳴得意指稱「案經本局小港稽徵所查獲」，與事實明顯背離甚遠。（二）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：‧‧‧二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。但最高不得超過22,500元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍之罰鍰。但最高不得超過45,000元，最低不得少於3,000元。」所得稅法第114條第2款定有明文。可知該當前開未依所得稅法第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單應科處秩序罰之客觀構成要件為：⒈已依所得稅法扣繳稅款；⒉未依所得稅法第92條規定之期限申報；⒊未按實填報或填發扣繳憑單；而其主觀構成要件為故意，並非無過失責任，一生錯誤即與所得稅法第114條第2款應科處秩序罰之構成要件相合致而不得更正。復按所得稅法第114條第2款規定，未依限按實填報或填發扣繳憑單之法律效果，其一為應按扣繳稅額處20％之罰鍰，並非應按少扣繳稅額或多扣繳稅額處20％之罰鍰，依文義解釋，錯誤更正所涉為少扣繳稅額或多扣繳稅額之更正，自非立法意旨欲予科處之對象。本件原告於95年1月28日申報94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，申報薪資所得為40,617,949元，扣繳稅額為908,478元，嗣於95年6月23日自動辦理更正為給付納稅義務人薪資所得40,616,689元，扣繳所得稅額1,198,278元，從而被告乃按少申報扣繳稅額289,800元處10％罰鍰28,900元（計至百元止）。被告以短少申報扣繳稅額科處，明顯與所得稅法第114條第2款規定按扣繳稅額處罰之規定不符。（三）本件純係原告發現各類所得扣繳憑單有誤而主動更正，更正後其錯誤即已除去，是原告既屬主動更正錯誤，自無「未按實」填報之問題；反之，如發現有誤而不主動更正，方屬「未按實」填報，是被告之事實認定明顯有誤。又凡事如有錯誤即不准更正，或容許主動更正，但仍需科處罰鍰，此無異係將納稅義務人之注意義務從過失責任提高至無過失責任，要求納稅義務人需如「聖人」般，不容私毫錯誤，而與過失責任原則有違。更諷刺者，本件被告為系爭處分時，連所得稅法第114條第2款罰鍰上限均置之不顧，遑論無過失責任標準？凡人即有生錯之可能，原告如此，被告亦復如此，不應苛求一般常人如原告之流者，其責任標準應高於善良管理人之注意義務，乃甚以一有錯誤即應處罰之無過失責任相繩。稅捐稽徵法第17條明定「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」顯係容許擁有專業知識之被告擁有因故意、過失衍生錯誤而不受罰之自由，準此，基於「舉重明輕」之法理，要求無專業知識之一般常人承擔較被告為重之責任標準，顯已違比例原則。（四）原告已依所得稅法第92條規定之期限申報，顯與所得稅法第114條第2款規定之客觀構成要件「未依第92條規定期限申報」不相合致，從而，本件即不該當所得稅法第114條第2款應處秩序罰之構成要件。（五）又依所得稅法第114條第2款規定，未依限按實填報或填發扣繳憑單之法律效果有二，除稅捐機關必須通知扣繳義務人限期補報或填發外，尚應按扣繳稅額處20％之罰鍰，亦即未依限按實填報應併生「罰鍰」與「通知限期補報或填發」等2項法律效果，尚無僅生罰鍰而無需通知限期補報或填發，或僅通知限期補報或填發而不科以罰鍰之可能，且法律亦未賦予僅得作為其一之行政裁量權。可知該當未依限按實填報秩序罰之構成要件乃稅捐機關需知悉事實於前，方有通知限期補報或填發之可能。本件原告迄今未收受限期補報或填發之通知，是原告主動更正既非補報亦不是填發，同時並非係被通知後之所為，自難謂其為所得稅法第114條第2款之涵攝射程所及。（六）本件復查決定稱「按扣繳義務人之扣繳或申報義務，乃法律規定之作為義務，其目的在使國家得以確實掌握課稅資料，以增進公共利益，並求課稅之公平，故規定扣繳義務人須於一定期限內向主管機關申報，倘若扣繳義務人違反此項法律上作為義務，即應處罰。又前揭規定為違反作為義務之處罰，一有違反即受處罰，而非以被查獲為處罰之要件，且逾期自動補報扣繳憑單，依財政部77年12月19日台財稅字第770392683號函釋規定，仍應處罰，是申請人所稱，容有誤解，併予敘明。」準此，原告即不應受罰，因原告業已於95年1月28日填報94年度各類所得扣繳憑單，並未違反於一定期限內向主管機關申報之法律上作為義務。是被告就原告主動更正申報94年度各類所得扣繳憑單乙事，其復查決定及財政部之訴願決定，認事用法均有違法令等語，爰起訴求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：（一）原告係寶凱公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，94年度給付納稅義務人薪資所得計40,616,689元，扣繳所得稅額1,198,278元，其於95年1月28日申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，申報薪資所得為40,617,949元，扣繳稅額為908,478元，未據實申報扣繳憑單，嗣於95年6月23日自動辦理更正，被告按未依法據實填報扣繳憑單之扣繳稅額289,800元處10％罰鍰28,900元（計至百元止），本無不合，惟依所得稅法第114條第2款及財政部91年5月28日台財稅字第0910452195號函釋之規定，逾期自動申報或填發者，減半處罰，最高應不得超過11,250元。是復查決定就與原處分罰鍰28,900元之差額17,650元，予以追減。（二）按所得稅法第114條第2款規定，扣繳義務人已扣繳稅款，而未依同法第92條規定之期限「按實」填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰；逾期自動申報或填發者，減半處罰。本件原告雖於期限內申報扣繳憑單，惟其申報扣繳憑單時，本應申報寶凱公司94年度給付納稅義務人薪資所得40,616,689元，扣繳所得稅額1,198,278元，卻誤申報為薪資所得40,617,949元，扣繳所得稅額908,478元，雖於95年6月23日自動辦理更正，然仍屬上開未依限「按實」填報或填發扣繳憑單，核有過失，自應論罰。又違反所得稅法第92條規定之扣繳義務而依同法第114條規定所為之處罰，並不在稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之範圍，是被告按未依法據實填報扣繳憑單之扣繳稅額289,800元處10％罰鍰28,900元（計至百元止），以逾期自動申報或填發者，減半處罰，最高裁處11,250元，並無不合，原告之訴並無理由等語，資為抗辯，並求為判決原告之訴駁回。
五、按「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：‧‧‧二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、‧‧‧。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：‧‧‧二、薪資、‧‧‧，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：‧‧‧二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。但最高不得超過22,500元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。」分別為所得稅法第7條第4項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及第114條第2款前段所明定。又「主旨：扣繳義務人未依規定扣取稅款，於未經檢舉及稽徵機關進行調查前，自動補扣並加計利息一併繳納，固可免受未依規定扣繳之處罰；惟其未依所得稅法第92條規定期限申報扣繳憑單或逾限始自動補報，仍應依同法第114條第2款規定處罰。說明：二、‧‧‧。又稅捐稽徵法第48條之1補報免罰之規定，係指納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款而言。其免罰之範圍，應以各稅法規定之漏稅罰為限。（註：現行法業已修正而不單以漏稅罰為限）所得稅法第114條第2款規定扣繳義務人未依限填報扣繳憑單行為之處罰，應無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。」業經財政部77年12月19日台財稅字第770392683號函釋在案。查前開函釋為財政部本於中央主管機關之地位，依職權對於所得稅法第114條第2款適用範圍所為之釋示，核與稅捐稽徵法第48條之1規定無違，本院自得予以援用。
六、經查，本件原告係寶凱公司負責人，亦即所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，該公司94年度給付納稅義務人薪資所得計40,616,689元，扣繳所得稅額1,198,278元，惟原告於95年1月28日填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書時，申報薪資所得為40,617,949元，扣繳稅額為908,478元，嗣於95年6月23日自動辦理更正，被告乃依原告未據實填報扣繳憑單之扣繳稅額289,800元處10％罰鍰28,900元（計至百元止），原告不服，申請復查，獲追減17,650元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有被告各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、95年8月18日95年度財高國稅法違字第11095100361號處分書等影本及95年12月5日財高國稅法字第0950073978號復查決定書原本附原處分卷可稽，洵堪認定。原告主張其已於法定期間內填報扣繳憑單，且於被告查獲前即主動提出更正之申請，原告並無未按實填報扣繳憑單，不應受罰云云。然查，所得稅法第92條第1項規定係為使稽徵機關掌握稅源，所課予扣繳義務人應於法定期限內按實填報各納稅義務人稅款數額之義務，本件原告為所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，其雖於期限內向被告填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，惟其於申報時，本應申報寶凱公司94年度給付納稅義務人薪資所得40,616,689元，扣繳所得稅額1,198,278元，卻誤申報為薪資所得40,617,949元，扣繳所得稅額908,478元，已如前述；則依上開法律規定，原告本應注意於法定期限內按實填報各納稅義務人之薪資所得及扣繳所得稅額，且其並無不能注意之情形，然卻疏未注意，致其所填報之寶凱公司94年度給付納稅義務人薪資所得及扣繳所得稅額均有錯誤，故原告就上述申報錯誤之行為，縱非故意，亦難謂無過失，其已構成所得稅法第92條第1項前段規定之違章行為甚明。嗣原告另於95年6月23日主動向被告提出更正之申請，仍無解該違章行為之成立，且原告上開更正申報之行為，核與稅捐稽徵法第48條之1所謂自動補報補繳所漏稅款之行為並不相符，換言之，上開規定免罰之範圍，僅及於刑罰及漏稅罰部分，對有關稅法規定之行為罰部分，則不在免罰之範圍內，揆諸前揭財政部77年12月19日台財稅字第770392683號函釋規定，本件原告之違章行為並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
七、又按所得稅法第114條第2款之規定，扣繳義務人已依所得稅法規定扣繳稅款，而未依該法第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰；但最高不得超過22,500元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。由上開規定可知，縱使扣繳義務人已依規定扣繳稅款，如其未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單，仍不影響其違章行為之成立，稅捐稽徵機關即可對其裁罰，至於稅捐稽徵機關應另限期責令扣繳義務人補報或填發，並非上開違章行為成立之要件，且稅捐稽徵機關是否另限期責令扣繳義務人補報或填發扣繳憑單，仍應視實際情形而定，如本件原告未按實填報寶凱公司94年度給付納稅義務人薪資所得及扣繳所得稅額，且在被告查獲前即已自行申請更正，被告自無再責令其補報之必要。是原告主張其已依規定繳納稅款，且未收受被告限期責令補報或填發之通知，即主動更正前揭申報書，並非補報，核與所得稅法第114條第2款規定不符，不應受罰云云，顯屬誤解上開法條之規定，亦不足採。再按「關於所得稅法第114條第2款規定，逾期自動申報或填發者，減半處罰，係指應按扣繳稅額處10％之罰鍰，但最高不得超過新台幣（以下同）11,250元，最低不得少於750元。」業經財政部91年5月28日台財稅字第0910452195號函釋在案。查前開函釋為財政部本於中央主管機關之地位，就所得稅法第114條第2款所為之解釋性行政規則，核與該條規定之立法意旨相符，爰予援用。本件原告未依限按實填報扣繳憑單，違反所得稅法第92條第1項前段規定，被告乃依所得稅法第114條第2款前段規定，按漏報之扣繳稅額289,800元裁處原告10％之罰鍰計28,900元（計至百元止），然因原告已依所得稅法規定扣繳稅款，且已自動提出更正之申請，故被告復查決定乃依上開財政部函釋予以追減17,650元，並無不合。
八、綜上所述，原告之主張既不足取。從而，被告以原告未依限按實填報扣繳憑單，並依所得稅法第114條第2款後段規定，按扣繳稅額289,800元裁處原告10％之罰鍰，且減半處罰，及受該條文規定罰鍰最高額之限制，乃裁處原告罰鍰11,250元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
書記官 周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。