高雄高等行政法院簡易判決
九十六年度簡字第二０五號原 告 世英營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林崇仁 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年四月四日台財訴字第０九六００一一八七九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）九十一年一月至四月進貨，進貨金額新臺幣（下同）七二七、八五０元，未依法取得合法憑證，而以非實際交易對象開航有限公司（下稱開航公司）開立之統一發票四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三六、三九三元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項前段規定，經法務部調查局南部地區機動組（下稱南機組）查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款（申經核准以九十四年九月至十月止留抵稅額結存數抵繳）並以書面承認違章事實，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處一．二倍之罰鍰計四三、六００元（計至百元止）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）被告處分書係以「世英營造有限公司高雄營業所」為受處分人，受處分人為原告之高雄營業所，基於法人之同一人格而由原告為本件之原告。（二）按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅裁罰。」此為財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號函釋。原告確於九十一年一月至四月間向開航公司進貨，並取據開航公司所開立之統一發票四紙，金額共計七二七、八五０元，稅額為三六、三九三元，此係原告與開航公司間所發生之交易，並依法所應取得之交易憑證，且交易之付款方式為銀行匯款金額三九六、四四０元，開立支票付款三五一、五００元及現金付款為一六、二五四元，原告均已提示相關之匯款收據影本及支票號碼供被告查核，顯見此交易及付款之事實均已明確，由此客觀證據均可證明原告與開航公司交易之真實存在。（三）被告所稱「饒玉麟等集團為圖不法利益．
．．以無交易事實取得進貨憑證或販售虛偽不實統一發票．．．，有該署檢察官起訴書影本可稽，足證開航公司無銷貨之事實。」等語。然開航公司所涉虛設行號期間所為之交易係為全數虛假不實亦或僅有部分不實交易，應非憑檢察官之起訴書所能認定，且原告於上述期間前後亦均有向開航公司進行交易之事實，亦為雙方所不爭，常理原告依例向開航公司進貨交易並取據其憑證係屬正常，怎能察覺開航公司是否有涉及不法，開航公司於該期間所為之不法行為與原告無關，且原告無從得知開航公司於該期間屬虛設行號。稅捐稽徵機關以此一理由認定原告所取得之憑證違法，實為認事用法違誤。（四）另被告以訴願決定略以：「例如（1）棄方處理部分，九十一年一月十五日估驗六三四立方公尺，卻於九十一年一月十三日取得進項憑證．．．」為由，認定不合常情。惟原告曾多次向被告說明，該計價單係由原告於一月十三日進貨後，由公司內部為驗收及付款所填製之單據，殊不知被告所稱之不合常情為何。另訴願決定書略以：「（三）再者，依一般商業交易常情．．．，故取得統一發票日皆在估驗日之後，而本件訴願人取得統一發票日皆在估驗日之前，顯然不合常情，．．．」等語。然原告係屬營造工程有關於廢棄土之處理及購入砂石級配等進貨，均係先由廠商進貨（直接運至工地傾倒使用）次由廠商開立發票向原告請款，再由原告依實際估驗數量是否相符並據以付款。此與現今一般之交易行為多為發票隨貨送到，再由買方驗收是否相符及接受，即實際驗收日亦多為發票日之後相符，且依營業人開立銷售憑證時限表，開立發票之日期應以發貨時為限，而非被告所稱驗收日後才開立發票，此均與被告之認知均有所不同，被告以此為由而認定原告之交易不合常情，實為認事用法有誤。（五）另被告抗辯九十一年三月二十六日估驗計價單，簽收人筆跡與表單製表人筆跡完全一樣，顯然不合常理云云。被告未以儀器或專業人士鑑定筆跡，驟下此定論，認定原告與開航公司之交易不實，實難令人信服。綜觀之相關事證，原告確實與開航公司有交易之事實，且原告所進行之各項工程亦非憑空捏造，被告仍對原告逕行核課本稅及裁罰，即有違誤。乃提起本件行政訴訟，聲明求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定云云。
三、被告答辯意旨略謂：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又按「營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。另「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．有進貨事實者：１、進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。２、因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第五十一條：．．．五、虛報進項稅額者。違章情形：１、有進貨事實者：（３）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：．．漏稅額逾新台幣一萬元至新台幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．二倍之罰鍰。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函、八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函、九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令所釋示及九十六年三月二十八日台財稅字第０九六０四五一三七四０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。（二）訴外人饒玉麟等集團為圖不法利益，竟共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買方式取得已停業、即將停業或自行虛設包括本件開航公司等六十五家公司，作為上揭虛設公司、行號之實際負責人，其明知上開虛設之公司、行號均無實際進、銷貨之事實，為協助不特定廠商逃避稅捐及牟取自身不法利益，竟連續以其控制之包括本件開航公司等六十五家公司，以統一發票金額百分之八至百分之十不等之代價，虛偽開立不實之統一發票販售予應報稅廠商或公司，以協助不特定廠商逃漏稅捐，同時為避免稅捐機關察覺，偽造買受統一發票公司之印章，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，於九十一年及九十二年間，以無交易事實取得進貨憑證或販售虛偽不實統一發票，充作彼此之進項憑證，以應付稅捐機關之查核，足生損害於稅捐機關對於稅捐之正確性，渠等涉嫌觸犯稅捐稽徵法、刑法及商業會計法案件，經台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）以九十二年度偵字第二三四三四號及九十三年度偵字第一一九八三號檢察官起訴書提起公訴在案，有該署檢察官起訴書影本可稽，顯見開航公司係涉嫌虛設行號之公司，於系爭期間並無實際營業，自無承攬原告分包棄土處理及販售碎石級配與原告之可能，而有虛偽開立統一發票之情事。（三）原告代表人配合被告所屬高雄縣分局九十三年十二月三日南區國稅高縣三字第０九三００八一００五號函到該分局說明，其於九十一年因承包高雄縣仁武鄉公所「仁武鄉都市○○○號道路工程」及高雄市政府工務局新建工程處「楠梓二之四、二之五號道路銜接段開闢工程」（下稱系爭工程）之需，故向開航公司購進碎石級配，並將廢棄土方處理部分分包與開航公司處理；另訴稱其交易之付款方式為銀行匯款金額三九六、四四０元、開立支票付款三五一、五００元及現金付款為一六、二五四元，均已提示相關之匯款收據影本及支票號碼等支付證明，顯見其交易及付款之事實均已明確，可證明原告與開航公司間確有交易之真實存在云云。惟查，開航公司自行辦理九十一年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表，並無礦源及運輸設備等固定資產，損益表亦無申報運費科目，營業成本明細表更無申報本期進貨、進料或期末存貨、存料，有開航公司九十一年度營利事業所得稅結算申報書（含損益表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）等影本可稽，尚無積極證據足以證明開航公司有銷售碎石級配及承攬系爭工程之事實，原告所訴洵無足採。開航公司於九十一年度進貨金額僅三六、五００元，進貨來源僅百吉安實業有限公司一家（於九十二年四月一日申請停業，嗣經異動註記「尚有違欠暫緩註銷」），異常進項比例百分之百，該百吉安實業有限公司主要營業項目為磚、瓦建材批發、居家修繕用品零售、一般事業廢棄物處理等，並無系爭工程所需之碎石級配批發、營造業廢棄土方處理及貨運業；嗣經被告以九十五年十一月十七日南區國稅法一字第０九五００六九一六二號函經高雄縣政府查復，開航公司並未取得高雄縣政府核發之土石採取登記證及許可證，九十一年一至十二月自無土石採取數量。又經被告另以九十五年八月三十一日南區國稅法一字第０九五００六八四六八號函經高雄縣政府環境保護局查復，開航公司未向其提出廢棄物清除、處理、清理等許可申請，此有營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、高雄縣政府九十五年十一月二十二日府建土字第０九五０二七二七五七號函及高雄縣政府環境保護局九十五年九月十八日高縣環四字第０九五００三二二０四號函等影本可稽。顯見開航公司於系爭期間未實際從事砂石採取或有向其他營業人進貨以銷售與原告，亦未實際從事廢棄土方處理，益證開航公司未實際承攬系爭工程之事實，原告所訴不足採。（四）又原告提示之估驗計價單、匯款收據影本及總帳相關直接材料、銀行存款、現金等會計科目之帳載資料影本，發現諸多不合常情，關於廢棄土方處理部分：１、九十一年一月十五日估驗六三四立方公尺（一月十六日付款），卻於九十一年一月十三日取得進項憑證。２、九十一年二月五日估驗五八八立方公尺（二月五日付款），卻於九十一年一月三十一日取得進項憑證。３、九十一年三月二十六日估驗二八八立方公尺（三月二十六日付款），卻於九十一年三月十日取得進項憑證。４、棄方處理皆載有合約數量及單價，卻始終無法提示分包系爭工程之廢棄土方處理承攬合約書、營建剩餘土石方處理紀錄表、廢棄土方處理之運土憑證三聯單留存聯等棄土處理施作相關憑證供核。關於碎石級配部分：１、九十一年二月五日估驗一、五００立方公尺（二月五日付款），卻於九十一年一月三十一日取得進項憑證。２、九十一年二月十九日估驗三六０立方公尺（二月二十日付款），卻於九十一年二月十五日取得進項憑證。３、九十一年三月二十六日估驗一五立方公尺（三月二十六日付款），卻於九十一年三月十日取得進項憑證。４、購進碎石級配亦未能提示訂購單或買賣合約書、碎石級配出貨三聯單（第三聯：客戶留存聯）、經原告之公司人員簽收之送貨單、驗收請款憑證及銀行存款存摺等進貨相關憑證資料供核。（五）原告所提示之估驗計價單除估驗日期九十一年二月五日有載明估驗期間為一／一～一／三一外，餘估驗日期九十一年一月十五日、二月十九日、三月二十六日等估驗計價單皆未載明其估驗期間，且估驗計價單亦無原告之代表人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責，亦不合常理。（六）另據原告與高雄縣仁武鄉公所簽訂之系爭工程合約第二十一條規定：「乙方不得將本工程轉包，乙方非依政府的規定，亦不得將本工程之一部分分包，上述工程分包，乙方應將分包的工作項目及分包人，先向甲方送請備查。」原告既訴稱其係將系爭工程之碎石級配及棄方處理部分分包與開航公司承攬，卻始終未能提示其已將分包的工作項目及分包人送請高雄縣仁武鄉公所（甲方）備查之證明文件供核，尚難認其與開航公司有實際交易之事實。是本件原告雖已提示形式之匯款收據影本及支票號碼等證明，然取具形式相符之資料，以應付查核乃必然之行為，尚難證明原告確係向開航公司進貨。況開航公司經認定為虛設行號，業如前述，則系爭工程自無可能由開航公司承攬，是仍難僅憑該證明遽為原告有利之認定。從而，原告主張開航公司確為其實際交易之對象，尚難信實，是本件被告依法追補已扣抵之營業稅三六、三九三元，自屬有據。
（七）嗣經被告以九十五年十月十六日南區國稅法一字第０九五００六九一四六號函，請原告提示案關付款銀行存摺暨支票票根、與開航公司簽訂之棄土處理承攬合約書、棄土處理之運土憑證三聯單、營建剩餘土石方處理紀錄表、本件支付系爭貨款及稅款與實際銷售人之證明等相關有利證明資料供核，該函業已合法送達，惟迄未提示。按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為釋字第五三七號解釋意旨，原告既無法提示足資證明其確與開航公司有交易之相關資料以實其說，依改制前行政法院三十六年度判字第一六號：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨，尚難認定原告所訴之其與開航公司間確有交易之事實為真實。（八）再者，依財政部財稅資料中心提供之專案申請調檔統一發票查核清單，原告係於九十年五月至九十一年四月間取得開航公司統一發票計十四張，銷售額一、０九四、九０一元，稅額五四、七四四元；惟本件既經查明開航公司之涉案期間為九十一年一月至九十二年十二月，有被告九十三年十一月十二日南區國稅審三字第０九三００九五三六九二號函附「六十五家涉嫌虛設行號營業人之涉案期間」及專案申請調檔統一發票查核清單附卷可稽，則原告於系爭期間前所取得開航公司之進項憑證是否涉及違章情事，係屬另一事，本件僅九十一年一至四月涉案期間部分審究，尚無不當，原告訴稱其於系爭間前後亦均有向開航公司進行交易之事實，為兩造雙方所不爭云云，容有誤解。（九）另按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第四十三條所規定。有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律。本件被告依職權調查事實及證據，查證結果，已如前述，再佐以高雄地檢署檢察官起訴書起訴之犯罪事實，其中前述訴外人饒玉麟及其仲介人等人設立、仲介包括本件開航公司等六十五家虛設行號公司及虛開統一發票，並無實際交易行為，開立統一發票販售圖利，其進、銷既非事實，原告取具其所開立之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，其違章事證足堪認定，即當依法論究，被告認事用法，並無違誤。是原告訴稱其怎能察覺開航公司是否有涉及不法，及所為不法行為又與原告何干？且原告又如何能得知開航公司於該期間係屬虛設行號？被告以此理由認定原告所取得之憑證違法，認事用法實有違誤云云，其所訴洵無可採。至原告訴稱開航公司涉嫌虛設行號期間所為之交易，究係為全數虛假不實，抑或是僅部分不實，應非憑檢察官起訴書所能認定云云。惟查，行政事件與刑事案件之事實本得各自認定，相互間並無拘束力可言，然基於證據共通原則，刑事案件調查所得之證據，行政事件亦得予以援用，則被告參酌刑事偵查起訴結果作為處分證據之一，自無違誤。（十）又原告所提示之估驗計價單既為公司內部驗收及付款所填製之單據，則此內部憑證至少亦應有原告之主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責，或經原告之代表人、經理人簽名或蓋章，以資證明，然其卻付之闕如。是原告訴稱該估驗計價單係由原告於九十一年一月十三日進貨後，由公司內部驗收及付款所填製之單據，殊不知被告所稱之不合常情為何云云，洵不足採。原告既訴稱其因系爭工程之需，而向開航公司購進碎石級配，並將棄方處理分包與開航公司承攬；則本件開航公司係以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業，應屬勞務承攬業，依據營業人開立銷售憑證時限表之規定，開立憑證時限應以收款時為限，而非原告訴稱之以發貨時為限。本件原告取得發票日皆在估驗付款日之前，顯不合常情，亦與營業人開立銷售憑證時限表之規定不符。則原告所訴其開立發票日期應以發貨時為限，被告竟以此為由而認原告之交易不合常情，認事用法顯有違誤云云，容屬有誤。抑且，縱原告向開航公司購進碎石級配之部分，依買賣業之開立憑證時限以發貨時為限，然依一般商業交易常情，交易發生後，發貨人應檢附碎石級配出貨三聯單、經原告之公司人員簽收之送貨單及請款明細單向買受人請款，惟其亦付之闕如，原告亦無法提示其購進碎石級配之訂購單或買賣合約供核，況開航公司於系爭期間並未實際從事砂石採取或有向其他營業人進貨以銷售與原告，已如前述，則原告所訴亦無可採。至原告另主張被告所稱之「九十一年三月二十六日估驗計價單，簽收人筆跡與表單製表人筆跡完全一樣，顯不合理。」殊不知被告以何種儀器或是專業人士鑑定其筆跡，而驟下此一定論，認原告與開航公司之交易不實，實難令人信服云云。經查對原告所提示之九十一年三月二十六日估驗計價單，其簽收人筆跡確與表單製表人筆跡一樣，況本件既經查明開航公司未實際承攬系爭工程之事實，則其形式上之簽收，亦難僅憑該計價單遽為原告有利之認定；且原告於九十五年十月三十一日復查補正申請書所檢附之九十一年三月二十六日估驗計價單，經與原先提示之九十一年三月二十六日估驗計價單相較，卻多了（付現）及（合約）等字樣，然原告始終未能提示案關付款銀行存摺及買賣合約供核，即有可議。（）本件原告既為核定使用統一發票之營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象之合法進項憑證之規定，依前揭查證結果，原告與開航公司並無實際交易行為，卻取具涉嫌虛進虛銷之虛設行號開航公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三六、三九三元，業如前述，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，原告既取得非實際交易對象之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依首揭行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。依財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令釋意旨，無非重申財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。本件既經查明原告與開航公司間確無交易之事實，核無上開令釋有關免予補稅處罰之適用。綜上所述，被告以原告於九十一年一至四月間進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象開航公司所開立之統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，被告依首揭規定核定補徵營業稅三六、三九三元，洵無不合。因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依前揭規定，按所漏稅額酌情減輕處一．二倍罰鍰四三、六００元（計至百元止），亦無違誤。乃聲明求為判決駁回原告之訴等語。
四、查原告代表人原為朱正雄局長，於九十六年七月十六日變更為何瑞芳代理局長，嗣又變更為乙○○局長，茲經其聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
五、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項、管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
六、本件原告於九十一年一月至四月進貨，進貨金額七二七、八五０元，未依法取得合法憑證，而以非實際交易對象開航公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三六、三九三元，違反營業稅法第十九條第一項第一款及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，經南機組查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款（申經核准以九十四年九至十月止留抵稅額結存數抵繳）並以書面承認違章事實，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處一．二倍之罰鍰計四三、六００元（計至百元止）等情，此有被告所屬高雄縣分局營業稅違章案件報告（移送）單、被告違章案件罰鍰繳款書及被告九十五年度財營業字第八三０九五一００一九四號處分書附於原處分卷可憑，洵堪認定。雖原告起訴主張其確於九十一年一月至四月間向開航公司進貨，並依法所應取得之交易憑證，且其交易之付款方式為銀行匯款金額三九六、四四０元，開立支票付款三五一、五００元及現金付款為一六、二五四元，均已提示相關之匯款收據影本及支票號碼供被告查核，顯見其交易及付款之事實均已明確，由此客觀證據均可證明原告與開航公司交易之真實存在。開航公司所涉虛設行號期間所為之交易，究係為全數虛假不實亦或是只有部分不實交易，應非憑檢察官之起訴書所能認定，且原告於上述該期間之前後亦均有向開航公司進行交易之事實，亦為雙方所不爭執，按常理原告依例向開航公司進貨交易並取據其憑證係屬正常，怎能察覺開航公司是否有涉及不法，開航公司於該期間所為之不法行為，與原告不相干，原告如何能得知開航公司於該期間係屬虛設行號。被告以此認定原告所取得之憑證違法，實為認事用法違誤。又原告提出之計價單係由原告於一月十三日進貨後，由原告內部為驗收及付款所填製之單據，且原告係屬營造工程有關於廢棄土之處理及購入砂石級配等進貨，均係先由廠商進貨（直接運至工地傾倒使用）次由廠商開立發票向原告請款，再由原告依實際估驗數量是否相符，並據以付款。此與現今一般交易行為多為發票隨貨送到，再由買方驗收是否相符及接受，即實際驗收日亦多為發票日之後相符，且依據營業人開立銷售憑證時限表，開立發票之日期應以發貨時為限，而非被告所稱之驗收日後才開立發票，此與被告之認知有所不同，被告竟認定原告之交易不合常情，實為認事用法有誤。另被告主張九十一年三月二十六日估驗計價單，簽收人筆跡與表單製表人筆跡完全一樣，顯然不合常理等語。不知被告以何種儀器或專業人士鑑定其筆跡，驟然認定原告與開航公司之交易不實。原告確實與開航公司有交易之事實，且原告所進行之各項工程亦非憑空捏造云云，資為爭執。
七、經查，原告於九十一年一月至四月進貨，進貨金額七二七、八五０元，而取得開航公司開立之統一發票四紙，此有開航公司開立之統一發票四紙附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。查開航公司九十一年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表，並無記載礦源及運輸設備等固定資產，開航公司九十一年度營利事業所得稅結算申報之損益表未申報運費科目，且開航公司九十一年度營利事業所得稅結算申報之營業成本明細表亦無申報本期進貨、進料或期末存貨、存料，此有開航公司九十一年度營利事業所得稅結算申報書之損益表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）等影本附於原處分卷可稽。足見開航公司於九十一年度營利事業所得稅結算申報既未申報本期進貨、進料或期末存貨、存料，則開航公司於九十一年一月至四月自無銷售碎石級配予原告及承攬原告工程之事實。又被告於九十五年十一月十七日以南區國稅法一字第０九五００六九一六二號函向高雄縣政府查詢，開航公司土石採取場於九十一年間之土石採取數量及是否取得土石採取許可證書之情形，經高雄縣政府以九十五年十一月二十二日府建土字第０九五０二七二七五七號函復被告，略以「經查本府並未核准開航有限公司於本縣辦理土石採取作業，亦即該公司未取得本府核發之土石採取登記證及許可證；有關該公司土石採取廠於九十一年一至十二月自無土石採取數量。」等語。另被告於九十五年十一月十七日以南區國稅法一字第０九五００六九一六三號函請高雄縣政府環境保護局查詢，開航公司於九十一年一月至十二月是否申請核發廢棄土方及廢棄物清理許可登記情形，經高雄縣政府環境保護局於九十五年十一月二十七日以高縣環四字第０九五００四二五七四號函復被告，略以「經查開航有限公司於九十一年一月至十二月未取得本府環保局核發之廢棄物清除、處理或清理許可證．．．」等語。又開航公司於九十一年度進貨來源僅有百吉安實業有限公司一家，進貨金額僅
三六、五００元，而查百吉安實業有限公司主要營業項目為磚、瓦建材批發、居家修繕用品零售、一般事業廢棄物處理等，此並有高雄縣政府九十五年十一月二十二日府建土字第０九五０二七二七五七號函、高雄縣政府環境保護局九十五年十一月二十七日高縣環四字第０九五００四二五七四號函、百吉安實業有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業及該公司營業人進銷交易對象彙加明細表（進項來源）等影本附於原處分卷可稽。足證開航公司於九十一年一月至十二月間並未取得高雄縣政府核發之土石採取登記證、許可證、廢棄物清除、處理或清理許可證，開航公司於該期間並未實際從事砂石採取或從事廢棄土方處理，而開航公司九十一年度期間僅向百吉安實業有限公司一家公司進貨，該公司主要營業項目亦無碎石級配批發、營造業廢棄土方處理及貨運業，故開航公司亦無向其他營業人進貨以銷售與原告，則開航公司自無實際向原告購進碎石級配或分包承攬原告之廢棄土方處理工程之事實。另參以原處分卷附原告提出之計價單、銀行存款、現金及仁武鄉都市○○○號道路九十一年度會計科目直接材料、總帳等資料之記載，可見原告於九十一年一月十五日估驗六三四立方公尺廢土處理，卻於九十一年一月十三日（即計價估驗前）先取得該筆款項之進項交易憑證；原告九十一年二月五日估驗五八八立方公尺廢土處理，卻於九十一年一月十三日（即計價估驗前）先取得該筆款項之進項交易憑證；原告九十一年三月二十六日估驗二八八立方公尺廢土處理，卻於九十一年三月十日（即計價估驗前）先取得該筆款項之進項交易憑證；原告九十一年二月五日估驗一、五００立方公尺碎石級配，卻於九十一年一月三十一日（即計價估驗前）已先取得該筆款項之進項交易憑證；原告九十一年二月十九日估驗三六０立方公尺碎石級配，卻於九十一年二月十五日（即計價估驗前）先取得該筆款項之進項交易憑證；原告九十一年三月二十六日估驗一五立方公尺碎石級配；卻於九十一年三月十日（即計價估驗前）先取得該筆款項之進項交易憑。足見系爭進項交易憑證先於估驗計價單開立，進項交易憑證與計價單之交易日期勾稽不相符合，且估驗計價單亦無原告之代表人、經理人、承辦人員及經辦會計人員簽名或蓋章負責，與交易常情相違。此外，訴外人饒玉麟、王百源及李明生等人為圖不法利益，竟共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買取得已停業、即將停業或自行虛設行號之附表一共計六十五家公司，均無實際進、銷貨事實，虛偽開立不實之統一發票，販售予應報稅之澤豪公司在內共計二百四十家廠商及公司，幫助逃漏營業稅及向金融機構辦理貸款，同時為避免稅捐機關察覺，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核等情，業經高雄地檢署檢察官對訴外人饒玉麟及共犯林礽海等人提起公訴在案，有高雄地檢署九十二年度偵字第二三四三四號及九十三年度偵字第一一九八三號起訴書影本附原處分卷可稽。而由該起訴書及原處分卷資料顯示，開航公司為「饒玉麟、黃位山及其仲介人設立、仲介虛設行號及虛開發票公司一覽表」所列六十五家營利事業之一（開航公司編號為六十一），且開航公司於「饒玉麟詐欺集團涉嫌虛設行號及虛開發票公司統計一覽表」所列於九十一年間進項僅記載二五七、二０五（元），銷項卻記載
一一、三七二、０五五（元），亦證開航公司於九十一年間無實際進貨、銷貨而虛開發票之虛設行號，本件交易自無可能由開航公司提供。另原告所提承包高雄縣仁武鄉公所工程合約，縱屬真實，亦僅能證明原告與高雄縣仁武鄉公所間曾有交易行為，尚無法說明原告系爭交易憑證之交易事實係向開航公司進貨。是被告認定開航公司於九十一年一月至四月間為無實際交易之虛設行號，與原告間並無實際交易事實，開航公司非原告之實際交易對象，即非無據。從而，原告提出其與開航公司之交易憑證、計價單，以證明原告與開航公司確有交易之事實云云，與事實不符，無足採信。
八、至原告主張其與開航公司於九十年至九十一年間有十七筆交易，被告如認原告取據虛設行號發票，應該全部認定為取具虛設行號發票，惟被告僅認定本件四筆為取具虛設行號發票，即與常情不符，且原告於九十年十二月二十六日仍與開航公司交易，跨一年度幾日，竟變成與虛設行號交易，並不合理云云。惟依前揭說明，足證開航公司於九十一年一月至十二月間並未取得高雄縣政府核發之土石採取登記證、許可證、廢棄物清除、處理或清理許可證，開航公司於該期間並未實際從事砂石採取或從事廢棄土方處理，而開航公司九十一年度期間僅向百吉安實業有限公司一家公司進貨，該公司主要營業項目亦無碎石級配批發、營造業廢棄土方處理及貨運業，故開航公司亦無向其他營業人進貨以銷售與原告，則開航公司自無實際銷售碎石級配或分包承攬原告之廢棄土方處理工程之事實，此有高雄縣政府九十五年十一月二十二日府建土字第０九五０二七二七五七號函、高雄縣政府環境保護局九十五年十一月二十七日高縣環四字第０九五００四二五七四號函、百吉安實業有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業及該公司營業人進銷交易對象彙加明細表（進項來源）等影本附於原處分卷可稽。準此，開航公司於九十一年一月至四月自間無法提供碎石級配及廢棄土方處理予原告，而開航公司於九十一年一月至十二月間僅向百吉安實業有限公司進貨
三六、五００元，則開航公司於九十一年度一月至四月間自無法銷售七二七、八五０元予原告。又縱原告與開航公司於九十年度間確有交易，亦僅能說明原告與開航公司於九十年度間確曾有交易行為，尚無法證明原告與開航公司於九十一年度交易事實。再者，被告查核本件原告九十一年度有無向開航公司進貨之情事，已就交易過程及交易真實性為查核，查核結果認定確有違反營業稅法之相關規定，事證明確，已如前述，自應依法論處；而原告與開航公司間於九十年度是否有交易事實，不在本件查核範圍，尚無從以原告與開航公司九十年度之交易情況，予以免罰。從而，原告主張其與開航公司於九十年至九十一年間有十七筆交易，被告如認原告取具虛設行號發票，應該全部認定為取具虛設行號發票，被告僅認定四筆為取具虛設行號發票，與常情不符，且原告於九十年十二月二十六日仍與開航公司交易，跨一年度幾日，竟變成與虛設行號交易，並不合理云云，顯有誤解。
九、又按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條前段規定甚明。又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。本件原告雖提供形式之計價單、發票及匯款單等，然取具形式相符之資料，以應付查核乃必然之行為，尚難僅憑此證明原告確係向開航公司進貨。且原告既訴稱約定向開航公司購買碎石級配，並委由開航公司廢棄土方處理，衡諸常情，雙方當事人為確保自身之權益，並核定正確之進貨數量，當事人間一般皆會簽訂契約書，並有定貨、出貨、交運等各個環節簽名負責之文件資料，惟查原告經被告以九十五年十一月十六日南區國稅法一字第０九五００六九一四六號函，請原告提供上開資料，原告逾期未提示供查核，且原告於本件訴訟程序亦未提出，而原告出具之計價單並無原告之承辦人員或經辦會計人員之簽名或蓋章，亦未經原告之代表人、經理人簽名或蓋章，此與交易常情不合，有違一般經驗法則，原告空言主張其與開航公司確有實際交易之事實，洵難採信。是被告依查核原告與開航公司九十一年度一月至四月之交易過程，認定開航公司非原告之實際交易對象，原告於九十一年度一月至四月間進貨七二七、八五０元，未依法取得合法憑證，以非實際交易對象之開航公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，與法並無不合。
十、次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．
２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函、八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函及九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號函解釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
、本件原告於九十一年一月至四月進貨，進貨金額七二七、八五０元，未依法取得合法憑證，而以非實際交易對象開航公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三六、三九三元，經南機組查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款（申經核准以九十四年九至十月止留抵稅額結存數抵繳）並以書面承認違章事實，被告乃按所漏稅額處一．二倍之罰鍰計四三、六００元（計至百元止），業如前述。又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所指：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之開航公司開立之發票四紙，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為開航公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅，委無疑義。
、再按稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款規定之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第五十一條第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議參照。本件原告九十一年一月至四月進貨，取得非實際交易對象開航公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定，揆諸首揭說明，應從一重依營業稅法第五十一條第五款之規定處罰。此外，按「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第五十一條：．．．五、虛報進項稅額者。違章情形：一、有進貨事實者：．．．３、取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：．．．２、漏稅額逾新臺幣一萬元至新台幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．二倍之罰鍰。」為首揭九十六年三月二十八日台財稅字第０九六０四五一三七四０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。前開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。本件原告業於裁罰處分核定前，已補繳所漏稅款及以書面說明違章事實，此有徵銷明細清單及原告承諾書等附原處分卷足稽。是本件被告依前揭法令規定，並參考財政部頒發之上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，按原告所漏稅額處一．二倍罰鍰計四三、六００元（計至百元止），並無違誤。
、綜上所述，原告之主張均無足取。本件被告認定原告於九十一年一月至四月進貨，進貨金額七二七、八五０元，未依法取得合法憑證，而以非實際交易對象開航公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三
六、三九三元，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款並以書面承認違章事實，乃依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處一．二倍之罰鍰計四三、六００元（計至百元止），其認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回，爰不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 三十 日
第一庭 法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 三十 日
書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。