高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第212號原 告 甲○○被 告 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長送達代收人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國96年3月26日96年屏府訴字第11號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告係於民國（下同）91年10月3日因繼承取得其被繼承人所遺坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），而其則於同年11月19日將系爭土地向臺灣屏東地方法院聲明限定繼承，並經該院裁定准予公示催告在案。嗣其與其他繼承人就系爭土地辦畢繼承登記，原告取得應有部分9分之1，其以已向法院聲明限定繼承為由，申請退還已繳納之94年地價稅稅款，並註銷95年地價稅。經被告以96年1月17日屏稅土字第0950058715號函「說明二:○○○鄉○○段○○○○號土地，台端於93年2月18日因繼承登記取得，依據土地稅法第3條第1項第1款及同法施行細則第20條規定，本案核課尚無錯誤。」復原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）原告於91年10月3日，因債權銀行逕行代辦繼承取得系爭土地，而於同年11月19日將系爭土地向臺灣屏東地方法院聲明限定繼承，並經該院裁定准予公示催告在案，嗣其因繼承取得應有部分9分之1之土地，原所有權人並未設定抵押權，債權銀行逕行辦理代位繼承並設定假扣押，原告自土地登記日起無處分該筆土地之權利，經原告與銀行洽談後得知銀行仍有權利拍賣此筆土地，或由被告與銀行協商買回該筆土地，故該筆土地因此而產生之義務(稅金)，不應由原告之私人財產負擔。（二）被告以系爭土地所有權人為原告，以原告為系爭土地地價稅之納稅義務人，於法並無不符，惟原告並未負有實際繳納系爭土地地價稅之義務，被告應於系爭土地拍賣處分後，向法院提出參與分配，而不應由原告承擔此繳納義務。被告要求原告以自有財產繳納系爭土地地價稅，顯與民法第1174條規定之限定繼承定義不符。（三）按民法第1154條繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。繼承人有數人，其中一人主張為前項限定之繼承，其他繼承人視為同為限定之繼承。為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。處分書以原告之私人財產負擔系爭土地之義務，程序顯有瑕疵云云，並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）請求退還已繳納94年地價稅並註銷95年度地價稅。
三、被告則以：（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‥‥前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；‥‥各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法第3條第1項第1款及第2項前段、同法施行細則第20條第1項分別定有明文。次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。繼承人有數人，其中一人主張為前項限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承。為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」為民法第1147條、第1148條前段及第1154條第1項及第3項分別定有明文。復按內政部台46內政字第122934號函釋規定：「茲函准司法行政部46台函民4954號函節開：『按納稅為人民之義務，憲法第19條訂有明文。再因繼承、強制執行、公用徵收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原始取得不須登記即發生取得效力；‥‥是則繼承人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課稅對象，亦不發生不受理問題』‥‥。」（二）卷查原告所有系爭土地，係於91年10月3日因繼承取得，有土地登記謄本可稽，原告復於91年11月19日將系爭土地向臺灣屏東地方法院聲請限定繼承，並經該院高民定字第91繼592號民事裁定准予公示催告在案。原告遂於95年12月29日以其已向法院聲請限定繼承，故94年地價稅不該由其繳納為由，申請退還已繳納之94年地價稅，被告遂以96年1月17日屏稅土字第0950058715號函詳予答復，是原處分於法有據，尚無不合。（三）稱限定繼承者，謂繼承人確認其以因繼承所得之財產為限，償還被繼承人債務，而債務發生時點，以被繼承人死亡時既已存在之債務為限，原告於91年10月3日繼承取得系爭土地，且已於93年2月18日基於繼承之事實辦竣登記，本件94年及95年地價稅發生於原告繼承（91年10月3日）開始後，依前揭土地稅法第3條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，而該稅捐債務乃基於納稅義務人對於國家所負擔之公法上金錢給付義務，是被告向其課徵94年、95年地價稅，乃原告應負擔之義務，並非被繼承人生前之債務，此與限定繼承無涉；依前揭內政部46年臺46內政字第122934號函釋意旨，係指依民法第759條規定，因繼承取得物權，不須登記即發生取得效力，繼承人自繼承時業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖未經登記仍可命其履行納稅義務，原告既為被繼承人之繼承人，並繼承系爭土地，依民法第1147條、第1148條規定，關於繼承之權利及義務自被繼承人死亡即已開始，原告仍應依法繳納稅捐，原告主張並無理由。（四）原告訴稱債權銀行辦理代位繼承並設定假扣押，其自土地登記日起無處分該筆土地之權利，因此而產生之義務不應由原告之私有財產負擔等語。雖依據地政機關土地登記謄本原告無權處分或設定他項權利，惟稅捐非由債權人所負擔之債務，尚不發生由債權人承受的問題，是被告向原告課徵94年、95年地價稅，依土地稅法施行細則第20條第1項明定地價稅係以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，是本件94年、95年地價稅納稅義務基準日分別為94年8月31日、95年8月31日，按土地登記簿所載之所有權人既為原告，自應向其課徵，於法尚無不合。（五）系爭土地於93年2月18日已辦竣繼承登記，登記為原告所有，依土地法第43條規定，登記有絕對效力，其取得系爭土地所有權應屬明確，被告依土地稅法第3條第1項第1款規定，就94年、95年地價稅以原告為納稅義務人並無法律上不適格問題，亦無公法上之不當得利，原告請求退還其所繳納之94年地價稅，顯屬無據。又原告主張應於該筆土地拍賣後向法院提出參與分配而不應由被告承擔此繳納義務等語，查94年、95年地價稅之發生仍基於系爭土地之公法上稅捐債務，為原告本人之固有債務，依法應請求其繳納，此與債權人依據金錢債權之執行名義，聲請系爭土地強制執行後，是否由被告依據強制執行法第34條之1規定，向執行法院請求就執行所得之金額，表示同受清償之意思不同等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告係於91年10月3日因繼承取得其被繼承人所遺系爭土地，而其則於同年11月19日將系爭土地向臺灣屏東地方法院聲明限定繼承，並經該院裁定准予公示催告在案。嗣其與其他繼承人就該土地辨畢繼承登記，原告取得應有部分9分之1，其以已向法院聲明限定繼承為由，申請退還已繳納之94年地價稅稅款，並註銷95年地價稅。經被告以96年1月17日屏稅土字第0950058715號函「說明二:○○○鄉○○段○○○○號土地，台端於93年2月18日因繼承登記取得，依據土地稅法第3條第1項第1款及同法施行細則第20條規定，本案核課尚無錯誤。」復原告等情，此有原告申請書及被告96年1月17日屏稅土字第0950058715號函附原處分卷可參，堪予認定。
五、原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‥‥前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；‥‥各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法第3條第1項第1款及第2項前段、同法施行細則第20條第1項分別定有明文。次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。繼承人有數人，其中一人主張為前項限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承。為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」為民法第1147條、第1148條前段及第1154條第1項及第3項分別定有明文。復按「茲函准司法行政部46台函民4954號函節開：『按納稅為人民之義務，憲法第19條訂有明文。再因繼承、強制執行、公用徵收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原始取得不須登記即發生取得效力；‥‥是則繼承人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課稅對象，亦不發生不受理問題』‥‥。」內政部台46內政字第122934號函釋在案。
（二）原告所有系爭土地，係於91年10月3日因繼承取得，此有土地登記謄本附原處分卷可稽。原告復於91年11月19日將系爭土地向臺灣屏東地方法院聲請限定繼承，並經該院以高民定字第91繼592號民事裁定准予公示催告在案，此有台灣屏東地方法院91年11月19日屏院高民定字第91繼592號公告附原處分卷可參。原告遂於95年12月29日以其已向法院聲請限定繼承，故94年地價稅不該由其繳納為由，申請退還已繳納之94年地價稅，並註銷95年地價稅，被告遂以96年1月17日屏稅土字第0950058715號函「說明二:○○○鄉○○段○○○○號土地，台端於93年2月18日因繼承登記取得，依據土地稅法第3條第1項第1款及同法施行細則第20條規定，本案核課尚無錯誤。」復原告，此有原告申請書及被告96年1月17日屏稅土字第0950058715號函附原處分卷可參。則原處分於法有據，並無違誤。
（三）按限定繼承者，謂繼承人確認其以因繼承所得之財產為限，償還被繼承人債務，而債務發生時點，以被繼承人死亡時既已存在之債務為限，原告於91年10月3日繼承取得系爭土地，且已於93年2月18日基於繼承之事實辦竣登記，此有土地登記第二類謄本附原處分卷可參，則本件94年及95年地價稅發生於原告繼承（91年10月3日）開始後，依前揭土地稅法第3條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，而該稅捐債務乃基於納稅義務人對於國家所負擔之公法上金錢給付義務，是被告向其課徵94年、95年地價稅，乃原告應負擔之義務，並非被繼承人生前之債務，此與限定繼承無涉。又依前揭內政部46年臺46內政字第122934號函釋意旨，係指依民法第759條規定，因繼承取得物權，不須登記即發生取得效力，繼承人自繼承時業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖未經登記仍可命其履行納稅義務，原告既為被繼承人之繼承人，並繼承系爭土地，依民法第1147條、第1148條規定，關於繼承之權利及義務自被繼承人死亡即已開始，原告仍應依法繳納稅捐。
（四）原告雖主張：債權銀行辦理代位繼承並設定假扣押，其自土地登記日起無處分該筆土地之權利，因此而產生之義務不應由原告之私有財產負擔云云。然查，依據土地登記謄本之記載，原告雖無權處分或設定他項權利，惟稅捐非由債權人所負擔之債務，尚不發生由債權人承受的問題，是被告向原告課徵94年、95年地價稅，依土地稅法施行細則第20條第1項明定地價稅係以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，是本件94年、95年地價稅納稅義務基準日分別為94年8月31日、95年8月31日，按土地登記簿所載之所有權人既為原告，自應向其課徵，於法尚無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）又系爭土地於93年2月18日已辦竣繼承登記，登記為原告所有，依土地法第43條規定，登記有絕對效力，其取得系爭土地所有權應屬明確，被告依土地稅法第3條第1項第1款規定，就94年、95年地價稅以原告為納稅義務人並無法律上不適格問題，亦無公法上之不當得利。是原告主張請求退還其所繳納之94年地價稅，及註銷95年地價稅，顯屬無據，核不足採。
（六）另原告主張：被告應於該筆土地拍賣後向法院提出參與分配，而不應由原告承擔此繳納義務云云。惟查，94年、95年地價稅之發生仍基於系爭土地之公法上稅捐債務，為原告本人之固有債務，依法應請求其繳納，此與債權人依據金錢債權之執行名義，聲請系爭土地強制執行後，是否由被告依據強制執行法第34條之1規定，向執行法院請求就執行所得之金額，表示同受清償之意思不同。是原告此部分之主張，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准原告申請退還已繳納之94年地價稅稅款，並註銷95年地價稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，及請求退還已繳納94年地價稅並註銷95年度地價稅，均為無理由，應予駁回。本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 7 日
第二庭 法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 7 日
書記官 李昱附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。