高雄高等行政法院簡易判決
九十六年度簡字第二二五號原 告 甲○○輔 佐 人 戊○○被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十六年一月十一日南市法濟字第０九六０九五００六九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有坐落台南市○○路○段○○○號地下一層之二十九房屋（下稱系爭房屋），前因有起造人良美大飯店股份有限公司（下稱良美公司）延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人之事由，而經被告於民國（下同）八十五年八月二十七日核准暫緩課徵房屋稅在案。惟前揭非可歸責於納稅義務人之暫緩課徵房屋稅事由已消失，被告乃依稅捐稽徵法第二十一條之規定，向原告補徵系爭房屋九十一年至九十五年之房屋稅，稅額計新台幣（以下同）一七、六０四元（九十一年
三、四八六元、九十二年三、四四六元、九十三年三、四０八元、九十四年三、六五二元、九十五年三、六一二元）。原告不服，多次向被告陳情，主張系爭房屋為良美公司投資興建，產權雖登記於原告，但從未交屋，至今依然未能取得房屋而無法使用，要求暫緩課徵房屋稅，經被告以九十五年九月二十六日南市稅房字第０九五００五四四七七０號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）本件訴願決定收受日期九十六年五月五日合先陳明。（二）買賣標的物之利益及危險，自交付時起：查不動產買賣契約成立後，其收益權屬於何方，依民法第三百七十三條之規定，應以標的物已否交付為斷。所有權雖已移轉，而標的物未交付者，買受人仍無收益權。所有權雖未移轉，而標的物已交付者，買受人亦有收益權（最高法院三十三年上字第六０四號判例參照）。次查民法第三百七十三條「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，．．．。」之規定，系爭房屋至今並未交付予原告，其利益及危險都還掌控在起造人手中，從而在此期間之房屋稅由起造人良美公司為納稅義務人當然是天經地義之事。（三）系爭房屋還沒有誕生並不符合課徵房屋稅之標準：復查系爭房屋所屬之大樓係屬各別區分所有權人之綜合性建築物，大樓本體雖已領有使用執照，惟系爭房屋所在地下一樓之精品店區為獨立樓層，其區分所有權人之隔間以及水電設備等皆尚未完成，以致起造人良美公司不能交付予原告而無法進駐使用；從而依據台南市房屋稅徵收細則第七條第一項第一款：「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。」之規定，系爭房屋至今還沒有隔間區分，所以不僅沒有門窗和水電設備，連權利範圍與位置都不知道，當然更不可能使用，準此，就原告而言系爭房屋還沒有誕生並不符合課徵房屋稅之標準；雖然同條項第一款後段「但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」之規定亦可清楚知道此乃歸責於起造人應該擔負之責任，沒有理由讓沒有支配實力的承購戶承受「黑貓犯錯卻叫白貓來受過」的冤屈。
（四）建物使用情形應予個別評定，不能一概而論：誠如前述系爭房屋係屬區分所有權之綜合大樓地下一層裡面的小小個體戶，其建物使用情形因各區分所有權人之不同以及權利範圍與位置之不同當然應該個別評定，不能以一概全；原告僅就名下所有權（實體部分還沒有誕生）未能交付使用而請求被告應向有實力支配的起造人良美公司課徵房屋稅，始符公平，並非就整棟大樓之主張。被告以房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人或共有人，而予以否准，顯屬有違課稅公平之原則。（五）原告非建造房屋人，也沒有申報房屋稅籍及使用情形：房屋稅條例第七條規定「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形。」其中所謂「納稅義務人應於房屋建造完成」之意涵係指具有實體之建物始有建造完成之可能，且須由納稅義務人於三十日內檢附有關文件，向當地主管機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形。惟查原告並非建造房屋之人，而且至今並不知道系爭房屋究竟在何處，當然更沒有向被告所屬主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形。此故，被告以原告為納稅義務人課徵房屋稅，不知所據為何？（六）系爭房屋僅是區分所有建築物還未實現的預定標的：按區分所有「指數人區分一建築物而各有其專有部分，．．．。」為公寓大廈管理條例第三條第二款所明定。也就是說區分所有建築物，因係數人區分一建築物而各有其一部，各所有人皆享有個別之所有權。惟各區分所有權之個別權利範圍及位置還沒有明確具體的劃分出來交付予登記名義上所有人之前，其實際所有權還掌控於起造人良美公司手中，從而在此期間的納稅義務人當然是指於房屋建造完成檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形的起造人良美公司才是。
（七）對一件虛無縹緲不存在的東西課稅，簡直讓人匪夷所思：復就房屋稅條例第八條：「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」之規定觀之，因焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者都可以停止課稅，而系爭房屋具體物件事實上還沒有實現，所以根本就不應該有稅負的問題，然而被告機關竟然執意課徵房屋稅，令人匪夷所思！（八）綜上論結，權利義務為一體之兩面，原告並無意挑戰稅法，惟納稅義務必須建構於先有具體實物為前提。且義務衍自權利之取得，簡言之即以取得具體實物使用權，而後始生利益與義務問題為由，訴請撤銷訴願決定及原處分云云。被告則以：（一）程序部分：本件訴願決定書於九十六年一月二十二日送達，原告遲於九十六年六月十二日始向大院提起行政訴訟，顯已逾行政訴訟法第一百零六條所規定提起訴訟之期間，程序不合法。（二）實體部分：（１）按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；．．．。」「本條例第七條所訂申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。．．．」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為時房屋稅條例第七條、台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項第一款及現行稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。次按「本案貴市××號八層樓房屋於六十七年九月八日核發使用執照，惟該房屋因建商給付工程款票據遭受退票，承包商乃提起訴訟，經確認法定抵押權後，自六十七年八月三十一日起屢經查封登記及塗銷查封登記，致使該房屋尚未接水電及使用，其未裝置水電如非可歸責於該房屋納稅義務人者，當無經核發使用執照而故意延不裝置水電適用。至其申報起算日，可於該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後，再依規定辦理。」為財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函釋在案。（２）卷查系爭房屋原為良美公司所興建，並於八十三年十一月十六日經台南市工務局核發使用執照有案，惟系爭房屋前因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延至八十四年十一月二十八日始向台灣電力公司台南區營業處申請裝置用電，且用水設備亦屬臨時工程之設備，於八十五年五月間，林火木等一八二戶承購戶以原起造人延不申請裝設水電，大門深鎖致無法使用該屋為由，向被告申請免徵或暫緩課徵房屋稅。經被告陳報奉台灣省稅務局八十五年八月十二日八五稅二字第八五四０八三０號函交下財政部八十五年八月五日台財稅第000000000號函示「關於良美大飯店辦公大樓領得使用執照後，原起造人因土地產權糾紛，財務資金週轉不靈，延不申請裝置水電，又將房屋移轉與承購戶，如何起課房屋稅乙案，如經查明其未裝置水電確非可歸責於該房屋納稅義務人，自可依本部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函規定辦理。」並經專案簽准後，以八十五年八月二十七日八五南市稅財字第九六四六０號函通知原告等：「因起造人延誤申請水電，申請暫緩課徵房屋稅乙案，准予暫緩課徵，俟水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後再予課徵房屋稅。」嗣經被告依據台灣電力股份有限公司九十四年一月三十一日Ｄ臺南字第０九四０一０六三０五一號函及台灣省自來水股份有限公司第六區管理處九十四年一月二十六日台水六業字第０九四００００八九二０號函查得，系爭房屋電力部分係八十五年八月二十四日外線竣工；自來水部分係八十五年十一月十七日裝置完成，乃以前因土地產權糾紛而非可歸責於納稅義務人致延誤申請水電之事由，已於水電裝置完成而消失。又依房屋稅條例第四條規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」而原告係於八十四年八月十六日即取得所有權，被告依前揭稅捐稽徵法第二十一條規定，向原告補徵系爭房屋九十一年至九十五年之房屋稅計一七、六０四元，並無不合。（３）經查房屋稅條例第七條規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第七十條第一項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照，是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部設施、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響，系爭房屋經核發使用執照，自係已建造完成（參見最高行政法院九十三年度判字第一四０二號判決）。此外，房屋稅條例第七條僅規定於建造完成之日起申報房屋現值及使用情形，係將使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用等）列為申報事項，並非以已裝置水電，可實際供使用為要件，被告對系爭房屋課徵房屋稅自於法有據。（４）再查依據台灣電力股份有限公司九十四年一月三十一日Ｄ台南字第０九四０一０六三０五一號函及台灣省自來水股份有限公司第六區管理處九十四年一月二十六日台水六業字第０九四００００八九二０號函所載，系爭房屋電力部分係八十五年八月二十四日外線竣工，自來水部分係八十五年十一月十七日裝置，則八十五年十一月十七日起系爭房屋水電已裝置完成，其情形顯與財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函「非可歸責於房屋納稅義務人而未裝置水電」之情形不符，亦即本件系爭房屋自八十五年十一月十七日起，其暫緩課徵之事由已消失，被告依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵系爭房屋九十一年至九十五年之房屋稅，自於法有據，亦與被告八十五年八月二十七日八五南市稅財字第九六四六０號函「．．．，俟水電裝置完成之日起或該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後再予課徵房屋稅。」之內容無悖。至原告陳稱雖然起造人良美公司將房屋產權登記與承購戶，但僅是名義上登記，並無實際交屋，承購戶至今未能取得房屋而無使用權利乙節，此為原告與良美公司間之私權紛爭，不得據此主張緩課房屋稅，是訴訟主張顯無理由，原處分並無違誤，自應予維持等語置辯。
三、經查，本件原告提出訴願時，雖記載其地址為台南縣永康市○○里○○○路○號，惟另亦載明通訊處為台南郵政十九-二一號信箱，此有其訴願書附於訴願卷可稽，是訴願機關於九十六年一月二十二日將訴願書送達台南縣永康市○○里○○○路○號，於未獲會晤本人即將訴願書寄存於郵局送達，其送達自非合法，原告主張其於九十六年五月五日收受訴願決定書，有其提出之郵件投遞日期證明單影本一份附本院卷可稽，是原告於九十六年六月十二日提起本件行政訴訟，應屬合法，合先敘明。
四、按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「房屋稅徵收細則，由各省（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」行為時房屋稅條例第三條、第七條、第二十四條定有明文。次按「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」行為時台南市房屋稅徵收細則第七條第一項第一款所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則為稅捐稽徵法第二十一條所明定。
五、經查，原告所有系爭房屋，前因有起造人良美公司延誤申請水電等非可歸責於納稅義務人之事由，而經被告於八十五年八月二十七日核准暫緩課徵房屋稅在案。惟前揭非可歸責於納稅義務人之暫緩課徵房屋稅事由已消失，被告乃依稅捐稽徵法第二十一條之規定，向原告補徵系爭房屋九十一年至九十五年之房屋稅，稅額計一七、六０四元（九十一年三、四八六元、九十二年三、四四六元、九十三年三、四０八元、九十四年三、六五二元、九十五年三、六一二元），原告不服，向被告陳情，主張系爭房屋為良美公司投資興建，產權雖登記於原告，但從未交屋，至今依然未能取得房屋而無法使用，要求暫緩課徵房屋稅，經被告以九十五年九月二十六日南市稅房字第０九五００五四四七七０號函否准其申請等情，此有被告補發系爭房屋九十一年至九十五年房屋稅額繳款書、被告前揭函等影本附於原處分卷可憑，應堪信實。
六、原告雖執前詞以為爭論，惟查，系爭房屋起造人為良美公司，其建築完成日期為八十三年十一月二十六日，並於八十三年十二月二十八日領得八十三年南工字三二三五號使用執照，原告於八十四年八月十五日以買賣為原因，取得系爭房屋之所有權等情，此有系爭房屋土地建物查詢資料、被告系爭房屋稅籍紀錄表等影本附於原處分卷可查。是原告主張：原告非建造房屋人，也沒有申報房屋稅籍及使用情形云云，自屬無據。另依行為時適用之房屋稅條例第七條規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。至何謂建造完成，該條例雖未定義，惟依建築法第七十條第一項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成，至房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成尚無影響，系爭房屋既已於八十三年間領有使用執照，其房屋即已建造完成。參以本院前受理同一棟大樓同屬地下一層不同門牌號碼當事人所提房屋稅事件時，承審法官曾赴現場勘查結果，認系爭房屋所在之大樓，其部分樓層已供遠東百貨公司及麥當勞速食店營業使用，有勘驗筆錄及現場照片附卷可憑，在在顯示系爭房屋亦早已建築完成，並得接水接電加以使用甚明，否則原告何以能取得所有權狀乙節，亦有本院九十五年度訴字第五一九號判決影附於本院卷可按，是原告徒以系爭房屋僅有地下一樓樓面空間，並未有隔間，故建屋實體根本不存在，大樓本體雖已領有使用執照，惟系爭房屋所在地下一樓之精品店區為獨立樓層，其區分所有權人之隔間以及水電設備等皆尚未完成，以致起造人良美公司不能交付予原告而無法進駐使用云云，並非可採。次按「房屋稅向房屋所有人徵收之。」房屋稅條例第四條第一項前段定有明文，此為房屋所有人所應負擔之公法上義務，系爭房屋原告既登記為所有人，即負有上述義務。此與系爭房屋是否已由出賣人交付予原告，其與出賣人間依民法第三百七十三條之規定，系爭房屋其利益及危險應由何人負擔，係屬當事人間私法上之權利義務關係有別，是縱原告所稱系爭房屋出賣人尚未交付予原告屬實，亦屬原告得否依民法上相關規定向出賣人請求交付，尚與原告依上揭規定應負之公法上義務無涉。是原告另稱：系爭房屋至今並未交付予原告，其利益及危險都還掌控在起造人手中，從而在此期間之房屋稅由起造人良美公司為納稅義務人當然是天經地義之事乙節，亦非可採。
七、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告以系爭房屋暫緩課徵房屋稅之原因已消失為由，向原告補徵系爭房屋九十一年至九十五年之房屋稅，稅額計一七、六０四元（九十一年
三、四八六元、九十二年三、四四六元、九十三年三、四０八元、九十四年三、六五二元、九十五年三、六一二元），自屬有據，原告主張系爭房屋為良美公司投資興建，產權雖登記於原告，但從未交屋，至今依然未能取得房屋而無法使用，要求暫緩課徵房屋稅，被告以九十五年九月二十六日南市稅房字第０九五００五四四七七０號函否准其申請，亦無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘主張及陳述，均無礙本件裁判之基礎，自無逐一審酌必要，併此敘明。又本件為簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 九 月 二十九 日
第一庭 法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十六 年 九 月 二十九 日
書記官 黃玉幸附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。