高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00228號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國96年4月11日府行法字第0961000187號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、緣原告所有坐落雲林縣○○鄉○○段987、1020地號等2筆土地（下稱系爭土地，訴願決定書將後者誤載為同段1021地號，按該2筆土地於重測○○○鄉○○○段195之94及195之36地號），於民國（下同）91年8月26日出售予台灣省自來水股份有限公司（下稱自來水公司），原告並於同年9月2日向被告所屬虎尾分處（下稱虎尾分處）申報土地增值稅，經虎尾分處核發土地增值稅繳款書，原告繳納後持憑繳納收據於91年10月3日向雲林縣虎尾地政事務所（下稱虎尾地政事務所）辦竣系爭土地買賣移轉登記。嗣原告於94年12月13日向被告申請因系爭土地係於78年6月24日原告之妻林顏閃死亡辦理夫妻聯合財產更名登記取得，請改按78年6月原告之妻死亡當時之公告現值為前次移轉現值，重新核計土地增值稅並退還溢繳稅款，經虎尾分處95年11月15日以雲稅虎字第0951215573號函否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：
（一）依遺產及贈與稅法第1條之規定及最高行政法院60年判字第37號判例意旨，本件原告對於系爭土地有依法辦理遺產稅之申報。
（二）按不論系爭土地是否為原告之妻之原有財產或特有財產，所有權人死亡皆應依法申報遺產稅，而政府機關依法核發之文件當然具有法律上效力，既然具有法律效力，即表示其文書內容具有公信力。本件系爭土地因合法申報遺產並經核發「遺產稅免稅證明書」，則系爭土地之原地價已因此行為而變動，不以原告是否據此為繼承登記為必要。且因系爭土地地價實質上已經因法律原因而變動，故主管遺產稅之機關應將資料納入「課稅系統」，使土地增值稅主管機關或管理地價之地政處及地政事務所能為一致之判斷。
（三）本件系爭土地原為原告之妻林顏閃於66年取得，當時系爭土地公告現值為每平方公尺新台幣（下同）216元，至78年林顏閃去世當時系爭土地公告現值為每平方公尺850元，而被告核課遺產稅時既以被繼承人「死亡時」當期之土地公告現值為基準，卻於原告申報土地增值稅時復以66年系爭土地公告現值每平方公尺216元為原地價計算其漲價總數額核課土地增值稅，顯有重複課稅之虞。
（四）次按，依法申報遺產稅之土地既經主管機關核發「遺產稅免稅證明書」，且實質上系爭土地已經變動原地價，則不論系爭土地嗣後係以「繼承」或「名義變更」之事項由新所有權人取得，其依法變動之原地價當然從屬於新所有權人之法律權利（即土地登記非地價變更之絕對原因，繼承為繼受取得，原地價為繼承權利之一，不因無登記而無效）。新所有權人持此法律權利文件（即遺產稅免稅證明書）於出售該土地時，要求據以核課土地增值稅，自屬有據云云，請求虎尾分處95年11月15日雲稅虎字第0951215573號原處分及訴願決定，並請求被告依原告之申請就系爭土地作成按「遺產稅免稅證明書」所載77年7月之公告土地現值每平方公尺850元核課土地增值稅，及退還原告溢繳之土地增值稅105,284元之行政處分。
三、被告答辯意旨略謂：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」土地稅法第28條、第31條第1項第1款、第2項分別定有明文。又「土地係採『更名』方式登記，非屬移轉，故於更名登記時不課徵土地增值稅，嗣後再次移轉時，應以更名登記前該土地之原規定地價或前次移轉現值為計算土地漲價總數額之基礎。」「查聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，依民法第1017條第2項規定應屬夫所有，故如妻先於夫死亡，除就妻之原有財產或特有財產課徵遺產稅外，其餘以妻名義登記之財產，不應併入妻之遺產課稅，惟應將其名義變更為夫所有．．．。」「關於夫妻聯合財產之更名登記，除妻先於夫死亡者，業經本部64年6月23日台內地字第636720號函規定准由夫填具保證書以辦理外，其餘均應由妻本人會同申請．．．。」「．．．『查聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，依民法第1017條第2項規定，應屬夫之所有，如變更為夫名義時，僅係登記名義之變更，尚非所有權之移轉，應准以更名登記方式辦理登記。』為本部63年6月6日臺內地字第583274號函所明釋，惟妻於婚姻關係存續中取得之不動產，經登記為妻所有，是否屬於妻之原有財產或特有財產，係屬夫妻財產之內部關係，地政機關無從認定，倘當事人持憑稅捐機關發給之遺產稅繳納或免納證明書申辦繼承登記時，地政機關應予以受理。」分別為財政部83年8月12日台財稅字第830390601號函、財政部63年9月3日台財稅第36494號函、內政部66年9月29日73台內地字第746226號函及內政部73年7月23日73台內地字第243468號函所釋示。
（二）本件爭點在於原告之妻死亡後，系爭土地究係因原告繼承取得所有權或係因夫妻財產更名登記為原告所有。查系爭土地虎尾地政事務所之登記名義為「夫妻聯合財產更名登記」，嗣原告向該機關申請調整原地價而遭否准，因地政機關原地價之核定，對被告稅捐核課有要件事實效力，原告如對原地價不予調整不服，應非向被告請求，先予敘明。
（三）經查，本件原告之妻於78年6月24日死亡，與原告係為74年6月5日修訂民法夫妻財產制以前結婚之夫妻，適用聯合財產制，且系爭土地係於74年6月4日修訂夫妻財產制以前取得之不動產，關於法定財產制中妻死亡時以妻名義登記之不動產課稅原則，應以財政部65年7月2日台財稅第34362號函：「夫妻採法定（聯合）財產制者，在婚姻關係存續中，以妻名義登記之不動產，如妻先夫死亡時，該項不動產，仍應依本部63年9月3日稅第36494號函規定辦理；惟在未辦理變更名義為夫所有前，不得視為妻之遺產為繼承登記。稽徵機關查悉此類案件後，應於1個月內填發通知書通知當事人辦理變更名義登記，地政機關即憑此通知書予以受理，不再核發遺產稅證明書。」之意旨處理。系爭土地於原告辦理遺產稅申報時，原告視系爭土地為「妻之原有財產或特有財產」而領有「遺產稅免稅證明書」，但原告就系爭土地依土地稅法辦理登記時，原告卻向虎尾地政事務所申請「夫妻聯合財產更名登記」，且檢具切結書表示系爭土地非屬「妻之原有財產或特有財產」，而辦竣夫妻聯合財產更名登記。嗣系爭土地出售在計徵土地增值稅時，原告主張系爭土地地價有依法變動，並有政府機關核發之「遺產稅免稅證明書」為憑，實有重大明顯瑕疵。
（四）再查，系爭土地原登記為原告之妻林顏閃所有，林顏閃於78年6月24日死亡，原告以「夫妻聯合財產更名登記」為原告之名義，原告曾請求虎尾地政事務所就系爭土地調整原地價，經雲林縣虎尾地政事務所以95年4月12日虎地3字號0000000000號函復原告：「．．．另台端申請依『遺產稅免稅證明書』作為釐正原地價乙事，依據內政部81年2月19日台（81）內地字第8174747號函說明1：『夫妻聯合財產制中，以妻登記之土地，於夫死亡時合併夫之其他財產計課遺產稅後．．．不論有無辦竣繼承登記，均應依繼承時之公告現值作為原地價．．．』，就上開函規定如『夫死亡』之情況下『遺產稅免稅證明書』可作為釐正地價之依據。但本案係妻死亡後，由台端辦理『夫妻聯合財產更名登記』，依據內政部73年7月23日台內地字第243468號函說明2：『．．．如變更為夫名義時，僅係登記名義之變更，尚非所有權之移轉．．．。』依法不予調整原地價，前經本所分別以94年9月28日虎地3字第0940004028號及95年3月10日虎地3字第0950000995號函覆在案。」據此，被告依土地稅法第43條規定以登記名義及地政機關不予調整原地價之決定而否准原告退稅申請，依法有據。
（五）次按，內政部訂頒「夫妻聯合財產更名登記審查要點」第1點及第4點分別規定：「夫妻聯合財產中，民國74年6月4日以前以妻名義登記之不動產，於民國86年9月27日以前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡者，仍推定為夫所有，除妻之原有財產或特有財產外，得申辦更名登記為夫所有。」「妻因自耕而取得之耕地屬於妻之特有財產，嗣後縱因依法變更為非耕地使用，仍不得辦理更名登記為夫之所有。」再參照法務部82年8月26日法（82）律字第18060號函：「民法親屬編於74年6月3日修正公布（同年6月5日施行）時，財將民法第1017條第2項：『聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有』刪除，並將第1項修正為：『聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。』故於修正公布施行前，聯合財產中以妻名義取得而非屬妻之原有或特有財產者，其所有權為夫所有，得依『夫妻聯合財產更名登記審查要點』第1點辦理更名登記為夫；於修正公布施行後，以妻名義取得之財產，所有權為妻所有，不得更名登記為夫．．．。」及上開內政部73年7月23日73臺內地字第243468號函，可知，夫妻聯合財產中，除妻之原有財產或特有財產外，得辦理更名登記為夫之所有，因以妻名義登記之不動產，是否屬於妻之原有財產或特有財產，地政機關無從認定，倘當事人持憑遺產稅證明書申辦繼承登記，地政機關應予以受理。準此，除耕地或另有具體事證外，如辦理更名登記者，似應推定為非妻之原有財產或特有財產，如辦理繼承登記者，似應推定為妻之原有財產或特有財產，有關被繼承人死亡並於稽徵機關核發遺產稅免稅證明書後，其配偶（亦為繼承人）始向地政機關辦理夫妻聯合財產更名登記並於取得系爭土地所有權後再移轉時，其前次移轉現值如何認定乙案，事涉該筆土地是否屬於妻之原有財產或特有財產之認定問題（財政部95年9月11日台財稅字第09504551590號函參照），如辦理繼承登記後再移轉土地所有權，其土地增值稅漲價總數額之核計，應依土地稅法第31條第2項：「前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」之規定辦理；如辦理更名登記後再移轉土地所有權，應依土地稅法第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」之規定辦理，此亦為上開財政部83年8月12日台財稅字第830390601號函釋所闡明。則本件原告原所有之系爭土地，係以「夫妻聯合財產更名登記」取得，自應推定為非妻之原有或特有財產，其更名登記後再移轉土地所有權，自應依土地稅法第31條第1項第1款規定，核計土地增值稅，原告之訴並無理由等語，請求判決駁回原告之訴。
四、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款、第2項所明定。次按「說明．．．土地係採『更名』方式登記，非屬移轉，故於更名登記時不課徵土地增值稅，嗣後再次移轉時，依前開條例規定，應以更名登記前該土地之原規定地價或前次移轉現值為計算土地漲價總數額之基礎。」「查聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，依民法第1017條第2項規定應屬夫所有，故如妻先於夫死亡，除就妻之原有財產或特有財產課徵遺產稅外，其餘以妻名義登記之財產，不應併入妻之遺產課稅，惟應將其名義變更為夫所有。」「關於夫妻聯合財產之更名登記，除妻先於夫死亡者，業經本部64年6月23日台內地字第636720號函規定准由夫填具保證書以辦理外，其餘均應由妻本人會同申請．．．。」「．．．『查聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，依民法第1017條第2項規定，應屬夫之所有，如變更為夫名義時，僅係登記名義之變更，尚非所有權之移轉，應准以更名登記方式辦理登記。』為本部63年6月6日臺內地字第583274號函所明釋，惟妻於婚姻關係存續中取得之不動產，經登記為妻所有，是否屬於妻之原有財產或特有財產，係屬夫妻財產之內部關係，地政機關無從認定，倘當事人持憑稅捐機關發給之遺產稅繳納或免納證明書申辦繼承登記時，地政機關應予以受理。」分別為亦為財政部83年8月12日台財稅字第830390601號函、財政部63年9月3日台財稅第36494號函、內政部66年9月29日台內地字第746226號函及內政部73年7月23日73台內地字第243468號函所釋示。查上開函釋係對民法親屬篇施行法第6條之1規定下所為之更名登記取得土地者，於土地再行移轉核計其土地增值稅時，有關其前次移轉日期及現值認定之問題所為之釋示，其內容經核與土地稅法第31條第2項、平均地權條例第38條第2項規定之意旨無違，本院自得適用，先此說明（按土地稅法與平均地權條例有關土地稅，概齊一規定，依平均地權條例施行細則第2條規定土地增值稅之徵收，在縣市政府為縣市稅捐稽徵處，實務上稅捐稽徵機關均以土地稅法為執行依據，故適用上，僅辦理規定地價事項依平均地權條例為之，至於土地增值稅之稽徵則依土地稅法辦理，參照陳銘福著土地稅法第19頁，莊仲甫著土地稅法規精要第31至32頁。）
五、經查，本件系爭土地經原告於91年8月26日出售予與自來水公司，並於同年9月2日向虎尾分處申報土地增值稅，經被告核定土地增值稅分別為253,277元及130,109元，業據原告繳納完畢，並完成土地移轉登記；嗣原告於94年12月13日申請因系爭土地係於78年6月24日原告之妻林顏閃死亡辦理夫妻聯合財產更名登記取得，請改按78年9月原告之妻死亡當時之公告現值為前次移轉現值，重新核計土地增值稅，並還原告溢繳之稅款，經虎尾分處95年11月15日以雲稅虎字第0951215573號函否准其申請等情，為兩造所不爭執，並有虎尾分處95年11月15日以雲稅虎字第0951215573號函、系爭土地之土地現值（土地增值稅）申報書及虎尾地政事務所系爭土地所有權狀變更登記紀要附原處分卷可資，應堪認定。
六、本件爭點為：系爭土地經原告合法申報遺產，並經被告核發「遺產稅免稅證明書」，惟未以該證明書為繼承登記，嗣原告依85年9月25日修正之民法親屬篇施行法第6條之1之規定為更名登記後，出賣系爭土地於第三人時，其漲價總數額得否依土地稅法第31條第2項規定，以繼承開始時土地公告現值來計算土地增值稅？經查：
（一）按土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，此可就平均地權條例將土地增值稅徵收規定，列於第5章漲價歸公章內，以及土地稅法第28條前段明定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，足以印證。次按「聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為74年6月3日民法親屬篇修正前第1017條第2項之規定，而85年9月25日修正新增之民法親屬篇施行法第6條之1規定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：
1、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。2、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」其立法理由則為：「在74年6月4日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產，非為妻之原有財產，其所有權歸屬於夫。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。故本條明訂婚姻關係存續中以妻之名義在74年6月4日以前取得不動產，而今婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者在新法施行後1年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行1年後，則一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。」由此可知，依據上開施行法所為之更名登記，並非土地稅法所稱之所有權移轉，僅係將原為夫所有而登記在妻名下之不動產回復登記於真正所有人名下，以落實登記公示原則，並保障登記制度之公信力。
（二）本件原告之妻林顏閃於78年6月24日死亡，與原告係為74年6月4日修正民法夫妻財產制以前結婚之夫妻，適用聯合財產制，且系爭土地係於74年6月3日修訂夫妻財產制以前取得之不動產，依74年6月3日民法親屬篇修正前之1017條之規定，系爭土地推定為夫（即原告）所有，原告依據民法親屬篇施行法第6條之1及夫妻聯合財產更名登記審查要點第1點、第3點規定，於78年12月26日向雲林縣虎尾地政事務所為更名登記等情，有系爭土地原所有權狀、變更登記紀要、土地登記謄本及異動索引查詢資料附卷可稽，亦為兩造所不爭執。系爭土地之所有權既不因更名登記而有所變動，則原告於91年8月26日出售系爭土地予自來水公司，並於同年9月2日向虎尾分處申報土地增值稅，被告依土地稅法第28條前段規定，認系爭土地之原規定地價或前次移轉申報現值應自前次移轉登記原因發生日（即66年10月）為核定土地漲價總數額之基準，揆諸前揭說明，核無不合。
（三）再者，因夫妻間於婚姻關係存續中取得之財產，實際係由何人出資，情況不一，惟修正後民法第1017條既明定由取得所有權者各保有其所有權，則夫妻自可基於雙方之理財規劃，決定婚姻關係存續中取得之土地登記何人名義，其間法律上區別之利害得失，自應由夫妻斟酌本身情況自由判斷，既決定由配偶一方名義登記為土地所有權人，該土地之所有權即歸屬於登記名義人。本件原告於配偶死亡後固有依法向被告申報遺產，並取得被告之遺產稅免稅證明書乙節，雖有被告78年9月14日雲遺免字第023257號遺產免稅證明書附原處分卷可稽，惟原告並未據此向虎尾地政事務所申請辦理系爭土地之繼承登記，卻依上開民法親屬篇施行法第6條之1及夫妻聯合財產更名登記審查要點第1點、第3點之規定，向虎尾地政事務所申請為更名登記，已如前述，足認原告就婚姻關係存續中取得之系爭土地，斟酌其間法律上之利害得失後，既決定由不採取繼承登記之方式（即認定系爭土地之原所有人為其妻林顏閃）而採更名登記（即認定系爭土地之原所有人為原告），地政機關應予以受理。準此，原告辦理更名登記後再移轉土地所有權，被告依土地稅法第31條第1項第1款之規定辦理，依法並無不合。又遺產稅之課徵係以繼承人全體為納稅義務人，並享有免稅額及扣除額之優惠，與土地增值稅原則上僅為土地所有權人一人非因勞力、資本投入而增加之自然增值所課徵之租稅不同，本件原告於配偶死亡後雖依法向被告申報遺產，並取得被告所核發之遺產稅免稅證明書，惟前揭遺產稅免稅證明書所載之繼承人除原告之外，仍有丙○○、林肇和兩人，則若原告持該遺產稅免稅證明書向虎尾地政事務所申請繼承登記，則系爭土地應登記為原告與丙○○、林肇和3人公同共有，與原告更名登記下系爭土地自始為原告所有不同，自無原告所謂重複課稅之疑慮。因此，被告否准原告申請改按78年6月林顏閃死亡當時（即77年7月）之公告現值為前次移轉現值重新核計土地增值稅，並退還溢繳土地增值，於法洵屬有據。故原告以前揭情詞爭議，尚有誤解，不足採取。
七、綜上所述，原告之主張既無可採，被告否准原告申請改按78年6月其妻死亡時（即77年7月）之公告現值為前次移轉現值重新核計土地增值稅，並退還溢繳稅款部分，尚無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨，求為撤銷，並請求被告依原告之申請就系爭土地作成按「遺產稅免稅證明書」所載77年7月之公告土地現值每平方公尺850元核課土地增值稅，及退還原告溢繳之土地增值稅105,284元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 10 日
第三庭 法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 10 日
書記官 林幸怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。