高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第245號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○訴訟代理人 己○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 戊○○ 處長上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年5月16日高市府法一字0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣本件被繼承人陳漢德與其配偶即原告甲○○○分別共有坐落高雄市○○區○○○路○○巷○○號9樓之2房屋，應有部分各1/2，嗣陳漢德於民國（下同）89年12月9日死亡，其應有部分（下稱系爭房屋）由原告甲○○○、乙○○、丁○○、丙○○等4人繼承，並於92年1月22日完成繼承登記為公同共有，被告所屬新興分處（以下簡稱新興分處）乃以甲○○○等4人為納稅義務人，核定應納房屋稅為92年新台幣（下同）9,349元、93年3,694元、94年3,648元、95年3,602元，共計20,293元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：（一）查系爭房屋在89年即遭法院假扣押處分（即在被繼承人生前系爭房屋已遭假扣押），房屋價值明顯不足以償還債務，按限定繼承規範所需擔負的是「物的有限責任」（物的負數），即繼承人僅繼承「物的正數」，房屋價值既已無正數可供其繼承，何來供其課稅之因；另限定繼承等人皆無居住該處，且對系爭房屋並無任何使用價值、亦無任何受益，被告並無法提出原告在繼承系爭房屋後有任何使用上之受益，今被告對於無使用價值之房屋建築物進行課徵，實有違課徵房屋稅之要旨。（二）系爭房屋在尚未拍賣完成前所課徵之房屋稅、地價稅，皆屬被繼承人在生前所遺留下衍生之債務，應從所遺留下之財產支應，蓋依按民法第1154條第3項規定：「為限定繼承者，其對於被繼承人之權利義務，不因繼承而消滅。」被繼承人雖已死亡，但房屋稅係屬被繼承人生前所衍生之負擔，其債之關係尚未消滅，則以系爭房屋拍賣後所得價款償還債權人，仍屬被繼承人所應負之義務，亦即因系爭房屋尚未拍賣完成所衍生之負擔皆屬被繼承人之債務，舉例言之，被繼承人當初購買系爭房屋之貸款利息，於被繼承人死亡後，系爭房屋尚未拍定完成前，原告等繼承人並無須向債權銀行支付繼承後所衍生之92至95年間系爭房屋之貸款利息，本於「相類似之負擔，應為相同之處理」之法理，依此公平原則，類推於本件房屋稅之課稅處分，被告亦應俟法院完成拍定後再與其他債權人共同參與分配，若拍賣所得足供分配，則從中支應，若不足供其分配，被告即不能向原告等限定繼承人課徵，始合乎限定繼承之法理（繼承財產與繼承人之固有財產，即應予以嚴格分離）。（三）倘原告因限定繼承之系爭房屋在法院拍定前，被告得向原告等限定繼承人課徵稅金或強制移送法院執行，那是否其他債權人亦得向原告請求還款或強制移送法院執行？如今原告等已身無分文，負債累累，皆分別寄居親朋好友家中，被告竟向原告等課徵稅金，影響原告生活上基本開支，有違憲法賦予生存權之保障，倘該房屋一直無法完成拍定，試問被告及其他債權人是否能夠永無休止地向原告課徵稅金及請求還款？只要房子沒有拍賣成功，限定繼承人金錢及精神上卻要遭受永無休的付出，完全與限定繼承之規範（繼承財產與繼承人之固有財產，即應予以嚴格分離）悖離。（四）又按財政部國稅局政令宣導，皆鼓勵民眾於負有債務之親人往生時辦理「限定繼承」，免遭拖累。今原告申請限定繼承，係為在清償債務後確定是否仍有財產可供繼承，然系爭房屋尚未拍賣完成，卻發生原告須先行繳納稅款之事，此不僅與國稅局之政令宣導背道而馳，且有誤導民眾視聽之嫌。
（五）行政處分因涉及人民重要權益，應不能違背「罪疑唯輕」原則，要注意相關法規是否有矛盾、不清楚或使人誤解之處，否則，在法律信賴下，其所發生事實認定上應以「從輕從優」規範為宜。另行政機關之行政行為應選擇「對人民權益損害最少」、「有利於人民」之規定，始符合「從輕」原則。（六）又財政部90年8月10日台財稅字第900455023號函釋並未有法律依據，限定繼承係為保護繼承人而設，將繼承所衍生之負擔移轉至繼承人身上，顯有不妥，且政府對無支配系爭房屋權利或享受系爭房屋利益之繼承人皆一律課稅，亦屬不公及不妥，更違反繼承財產與繼承人之固有財產，即應予以嚴格分離之規定，況從來不會有人會以限定繼承來規避稅負，民眾根本也不會想到限定繼承課稅之問題，倘房屋拍定價額足以分配債權人時，繼承人亦不會排斥課稅，倘房屋拍定價額不足以分配債權人時，繼承人並未享受繼承之利益，自不應課其稅負，而非規避稅負，因此不可能發生以限定繼承來規避稅負之情事等語，資為爭執，爰聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）按房屋稅條例第4條規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之，其設有典權者，向典權人徵收之，共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」（二）查原告等4人自92年起既已完成繼承登記而為系爭房屋之公同共有所有權人，依房屋稅條例第4條及稅捐稽徵法第12條規定，原告等4人即為系爭房屋房屋稅之納稅義務人。系爭房屋縱於被繼承人生前已遭法院假扣押，被繼承人死亡後原告等並已辦理限定繼承登記，但本件所課徵之房屋稅係於被繼承人死亡後，原告因繼承取得系爭房屋所有權後之房屋稅，並非被繼承人生前應負擔之房屋稅，更非被繼承人生前所遺留之債務，不合民法第1154條有關「繼承人得限定以因繼承所得之遺產償還被繼承人之債務」之規定，此觀諸財政部90年8月10日台財稅字第900455023號函釋：「主旨：關於劉××等3人滯欠88年房屋稅，其限定繼承之房屋經拍賣，拍定價額不足分配債權人，可否准予註銷乙案，劉君等3人既為房屋稅納稅義務人，88年度之房屋稅已非被繼承人之債務，為免繼承人以限定繼承方式規避稅負，應不得註銷該筆欠稅。」可證，故系爭房屋於92年至95年既為原告等4人公同共有，原告等4人即為該房屋稅之納稅義務人，故被告以原告等公同共有人為系爭房屋房屋稅之納稅義務人送達繳款書，核無違誤。（三）再依新興分處房屋稅籍紀錄表所載，系爭房屋自87年9月2日起有高華紙行、德應紙業公司設立營業，其中高華紙行於89年11月17日歇業，德應紙業公司於92年5月16日歇業，原告並未自行申報改按住家用稅率課徵房屋稅，新興分處執行稅籍清查，自92年7月（即93年期）起改按住家用稅率課徵，故92年期（即91年7月至92年6月）按營業用稅率，93年至95年期按住家用稅率，課徵房屋稅。且新興分處原始開徵稅單均逐項載明課稅房屋座落地點、營業或住家用課稅面積、房屋現值、應徵稅額等等，而原告未繳納，卻稱被告違反行政明確及誠信原則，均為無稽，實無可採。（四）查本件被繼承人陳漢德於89年12月9日死亡，其所遺留之系爭房屋，由原告甲○○○、乙○○、丁○○、丙○○等4人繼承登記為公同共有，此亦為原告所不爭，依財政部74年10月30日台財稅第24163號函釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」系爭房屋在繼承人辦理分割遺產之前既為原告等4人公同共有，自亦為其房屋稅之納稅義務人，全體公同共有人對應納之房屋稅共20,293元應負連帶繳納責任，且得向其中一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。故原告雖已聲請限定繼承被繼承人陳漢德之遺產，惟因本件係課徵原告等4人公同共有房屋應納92年至95年房屋稅，該等稅捐並非被繼承人死亡前所遺留之債務，自無由自繼承所得之遺產中支付原告等4人尚未繳納之房屋稅，亦無由俟房屋拍定後參與分配債權等語，資為抗辯，聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」為房屋稅條例第4條第1項所規定。
五、本件如第一段所載之事實，分別為兩造所具狀陳述，並有建物登記簿謄本、房屋稅稅籍紀錄表、房屋稅繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」民法第1148條第1項前段及第1154條第1項定有明文。可知，限定繼承之繼承人，仍應繼承被繼承人之債務全額，僅以因繼承所得之遺產為限度，負償還責任，即限定繼承人非無債務，僅其責任有限而已。換言之，繼承人辦理限定繼承者，僅發生於所得遺產範圍內償還被繼承人債務之效力而已；所謂被繼承人之債務，係指被繼承人死亡時遺留之債務而言；至被繼承人死亡後，繼承人自己發生之債務，既非被繼承人遺留之債務，即與遺產無涉，繼承人自無就該項債務主張以因繼承所得之遺產為限償還之餘地。財政部90年8月10日台財稅字第900455023號函釋：「主旨：關於劉××等3人滯欠88年房屋稅，其限定繼承之房屋經拍賣，拍定價額不足分配債權人，可否准予註銷乙案，劉君等3人既為房屋稅納稅義務人，88年度之房屋稅已非被繼承人之債務，為免繼承人以限定繼承方式規避稅負，應不得註銷該筆欠稅。」等詞，核與房屋稅條例第4條第1項及民法第1148條第1項前段及第1154條第1項之範意旨無違，自得援用。原告主張財政部上開函釋違反限定繼承係為保護繼承人之規定，強將繼承所衍生之負擔移轉至繼承人身上，違反法律保留原則云云，並非可採。經查，被繼承人於89年12月9日死亡，由原告等人繼承系爭房屋，嗣原告甲○○○辦理限定繼承，此有台灣高雄地方法院90年度繼字第108號裁定附原處分卷可稽，依民法第1154條第2項規定，其他繼承人固亦視同已為限定繼承之主張。惟依上開說明，原告等人仍應繼承被繼承人之債務全額，僅以因繼承所得之遺產為限度，負償還責任，即限定繼承人非無債務，僅其責任有限而已。申言之，倘被繼承人生前所發生之房屋稅債務有未清償者，於被繼承人死亡時，該項債務可謂係被繼承人所遺留之債務而由原告於繼承被繼承人財產為限度負清償債任；至原告於繼承系爭房屋後，其本於系爭房屋所有人地位所生之債權、債務即與繼承無關，其為原告自身之債權債務，無限定繼承之適用。經查，原告等係於89年12月9日因繼承而取得系爭房屋所有權，足認本件92年至95年房屋稅係發生於繼承開始（89年12月9日）後，並非繼承開始前即已確定存在之稅捐債務，依前揭房屋稅條例第4條第1項規定，房屋稅之納稅義務人為房屋所有人即原告，而該稅捐債務乃原告基於納稅義務人對於國家所負擔之公法上金錢給付義務，是被告向其課徵92年至95年房屋稅，乃原告應負擔之義務，並非被繼承人生前之債務，與限定繼承之債務無涉，故而原告主張系爭房屋稅債務應屬被繼承人之債務，應俟房屋拍賣後自拍賣價金與其他債權人共同受償，倘有不足清償者，依限定繼承之法理，不得再向原告等人徵收云云，洵非可採。其次，原告雖稱被繼承人死亡後，原告於系爭房屋未完成拍定前無須向債權銀行支付繼承後所衍生之房屋貸款利息乙節，經查，原告主張之房屋貸款及其利息債務乃被繼承人生前與銀行約定而生之債務，其為被繼承人遺留之債務，核與系爭房屋稅債務係原告等人自身發生之債務不同，不能比附援引，原告主張既然其等於房屋拍定前可無須繳納被繼承人所遺留之92年至95年之貸款利息，基於「相類似之負擔，應為相同之處理」之法理，被告於房屋拍定前亦不得向原告課徵系爭房屋稅云云，亦無可採。
（二）次按「房屋稅依房屋稅條例第四條規定係對所有權人徵收。至其實際上有否實施管領占有及使用收益之行為，並非所問。」最高行政法院84年度判字第374號判決意旨可資參照。經查，原告雖主張其未實際居住於系爭房屋云云，惟依上開說明，原告既為系爭房屋所有權人，即為房屋稅之納稅義務人，不因原告未使用系爭房屋或未自系爭房屋受有利益而有不同，原告所訴，顯係誤解。次查，系爭房屋自87年9月2日起有高華紙行、德應紙業公司設立營業，其中高華紙行於89年11月17日歇業，德應紙業公司於92年5月16日歇業，有高雄市房屋稅籍紀錄表附原處分卷可考，原告等於繼承系爭房屋後，既未自行申報改按住家用稅率課徵房屋稅，則新興分處執行稅籍清查結果，依照原告等未使用或居住於系爭房屋之實際狀況，自92年7月起（即93年期）改按住家用稅率，原92年期（即91年7月至92年6月）仍按營業用稅率，課徵房屋稅，即無違誤。原告訴稱系爭房屋於被繼承人生前即遭假扣押，房屋價值不足以清償債務，且原告已為限定繼承，被告仍對其課徵房屋稅，違反房屋稅課徵意旨云云，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告以原告等為房屋稅條例第4條第1項所定之納稅義務人，以原告甲○○○等4人為系爭房屋納稅義務人，核定應納房屋稅分別為92年9,349元、93年3,694元、94年3,648元及95年3,602元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 29 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 29 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。