高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第247號原 告 甲○○訴訟代理人 張 芷會計師複 代理人 何嘉容會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月30日台財訴字第09600093820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告係佳寶樹脂股份有限公司（下稱佳寶公司）股東，案經財政部賦稅署查得佳寶公司負責人黃慶楠利用訴外人陳美惠帳戶將佳寶公司89年度之股利新台幣（下同）600,000元，分配予原告，乃通報被告審理違章確定，另短漏報其本人及配偶謝柯桂花營利所得1,010元、251元、1,274元、205元，合計602,740元，併課其89年度綜合所得總額，除核定補徵稅額122,122元外，並按所漏稅額53,963元依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計26,900元（計至百元止）。原告對營利所得600,000元及罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）有關營利所得部分：⑴憲法第19條之租稅法律主義，即明定人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。另按所得稅法第14條第1項第1款之規定，營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以片段「匯入」「資金」即臆測係屬「分配」「股利」，顯然違反依證據認定事實、適用稅法而為稅捐核課之租稅法律主義。本件被告僅以佳寶公司董事長黃慶楠使用陳美惠於台南區中小企業銀行（現改制為京城商業銀行）西港分行（下稱南企西港分行）活存8778帳戶及支存2390帳戶，有開立支票600,000元，即認定係屬原告自佳寶公司取得營利所得，並未查證分配之標的確屬佳寶公司之盈餘，顯不符法律構成要件，尚難認定系爭款項即屬營利所得。⑵次按訴願決定書第3頁第5行以下所稱「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」然被告僅以原查所查得資金去向，在未經查證資金往來之法律關係，不管究屬借貸亦或其他法律關係，且未查明是否屬真正經濟利益之享有者之情形下，認定為其已實現之所得，難謂非以形式上資金收受者逕認為享有經濟利益，而顯悖己前揭所稱「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀之法律行為」之實質課稅原則，況以片段資金去向臆測及核認原告之營利所得，亦違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」意旨，徒增原告依法無須負擔之租稅成本，應予撤銷。⑶依公司法第232條第1項及第2項前段規定，公司無盈餘應不得分派股息及紅利，股東自無需申報營利所得。查佳寶公司88至90年度經營結果分別虧損9,183,463元、22,108,200元及633,364元，足證佳寶公司確無盈餘可供分配且亦未決議分派盈餘及股息紅利予股東，此為被告所不否認。惟被告未予調查該匯入資金之法律關係，僅以違反經驗法則為由，片面就佳寶公司董事長黃慶楠迂迴使用陳美惠帳戶返還之資金，推測係屬營利所得，其任事用法，有違前揭最高行政法院61年度判字第70號判例之證據法則及行政程序法第36條之規定。⑷又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。另參照最高行政法院75年判字第681號判決亦揭櫫有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。徵之前揭舉證責任分配理由及最高行政法院判決要旨，被告應予查證，原告自黃慶楠使用之陳美惠南企西港分行活存8778帳戶及支存2390帳戶取得資金之性質，究屬盈餘分配，或係借貸之返還，甚或黃慶楠對原告之贈與，要難以原告資金說明存有瑕疵，否認系爭資金借貸之情，此在最高行政法院87年度判字第2548號判決及鈞院95年度訴字第1068號判決均採相同見解。⑸況本件原告於原查查核時，即陳明系爭資金係屬借款之償還，係因近年因產業外移，且大陸廠商採取低廉價格策略，根留台灣之廠商無不面臨經營壓力，佳寶公司亦是如此，致87及88年度營業虧損1,053,002元及9,183,463元，黃慶楠為營業所需，民國（下同）88至91年間向原告及其他股東調借資金及嗣後經借用陳美惠帳戶償還之情，由原告提出之佳寶公司88至91年度資金流程圖及附件，足資說明原查查核佳寶公司採購經理陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，於89至91年間，每年年初轉入陳美惠同分行支存2390帳戶並開立支票轉入該公司股東或其親戚帳戶，係屬借款之償還，非屬股利分配。惟被告未就原告將資金貸與黃慶楠及黃慶楠將資金匯與佳寶公司等資金借貸，詳加調查，卻以「另查得該公司現金充裕，每年均申報大量利息收入，且其向各股東借現金存入訴願人（即原告）帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達2億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則」及「又訴願人（原告）等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額（即系爭金額）亦不相符，雙方資金往來無法勾稽」等為由，否認原告前揭主張，仍執原查查得之資金去向，核認原告有逃漏稅情事，顯違反前揭所得稅法第83條之1、行政程序法第36條及同法第9條等規定，應予撤銷。⑹另查佳寶公司係透過黃慶楠向原告等調借資金，嗣後由黃慶楠借用原告支存32-4帳戶或黃竹田支存7260帳戶，將資金轉入佳寶公司支存73-5、活存2818或活存6082帳戶，佳寶公司登載於帳簿分錄為：「借：銀行存款。貸：暫收款」另如係由黃慶楠現金存入，則分錄為：「借：現金。貸：暫收款」於年底時該公司會將股東借入之暫收款全數轉為應付票據；而當佳寶公司還款與股東時，係自該公司支存73-5帳戶匯款至由黃慶楠使用之陳美惠南企西港分行活存8778帳戶以為償還借款，此時該公司登載於帳簿之分錄為：「借：應付票據。貸：銀行存款」嗣後黃慶楠再由陳美惠南企西港分行活存8778帳戶匯入陳美惠南企西港分行支存2390帳戶，開立支票還款予原告及其他股東，益證本件系爭資金係屬償還借款而非佳寶公司盈餘分配之情，有傳票帳簿可稽，且每筆借款金額與黃慶楠記錄於其手抄筆記本之金額相同，均可互相勾稽，尚無不符，並非被告於訴願答辯理由書中所述「經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記（記錄相關借貸資金及對象）俱不相符」之情。（二）罰鍰部分：⑴依行政罰法第7條第1項、司法院釋字第275號解釋及最高行政法院32年度判字第16號、75年度判字第309號及62年判字第402號判例意旨可知，稅捐稽徵機關倘無足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰。查佳寶公司自87年度起各年度營經分別虧損1,053,002元、9,183,463元、22,108,200元及633,364元，顯無盈餘足以作為股利分配予各股東，系爭支付予原告之資金係屬借款之返還，原告已於原查查核時陳明並竭力列舉系爭資金係償還借款之事實，然被告對原告所澄明借款之情卻以佳寶公司自有銀行帳戶，借款未直接存入公司帳戶，迂迴透過人頭帳戶，有違反經驗法則為由，否認借款事實，又無法提出其他積極事證證明系爭資金之移轉係出於盈餘分配，顯係以推斷臆測方式認定事實而為處分，不無違反前揭最高行政法院判例意旨。且鈞院95年度訴字1068號判決亦採相同見解。⑵本件是否究屬盈餘分配或償還借款之判斷，於查核階段縱有誤解甚或因故未能及時釐清事實，惟應於行政救濟過程中予以究明，方符前揭證據法則及行政救濟之本旨。原告已竭力提示證據及協力調查義務，惟被告仍未見及此，亦無對原告有利證據調查及提出不予採信之原因，僅以「本件訴願人（即原告）89年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自佳寶公司營利所得600,000元已如前述，另短漏報其本人及配偶謝柯桂花營利所得1,010元、251元、1,274元、205元、合計602,740元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單、佳寶公司負責人黃慶楠及訴願人(即原告)2人之談話筆錄暨本部賦稅稽核組稽核報告節略(含銀行資金流程及兌領資料)可稽，違章事實足堪認定，原處分機關初查以訴願人（即原告）既按投資比例自佳寶公司取得系爭款項，雖稱借款之還款，惟未能提示證明文件」（訴願決定書第6頁理由二以下），徒以不利於原告為理由維持原核定及罰鍰原處分，嫌有未洽。對於處分機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法，此在最高行政法院89年度判字第260號、鈞院89年度訴字第170號判決及台北高等行政法院92年度簡字第179號等判決均有相同見解。此外，近期法務部函復財政部文中，亦指明國稅局倘僅以「抽象的實質課稅原則」為依據，而與稅法法定處罰原則的構成要件不符，就不能認定是「合法」，法務部亦強調，國稅局必須拿出具體認為納稅義務人有構成處罰要件之事證，否則就是違法行為云云，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）營利所得部分：⑴原告係佳寶公司股東，案經財政部賦稅署查核訴外人陳美惠（佳寶公司採購經理）89至91年度資金流程時，發現陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶於89至91年間，每年年初有巨額整數款項轉入陳美惠南企西港分行支存2390帳戶，相關資金隨即開立支票轉入佳寶公司股東或其親戚等帳戶，因每年支付日期固定，且金額與佳寶公司股東即原告、訴外人黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒及黃志銘等8人投資於該公司之投資比例一致，查得佳寶公司負責人黃慶楠利用陳美惠帳戶將佳寶公司89年度之股利分配予原告等人，乃核定其營利所得600,000元。次查佳寶公司雖未經合法程序分配前揭股利，惟查該公司支存73-5帳戶及黃慶楠所使用之人頭帳戶陳美惠於西港分行開立之活存8778帳戶及支存2390帳戶資金往來情形，系爭600,000元確由原告取得，亦為其所不爭，有佳寶公司及陳美惠之相關銀行資金流程、兌領資料、佳寶公司負責人黃慶楠之談話紀錄附卷可稽，該筆股利已交由原告支配，享有經濟利益，為已實現之所得。⑵依公司法第232條第3項及233條之規定，公司無盈餘並非不得分配股息及紅利，僅因違法分配須負刑事、返還及損害賠償等責任。故原告稱依公司法第232條第1項及第2項前段規定無盈餘應不得分派股息及紅利云云，顯係誤解。⑶佳寶公司負責人稱系爭款項係還股東之借款，雖與各股東說法一致，惟查該公司於89年度辦理29,000,000元增資，且有鉅額銀行存款，每年均申報大量利息收入，又其向各股東調借現金存入原告帳戶，再轉入該公司帳戶，以該公司年營業額高達2億餘元之規模，該公司亦有銀行帳戶，該等借款竟未直接存入公司帳戶，卻迂迴透過實際供佳寶公司負責人使用之人頭帳戶收取及返還，實有違經驗法則，且佳寶公司未依相關法規，將該等交易詳為登載於帳簿，揭露於公司報表，經核對公司帳簿與佳寶公司負責人手抄筆記本（記錄相關借貸金額及對象）俱不相符；又原告等人借出案關資金時均以現金交易，未留下交易軌跡，且渠等所稱借款金額與還款金額（即系爭金額）亦不相符，雙方資金往來無法勾稽，難認其主張為真實。（二）罰鍰部分：原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報其及配偶謝柯桂花營利600,000元、1,010元、251元、1,274元及205元等所得合計602,740元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單、佳寶公司負責人黃慶楠及原告等2人之談話紀錄暨財政部賦稅署稽核組稽核報告節略(含銀行資金流程及兌領資料)可稽，違章事實足堪認定，原告既按投資比例自佳寶公司取得系爭款項，雖稱借款之還款，惟未能提示證明文件以實其說，難認其主張為真實，原告有所得即應申報，其違反申報義務，主觀上縱非故意，惟按其情節，應注意、能注意，而不注意，難謂無過失，被告依前揭規定按所漏稅額處245元0.2倍及53,718元0.5倍罰鍰合計26,900元，並無違誤，其所訴洵不足採等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、被告之代表人原為乙○○局長，於本院審理中業因職務調動改由楊文哉接任，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
五、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。
又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。
（二）本件原告係佳寶公司股東，案經財政部賦稅署查得佳寶公司負責人黃慶楠利用陳美惠帳戶將佳寶公司89年度之股利600,000元，分配予原告，乃通報被告審理違章確定，另短漏報其本人及配偶謝柯桂花營利所得1,010元、251元、1,274元、205元，合計602,740元，併課其89年度綜合所得總額，除核定補徵稅額122,122元外，並按所漏稅額53,963元依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計26,900元（計至百元止）等情，此有原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告所屬佳里稽徵所89年度綜合所得稅申報核定違章案件短漏報審查計算表、95年度財綜所字第75095100128號處分書及被告違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
（三）原告提起本件訴訟，無非以：１、被告僅以財政部賦稅署第5組稽核報告為唯一認定之依據，認定陳美惠南企西港分行活存8778帳戶於89至91年間，每年年初固定匯款至其同分行支存2390帳戶，並依佳寶公司股東出資比例，開立支票轉入股東或其親戚帳戶，惟被告僅能證明原告有取自陳美惠南企西港分行支存2390帳戶600,000元之事實，該支票款究係盈餘分配，抑借款之返還，被告尚未查證，難謂已盡舉證責任。又營利（股利）所得之發生，應同時具分配之標的及對象兩要件始得成立，倘僅以「匯入」「資金」即臆測係屬「分配」「股利」，已違反依證據認定事實及租稅法律主義，且被告未證明課稅要件，即核定為原告之營利所得，亦與課稅要件法定主義及明確主義之規定有違。２、佳寶公司陸續匯款轉入陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，其董事長固定於年初匯入同分行支存2390帳戶後，開立支票予股東即原告或其親屬，乃因佳寶公司透過董事長黃慶楠向原告等調借資金，由董事長借用原告支存32-4帳戶或黃竹田支存7260帳戶，復將資金轉入佳寶公司支存73-5、活存2818或活存6082帳戶，而被告對董事長借用原告等之帳戶有匯入資金至佳寶公司之實情，亦不為爭執，亦與帳載相符，被告卻在毫無憑據之情形下，推斷臆測佳寶公司無借款之需，顯違反論理法則，殊有未洽。又佳寶公司確有自董事長借用名義人之帳戶匯入資金，且匯入之資金亦有實際支付之積極事證，佳寶公司自應返還該借款無疑。３、次按最高行政法院75年度判字第681號、89年度判字第260號及台北高等行政法院92年度訴字第1868號判決意旨，稅捐稽徵機關倘無足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之證據事實存在，即不得僅以推測之詞對人民處罰。本件被告未查證分配之標的確屬佳寶公司之盈餘，僅以原告自佳寶公司董事長使用之人頭帳戶陳美惠南企西港分行支存2390帳戶取得600,000元，即認定係屬佳寶公司盈餘分配予原告之營利所得，並課以罰鍰，顯違反前揭證據法則、實質課稅原則、職權調查主義及租稅法律主義，應予撤銷云云，資為爭議。
（四）本件兩造所爭執者厥為佳寶公司給付予原告系爭600,000元款項，究為股利所得或佳寶公司返還予原告之借款，此為本件爭點所在。惟查：
１、按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查（最高行政法院75年度判字第681號判決參照），固明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨，亦足參照。
２、本件原告係佳寶公司之股東，原告於89年間收取陳美惠給付之600,000元款項，係佳寶公司董事長黃慶楠使用陳美惠南企西港分行活存8778帳戶，於89年至91年間，每年年初固定匯款至陳美惠於同分行支存2390帳戶，復由陳美惠以南企西港分行支存2390帳戶開立支票轉付600,000元予原告之帳戶，而原告自稱其取得系爭600,000元，系爭款項係佳寶公司使用陳美惠帳戶轉付，此有陳美惠開立之支票、陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶及支存2390帳戶之帳戶明細資料影本附於原處分卷可稽，並為兩造所不否認，是原告於89年間收取系爭600,000元之款項，係由佳寶公司使用陳美惠南企西港分行帳戶給付予原告之事實，堪信真實。則由此外觀事實堪認原告確有取得佳寶公司給付600,000元款項，應認被告就其課稅外觀事實已盡其舉證責任，被告據此認定原告於89年間收取系爭600,000元之所得，核定補徵原告89年度綜合所得稅，並無違誤。而按前揭說明，租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。但得基於各個租稅法律之立法旨趣、當事人間之公平、舉證之難易而為舉證責任之調整。是稅捐機關就課稅所得已為舉證者，納稅義務人如否認該收入並非所得，自應就其事實負舉證責任。故原告主張系爭600,000元係佳寶公司返還予原告之借款非屬原告所得，自應由原告就借貸原因關係之事實負舉證責任，委無疑義。
３、次按「消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條第1項所明定。金錢借貸，係屬消費借貸之一種，依前開民法第474條之規定，可知金錢借貸為要物契約，因此證明金錢消費借貸之成立，自以借與人提出之證物，足以證明其確有將金錢交付予借用人為必要。從而，原告主張佳寶公司給付予原告之600,000元款項，係屬佳寶公司返還予原告之借款款項，自應由原告就已交付借款予佳寶公司負舉證之責任。惟查，原告之複代理人於本院96年度訴字第600號案件96年9月11日準備程序陳述，略以「（問：股東交付資金給黃慶楠有無資金流程、證據？）因金額不是很大，都是用現金。」「（問：有無匯款證據？）沒有，陸陸續續以現金支付。」「（問：借款有無換算利息？）沒有。」等語；於上揭案件96年9月18日言詞辯論陳述，略以「（問：原告主張借款資金給佳寶公司之事證為何？）每年股東陸陸續續借款給公司，交董事長去運用，是存在甲○○的帳戶。」「甲○○之帳戶亦有轉資金到佳寶公司之帳戶．．．。」等語，此業經本院調閱本院上揭案件96年9月11日準備程序筆錄查明屬實，足證原告就其與佳寶公司間之借貸關係，無法提出借貸契約或交付借款予佳寶公司之證據，且該借貸關係亦無約定收取利息。又查，原告卷提佳寶公司向股東借款資金流程等3紙，作為佳寶公司於88年至91年間收取原告等股東交付借款之證明，該佳寶公司向股東借款資金流程記載，原告等股東於88年間借款予佳寶公司合計為11,000,000元、佳寶公司於89年年初還款予原告等股東合計為30,000,000元；原告等股東於89年間借款予佳寶公司合計為45,500,000元，佳寶公司於90年年初還款予原告等股東合計為21,600,000元；原告等股東於90年間借款予佳寶公司合計為11,700,000元，佳寶公司於91年初還款予原告等股東合計為21,600,000元之情，有佳寶公司向股東借款資金流程3紙附於本院卷可稽。觀之上開佳寶公司向股東借款資金流程之記載，可知原告與佳寶公司其餘股東於88年至90年間借款予佳寶公司之借款總額合計為68,200,000元，惟佳寶公司自89年至91年間還款予原告等股東之款項，其總額卻為73,200,000元，其數額明顯無法勾稽；而原告之複代理人於本院96年度訴字第600號案件96年9月11日準備程序自稱上揭佳寶公司與其股東間之借貸關係並無約定利息，佳寶公司竟返還超出數倍借款之款項予原告，悖於一般常理，實難謂佳寶公司於89年至91年，每年年初給付予原告等股東之款項，係佳寶公司返還借款予原告等股東之款項。且依原告所述股東為陸續借款，然還款日期卻集中於89年年初、90年年初及91年年初期間，顯有異常。
再者，原告與佳寶公司間之借款合計高達數百萬元，衡諸一般交易常情，借貸雙方應會簽訂借貸契約，原告交付上開多筆借款予佳寶公司，佳寶公司竟未簽發任何收據予原告，凡此，均與經驗法則有違，殊難取信於人。至原告提示佳寶公司之現金收入傳票、轉帳傳票、資產負債表及佳寶公司董事長黃慶楠向股東借款之手抄紀錄等相關資料，與上開查證之事實不符，無非為維護原告而杜撰，自難採為有利於原告之證據。是原告與佳寶公司間有無借貸關係，原告未能提出借貸契約、交付借款或其他證據佐證以實其說，實難僅從原告攫取佳寶公司之片面資金往來或佳寶公司出具之現金收入傳票、轉帳傳票、帳簿、佳寶公司向股東借款資金流程及佳寶公司董事長黃慶楠向股東借款之手抄紀錄等資料，遽認原告與佳寶公司間具有借貸關係，故原告主張其與佳寶公司間具有借貸關係，顯非可信。況原告與佳寶公司、董事長黃慶楠、股東黃竹田間各自設有銀行帳戶，原告如有交付借款予佳寶公司之必要，以佳寶公司本身具有銀行帳戶情形下，原告自得直接將借款存入佳寶公司之帳戶即可，何需交錯配置，輾轉迂迴由原告交付現金予佳寶公司董事長黃慶楠，再由佳寶公司董事長黃慶楠轉存該借款於原告或黃竹田之銀行帳戶供佳寶公司使用。縱佳寶公司與原告或黃竹田間互有資金往來，實屬真正，此僅能證明佳寶公司與原告或黃竹田間互有資金往來，惟依上揭所認定異常及與經驗法則有違之事實，尚無法據此推認原告於89年間所收取系爭600,000元之款項，係佳寶公司返還原告之借款。再者，倘本件系爭款項係為佳寶公司返還予股東之借款，佳寶公司何以不直接將款項匯入原告之帳戶，反而將款項匯入陳美惠之帳戶。抑且，原告與佳寶公司間之借貸關係，無須以迂迴輾轉之方式達其目的，堪認佳寶公司此舉無非係欲逃避稅賦歸課，所創造出之虛偽借款移轉之外觀，而也因此等迂迴、多階段，並異常之法形式行為，達成排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔。至原處分卷附佳寶公司董事長黃慶楠及股東黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃劉枝花（股東黃振軒之母）、蘇崑同（代原告）及黃志銘等人於財政部賦稅署第5組之談話紀錄內容，渠等固均稱原告等股東與佳寶公司間具有借貸關係等情，惟該談話紀錄內容與上開查證事實不符，況且原告與佳寶公司間借貸關係是否存在，以原告曾交付借款予佳寶公司為必要，原告未能提示相關資料佐證其曾交付借款予佳寶公司，自不能僅以黃慶楠渠等稱佳寶公司與原告等股東間有借貸關係，逕認原告確實已將借款交付佳寶公司，故上開談話紀錄之內容，核難遽予採認。準此，原告未實際支付借款予佳寶公司，原告與佳寶公司間無借貸之原因關係，已灼然甚明。故原告就其主張系爭600,000元款項，係佳寶公司返還借款之事實，未能舉反證以為證明，自難信實。
（五）又查，原告、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒及黃志銘渠等為佳寶公司之股東，持有股數分別為246,000股、2,583,000股、2,583,000股、615,000股、738,000股、615,000股、615,000股及861,000股。佳寶公司於89年1月31日以其南企西港分行帳戶分別轉存33,700,000元予陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於89年2月1日開立支票，並以其南企西港分行支存2390帳戶轉付6,300,000元予魏秀珠（股東黃慶木之妻）之南企佳里分行帳戶；轉付1,500,000元予黃劉枝花（股東黃振軒之母）之南企西港分行帳戶；轉付600,000元予原告之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予許舜宗（股東黃慶淵之妹婿）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃蘇秀琴（股東黃竹田之妻）之南企西港分行帳戶；轉付2,100,000元予黃謝玉（股東黃志銘之母）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃源道之彰化銀行帳戶；轉付1,800,000元予黃彩絨之合作金庫佳里分行帳戶。又佳寶公司於90年1月17日以其南企西港分行帳戶分別轉存22,360,000元予陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於90年1月18日開立支票，並以其南企西港分行支存2390帳戶轉付2,100,000元予黃保定（股東黃志銘之父）之南企西港分行帳戶；轉付600,000元予原告之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃劉枝花（股東黃振軒之母）之南企民生分行帳戶；轉付6,300,000元予洪瑞良（股東黃慶木之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予許舜宗（股東黃慶淵之妹婿）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃芳瑤（股東黃竹田之鄰居）之南企西港分行帳戶；轉付1,800,000元予黃彩絨之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃源道之彰化銀行帳戶。另佳寶公司於91年2月5日以其南企西港分行帳戶分別轉存21,600,000元予陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即於91年2月5日開立支票，並以其南企西港分行支存2390帳戶轉付6,300,000元予洪瑞良（股東黃慶木之女婿）之南企西港分行帳戶；轉付6,300,000元予黃慶淵之南企西港分行帳戶；轉付2,100,000元予黃謝玉（股東黃志銘之母）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃蘇秀琴（股東黃竹田之母）之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃保全之南企西港分行帳戶；轉付1,800,000元予黃彩絨之南企西港分行帳戶；轉付600,000元予原告之南企西港分行帳戶；轉付1,500,000元予黃源道之彰化銀行帳戶，並有佳寶公司股東名冊、佳寶公司與陳美惠之南企西港分行帳戶交易明細資料、存摺存款取款憑條影本及財政部賦稅署稽核報告附於原處分卷可稽。足見佳寶公司於89年至91年間年初分別於89年1月31日以其南企西港分行帳戶分別轉存款項予陳美惠於南企西港分行活存8778帳戶，陳美惠收取上開款項後，旋即以南企西港分行活存2390帳戶分別轉付於佳寶公司股東即原告、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒及黃志銘或其親屬帳戶。而上開佳寶公司於89年至91年間利用陳美惠南企西港分行帳戶給付予原告等股東之款項，與原告、黃慶木、黃慶淵、黃源道、黃彩絨、黃竹田、黃振軒及黃志銘等人持股比例相符，其中黃竹田、黃源道及黃振軒分別持有佳寶公司股權615,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠之帳戶轉付予黃竹田、黃源道及黃振軒每年均為1,500,000元；股東黃慶木、黃慶淵分別持有佳寶公司股權2,583,000股，佳寶公司於89年至91年年初間透過陳美惠之帳戶轉付予黃慶木、黃慶淵每年均為6,300,000元；股東黃彩絨持有佳寶公司股權738,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠轉付予黃彩絨每年均為1,800,000元；原告持有佳寶公司246,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠之帳戶轉付予原告每年均為600,000元；股東黃志銘持有佳寶公司股權861,000股，佳寶公司於89年至91年年初透過陳美惠轉付予黃志銘每年均為2,100,000元，足證佳寶公司於89年至91年年初給付予原告等股東之款項，係依原告等股東持有佳寶公司之投資比例給付，至為明確。再查卷附佳寶公司向股東借款資金流程之記載，原告於88年間分別借款20,000元、100,000元、100,000元，合計為220,000元，然佳寶公司於89年2月1日卻返還600,000元；原告於89年間分別借款360,000元、50,000元、20,000元、480,000元，合計為910,000元，佳寶公司於90年1月18日返還600,000元；原告於90年間分別借款140,000元、92,000元、2,000元，合計為234,000元，佳寶公司於91年2月7日返還600,000元，亦證佳寶公司給付予原告之系爭數額，實與原告所稱借款之數額勾稽不符。從而，佳寶公司於88年至91年間僅依帳列股東暫收款及暫還款方式，帳載佳寶公司向原告借款及還款，惟依前揭說明，原告並無實際交付借款予佳寶公司，原告與佳寶公司間並無原因關係，佳寶公司自無償還借款予原告之必要，究其目的，即在於佳寶公司以形式上返還借款之名義，給付款項予原告等股東，使原告等股東迂迴取得原應直接由佳寶公司配發之股利，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告等股東及佳寶公司之行為確已利用虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，涉有規避原告等股東個人營利所得稅，洵屬明確。是佳寶公司以返還借款予原告等股東之名義，配發佳寶公司之股利予原告等股東，此等行為明顯為規避原告等股東個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，係屬稅捐規避行為，依實質課稅原則，自應依實際上存在之經濟事實予以課徵所得稅。故本件被告以原告上開取得佳寶公司股利之行為，存有前述諸多異常情形，雖其形式上以返還借款為由，惟原告與佳寶公司間既無存在借貸之原因關係，其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將佳寶公司89年度給付予原告600,000元款項，認列為原告取得之股利所得，核定原告89年度之個人綜合所得，補徵原告該年度之綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱系爭600,000元款項為佳寶公司返還之借款云云，洵不足採取。
六、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項及第110條第1項所明定。此外，我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭所得稅法第71條第1項前段規定即明。納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。
（二）本件原告89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其取自佳寶公司營利所得600,000元，已如前述，另短漏報其本人及配偶柯桂花營利所得1,010元、251元、1,274元、205元，合計602,740元，有原告89年度綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。佳寶公司與原告籍由迂迴方式規避股東個人營利所得之綜合所得稅，原告行為顯屬故意。原告於申報時，未據實申報，即違反所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證明確。從而，被告以原告89年度取得佳寶公司利用陳美惠帳戶給付之600,000元款項，係為股利所得，另原告短漏報其本人及配偶柯桂花營利所得1,010元、251元、1,274元、205元，合計602,740元，乃併課原告89年度綜合所得稅，除核定補徵稅額122,122元外，並按所漏稅額53,963元依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處
0.2倍及0.5倍之罰鍰計26,900元（計至百元止），揆諸首揭規定，即非無據。
七、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。本件被告以原告於88年間取得佳寶公司利用陳美惠帳戶給付600,000元款項，係為股利所得，另原告短漏報其其本人及配偶柯桂花營利所得1,010元、251元、1,274元、205元，合計602,740元，乃併課原告89年度綜合所得稅，除核定補徵稅額122,122元外，並按所漏稅額53,963元依漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計26,900元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 5 日
第二庭 法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 5 日
書記官 李昱附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。