高雄高等行政法院簡易判決
九十六年度簡字第二七四號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年六月七日台財訴字第０九六００一八八四三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十二年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋(應有部分二分之一，下稱系爭房屋。)租賃所得，經被告初查參照當地一般租金標準核算租賃收入新台幣(下同)六五０、四四二元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得三七０、七五一元，併課其九十二年度綜合所得稅。原告不服，申經復查獲追減租賃所得一八、八八０元，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）按「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用，收益以取得代價者，為銷售勞務。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第三條第二項所明定。又所得稅法施行細則第八十三條第二項規定：「．．．已登記經營租賃業務營利事業之租賃．．．均免予扣繳。」另被告所屬屏東分局八十四年二月十六日南區國稅屏縣資字第八四００三九四六號函說明二稱：台端出租房屋．．．先行向屏東縣稅捐稽徵處申請設籍課稅．．．依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，台端出租房屋租賃所得，准免予扣繳。（二）原告與訴外人陳永富應有部分共有之系爭房屋（每人應有部分各二分之一）於民國（下同）七十九年即有出租情事，當時因未辦理營利事業設立登記，故每年均依財政部頒布之財產租賃必要損耗及費用標準，申報租賃所得，並無爭議。迨至八十三年間經屏東縣稅捐稽徵處通知應辦理營利事業設立登記，原告即依該處通知辦理營業登記設籍課稅，並經該處核定為小店戶免用統一發票，課徵營業稅在案。（三）查系爭房屋出租，九十二年度全年營業收入（即租金收入），經被告所屬屏東分局核定為九六０、０００元（免用統一發票商號，其營業收入，係由稽徵機關派員實地調查後核定），原告除依法繳納營業稅外，並按財政部頒布之同業利潤標準百分之八計算營利所得共計七六、八００元，其中原告應有部分二分之一計三八、四００元，亦申報於綜合所得稅「營利所得」項下，並無短報漏報綜合所得稅情事。唯被告竟就其已核定之租金收入九六０、０００元，再次設算全年租金收入一、三００、八八四元，是同一標的之房屋出租租金高達二、二六０、八八四元，被告重複課稅之事實至為明確。（四）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．
合夥組織營利事業之合夥人，每年度應分配之盈餘總額．．．。．．．合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．。１、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。４、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」分別為所得稅法第十四條第一項第一類、第五類第四款及同法施行細則第十六條第二項所明定。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人，或獨資事業使用，不適用所得稅法第十四條第一項第五類第四款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定」。「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第十四條第一項第五類第四款及同法施行細則第十六條第二項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱『自用部分』稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定」亦分別為財政部七十五年十月二十二日台財稅第0000000號暨八十一年九月七日台財稅第000000000號函釋各在案。（五）次按「稱合夥者，謂二人以上亙約出資以經營共同事業之契約。前項出資得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」分別為民法第六百六十七條、第六百八十一條所明定。又「合夥非有獨立之人格，其財產為各夥人全體公同共有，故合夥人因合夥事業所支付之費用而依民法第六百七十八條第一項之規定求償者，其相對人為各合夥人全體，而非合夥．．．」「合夥財產不足清償其全部債務時，各合夥人均應以私產清償」亦分別為最高法院五十一年台上字第三六五九號，二十年上字第一三九四號判例可稽。查人為權利義務之主體，為民法所規定，而法律上所謂人僅指自然人，法人而言。而合夥非財團法人、社團法人，亦非公司法人，依上述條文暨最高法院判例，足證合夥不論在私法上或公法上，均無權利能力與當事人能力。再從合夥財產不足清償其全部債務時，各合夥人均應以其私產清償之角度觀之，合夥人與合夥事業之關係，實一體二面，不可分割。
（六）由上述所得稅法第十四條第一項第一類營利所得及第五類租賃所得之相關規定及其計算方法，即可明確得知，已辦理營業登記之房屋出租，係就其營利所得，課徵綜合所得稅，而未辦理營業登記之房屋出租，係就其租賃所得，課徵綜合所得稅，二者課稅之基礎不同，不可混淆。否則守法者於房屋出租時，依法規定辦理營業登記，除課徵其出租房屋之營業稅、營利事業所得稅、營利所得（即綜合所得稅）外，復再設算其出租房屋之租賃所得。而未依規定辦理營業登記者，僅就其出租之房屋設算租賃所得，（以本件為例，未辦登記之租金收入為一、三００、八八四元，依法辦理登記之租金收入為一、三００、八八四元＋九六０、０００元＝
二、二六０、八八四元）豈非太不公平？豈非鼓勵人民不要依法納稅？天下那有一個國家有如是荒誕不經的稅制？原告已就房屋出租之營利所得報繳綜合所得稅，本無逃漏稅，豈可再就出租之房屋再設算租賃所得，其理至明。（七）又上述所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定「將財產借與他人使用．．．」其中所稱「他人」係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言，此有同法施行細則第十六條第二項所明確規定可資遵循。查系爭房屋係由原告與陳永富應有部分各二分之一所共有，而該房屋之出租，亦由原告與陳永富共同經營，並無將財產借與他人之情形，事亦至明。又系爭房屋出租，既已依法辦理營業登記，依法繳納營業稅，何有被告所稱規避稅負之情事？又何有借與他人之情事？是依本條之規定自不得再設算租賃收入。（八）另依上舉財政部七十五年十月二十二日台財稅第0000000號函釋：獨資資本主，將其所有之房屋提供獨資事業使用，不適用所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定計算租賃收入之規定，及參照所得稅法第十四條之立法理由：一、明訂所得之種類及其計算方法。二、合夥組織與獨資營利事業性質相同，．．．之立法精神，亦不得再就系爭房屋設算租賃收入。
（九）再則上述財政部八十一年九月七日台財稅第000000000號函釋既明確規定，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至所稱自用部分，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。查系爭房屋之所有權人為原告與陳永富二人應有部分各二分之一所共有，而陳永富商號，亦由陳永富與原告各出資二分之一共同經營，且被告核定原告之分配盈餘比例－營利所得，及設算租賃收入比例，亦均按二分之一計算。故依被告函釋規定計算，不論按出資比例二分之一，或被告核定之分配盈餘比例二分之一，或被告核定設算租賃收入比例二分之一來計算（房屋所有權二分之一－出資比例二分之一＝０）均等於零，並無剩餘之房屋可供其他合夥人使用，亦不得再設算原告之租賃收入。（又如甲、乙、丙三人各出資十萬元，經營合夥事業，並約定盈餘按三分之一分配，其中甲提供房屋一棟「借與合夥事業使用」則甲所有之房屋租賃所得應依財政部函釋規定，先減除其出資比例三分之一或盈餘分配比例三分之一後之三分之二計算）。被告及訴願決定，竟漠視曲解此一規定，豈非怪事？（十）茲再就財政部訴願決定所持事實與理由辯正如次：（１）被告對於應課徵綜合所得之類別、項目混淆亙用、黑白不分：依上述理由四、理由六，二點可知，個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第一類營利所得－合夥組織營利事業之合夥人，每年度應分配之盈餘總額。第五類租賃所得－凡以財產出租之租金所得。二者同屬房屋出租以收取租金收入，所不同者係第一類營利所得，係就房屋出租已依法辦理營業登記，並就其租金收入課徵營業稅者而言。而第五類租賃所得，係就房屋出租未依法辦理營業登記，亦未就其租金收入課徵營業稅者而言。二者性質雖同屬將自己之房屋出租出去以收取租金，但應課徵綜合所得稅之基礎有別，即第一類就其房屋出租除課徵營業稅外，並應就其全年營業收入再課徵營利事業所得稅及綜合所得稅－即營利所得。至第五類因未辦理營業登記，故無營業稅、營利事業所得稅，僅就其全年租金收入，課徵綜合所得稅－即租賃所得。被告訴願決定，昧於此一事實之差異於不顧，復就已依法辦理營業登記，並依法繳納營業稅之房屋出租收入，再次設算租金收入，豈非顛倒至極，豈非黑白不分，豈非鼓勵人民不要守法。（２）財政部訴願決定理由二（第三頁倒數第三行）：「．．．且該房屋九十二年度房屋課稅現值高達四、三六０、０００元，論其價值較其等二人對『陳永富』商號之出資額，不論是五、０００元或三、０００元顯然不成比例，足證其等二人並未將系爭房屋作為對於『陳永富』商號之出資額，系爭房屋既非『陳永富』商號之合夥財產，自無本部八十一年九月七日台財稅第000000000號函釋之適用；（二）按所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之立法目的，係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外，本件系爭房屋並非『陳永富』商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外屬於訴願人與陳永富君之私產，自應認系爭房屋除訴願人及陳永富君提供予『陳永富』商號自用部分外，其餘供『陳永富』商號對外出租部分即屬所得稅法第十四條第一項第五類第四款所規範設算租金收入範圍」乙節，此部分詳細辯正如次。
１、查「陳永富商號」，係以「出租房屋」收取租金收入為目的之合夥事業，並不需要購置任何物品來擺設或裝潢用以增加房屋價值後，再行出租，而只將自己所擁有而未使用之剩餘房屋出租出去增加收入而已，根本無需投入大量之資金來供合夥事業週轉運用，此理甚為明白。故原告於辦理營業登記時，將合夥資本額登記為五、０００元或為三、０００元，已綽綽有餘。退而言之，辦理營業登記時，若應將房屋現值一併登記為資本額，何以政府機關出售之營利事業設立登記申請書表，未註記應將房屋現值填列於資本額項下（申請書表一份三元）？又負責審核之稽徵機關，於收件審核時，何以未將不符規定之申請書表退回要求更正？再則「陳永富商號」不論因未取得商業主管機關核發之營利事業登記證而辦理營業登記，或取得商業主管機關核發之營利事業登記證而辦理營業登記，此二種方式均屬合法之營業登記，否則稽徵機關何以會核准設立並據以課徵營業稅？又系爭房屋九十二年度一至五樓之課稅現值為二、六七四、八００元，決非被告所稱四、三六０、０００元，有屏東縣稅捐稽徵處核發之各樓層現值及面積核課情形表可資佐證，被告將非屬出租之房屋現值一、六八五、二００元，一併列入計算，與事實不符。２、又系爭房屋出租，既已依法辦理營業登記，並依法就稽徵機關派員實地調查後所核定之租金收入繳納營業稅，何有所得稅法第十四條第一項第五類第四款所規定之立法目的，藉無償供他人使用，以規避稅負之情事？既無規避稅負情事，即不得依此條規定設算租賃收入，其理至明。又被告振振有詞地指稱「同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外」。查系爭房屋所有權人係原告與陳永富所共有，亦由陳永富與原告所共同經營出租，何來借與他人之情事？難道陳永富與原告不是本人而是他人？３、另從財政部八十一年九月七日台財稅第000000000號函釋既明確規定，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他合夥人使用部分，計算房屋所有人之租賃收入。至所稱自用部分，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘比例認定。由上可知此房屋為合夥人之財產，並非合夥事業之財產，方有此函釋之適用，惟被告竟以「是系爭房屋既非陳永富商號之合夥財產，自無本部八十一年九月七日台財稅第000000000號函釋之適用。」顯然違背函釋規定，自我矛盾，自我否定，無理至極。又陳永富商號係以出租房屋收取租金收入為目的之租賃業者，故營業項目登記為「辦公大樓出租業」，此為被告所不爭之事實。而租賃業者必須將房屋出租出去，才能收取租金，才有營業收入，才能繳納營業稅，此極為自然合理之事。查陳永富商號只是為了繳納營業稅需要，所賦予之商號名稱而已，若將房屋留供自用，則陳永富商號既不需要自住，亦非買賣業者不銷售貨物，何須留此房屋自用？要作何用途？豈不與陳永富商號登記之營業目的－出租房屋相違背？既相違背又何須辦理營業登記並繳納營業稅？又財政部八十一年九月七日台財稅第000000000號函釋「合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，應先減除其自用部分後．．．」，其中「．．．應先減除其自用部分後．．．」之「其」是指借與房屋之合夥人而言，亦即指將房屋借與合夥事業使用之合夥人，在其合夥事業中所占之出資比例或約定分配盈餘之比例而言，並非指合夥事業（商號）本身自用而言，此觀該函釋：．．．應先「減除其自用部分」後，就該房屋「供其他合夥人使用部分」計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱「自用部分」稽徵機關得以「其出資比例」或約定分配盈餘之比例認定，亦至為明確。故被告所稱「．．．自應認系爭房屋除訴願人及陳永富提供予陳永富『商號自用部分』外，其餘供陳永富商號對外出租部分即屬所得稅法第十四條第一項第五類第四款所規範設算租金收入範圍」是被告將合夥人自用部分，誤為商號自用部分，顯然違背函釋意旨，扭曲至極。又該函釋：「合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用．．．」此合夥事業使用一語，自應指房屋之使用與合夥事業之營業性質、營業項目、營業收入息息相關，例如買賣業者，以買賣貨物為主，故其儲存待售貨物之倉庫，擺設貨物以供出售之營業場地，乃至事業人員處理業務所須之辦公處所等均是。姑不論房屋之用途如何，其唯一之目的，即在於透過房屋之使用，達到取得營業收入而已，故任何行業，凡能透過房屋之使用而達到營業目的，取得營業收入者，則該房屋不論如何運用，即為營業使用，即為合夥事業使用，故合夥事業使用一語，應視其營業性質、營業項目、營業類別，而作適當，不同之詮釋，此應為法理、情理之所當然。否則政府機關所制訂法規、函釋，豈不有所偏袒。例如甲、乙二人將應有部分各二分之一共有之房屋，借與二人各出資二分之一合夥經營之A商號作為買賣電器類商品之用，因A商號所登記之營業項目為電器買賣屬於買賣業性質，故須使用房屋以擺置各種電器以供銷售，而稽徵機關亦僅就A商號所出售電器之營業收入課徵營業稅而已，並未就擺設電器之房屋課徵營業稅，又因該房屋係供A商號擺置電器，亦屬合夥事業使用，依財政部函釋規定，應先減除甲、乙二人出資比例後，設算甲、乙二人之租賃收入為零（房屋所有權二分之一－出資比例二分之一＝０），再設丙、丁二人將應有部分各二分之一共有之房屋，借與二人各出資二分之一合夥經營之B商號作為出租之用，因B商號所登記之營業項目為「房屋出租」屬於租賃業性質，故B商號不須使用房屋，而是將房屋出租於他人以收取租金（即營業收入），故稽徵機關直接針對B商號出租房屋所收取之租金收入課徵營業稅外，復課徵該房屋之營利所得稅及營利所得（綜合所得稅），又因該房屋非被告所稱供合夥事業自用，故再設算該房屋之租賃收入。由上二例可知，同樣將房屋借與合夥事業使用，卻因營業性質的差異，導致錯誤的認知，而有如是天差地別的課稅情形，如是不公平的課稅情事發生，請問被告有如是顛倒的稅制嗎？再問被告租賃業者將房屋出租出去，收取租金繳納營業稅，是不是合夥事業的營業行為？是不是合夥事業使用？合夥事業使用的目的何在？合夥事業使用與合夥事業之營業性質、營業項目、營業收入絲毫沒有關係嗎？以上請被告逐一說明清楚，分析出道理來，不要一筆帶勾蒙混過去，如是才能讓人信服，才是公平合理誠信的課稅原則。依上所述陳永富商號依營業目的將陳永富與原告所提供借與之系爭房屋出租出去以收取租金之營業行為，即是合夥事業使用。惟被告竟以買賣業者使用房屋之性質，用來詮釋並規範租賃業者之使用房屋，顯然不倫不類，矛盾至極。據上陳述，系爭房屋出租（一至五樓）九十二年度房屋課稅現值為二、六七四、八００元，而被告核定之租金收入卻高達
二、二六０、八八四元，幾達課稅現值，顯然極不合理，違反常情。（被告原核定系爭房屋課徵營業稅之租金收入全年九六０、０００元，加上本件再設算之租金收入一、三００、八八四元，共計二、二六０、八八四元）被告身為全國最高解釋稅法之行政機關，卻無視於自定之稅法規定與函釋內容，如是漠視營業性質之差異而作不合理之詮釋，如是自我規定卻又自我違背，如是自我矛盾，如是自我否定，如是浮濫課稅，其誠實信用原則何在？又訴願委員會袞袞諸公，對本人所提出之疑義，既未能一一遂點解釋清楚，讓人信服，亦不能自圓其說，卻針對營業收入毫無關連之營業登記手續、房屋現值、出資資本額上大作文章，該等諸公夜深人靜，午夜思維，捫心自問，職業道德何在？良知何在？公平正義何在？天理何在？綜上，原處分、復查決定、訴願決定，均有未合，請鈞院判決予以撤銷云云。
三、被告答辯意旨略謂：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧‧四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款及同法施行細則第十六條第二項所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，‧‧‧代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。‧‧‧。」及「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」為民法第六百六十七條及第六百六十八條所規定。復按「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第十四條第一項第五類第四款及同法施行細則第十六條第二項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」為財政部八十一年九月七日台財稅第000000000號函所釋示。又「九十二年度房屋及土地之『當地一般租金標準』：一、房屋(含土地)之當地一般租金標準：‧‧‧(三)直轄市以外之其他縣(市)部分：１、住家用：依房屋評定現值之百分十四計算。２、非住家用(含營業用)：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」及「九十二年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三。」為財政部九十三年二月三日台財稅字第０九三０四五０五四五號函及同年一月三十一日台財稅字第０九三０四五０五四二號令所核定。（二）系爭房屋係原告與其弟陳永富分別共有，應有部分各二分之一，有建物登記謄本可稽。又渠等二人於八十三年間未取得商業主管機關核發營利事業登記證，惟仍以「陳永富」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，經營不動產租賃業(合夥組織)，登記資本額五、０００元；嗣於九十一年間其等二人向屏東縣政府申辦營利事業登記證，登記資本額三、０００元（合夥人登記出資金額各一、五００元），營業項目為辦公大樓出租業，亦有申請書、屏東縣稅捐稽徵處營利事業設立登記查簽表及該處核准「陳永富」商號設籍課稅之函文可稽。是系爭房屋係原告與陳永富應有部分各二分之一分別共有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別，且該房屋九十二年度房屋稅課稅現值高達四、三六０、０００元，論其價值較渠等二人對「陳永富」商號之出資額，不論是
五、０００元或三、０００元，顯然不成比例，足證渠等二人並未將系爭房屋作為對於「陳永富」商號之出資額，是系爭房屋既非「陳永富」商號之合夥財產，自堪認定。（三）按行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之立法目的，係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第十四條第一項第五類第四款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定。」為財政部七十五年十月二十二日台財稅第0000000號函釋在案，蓋執行業務者或獨資資本主將自有之房屋提供本人或獨資事業使用，無此條所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無由依上開規定設算租賃收入。本件系爭房屋並非「陳永富」商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外屬於原告與陳永富之私產，自應認系爭房屋除原告及陳永富提供予「陳永富」商號自用部分外，其餘供「陳永富」商號對外出租部分即屬行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款所規範設算租金收入範圍。又「陳永富」商號乃有別於原告及陳永富個人之另一稅法上權利義務主體，其向原告及陳永富借用系爭房屋一至五樓後又係對外出租而非供商號自用，與上開財政部函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第十六條第二項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。（四）系爭房屋除六樓至八樓係供「陳永富」商號「自用」及原告等自住外，另一樓至五樓係「陳永富」商號向原告及陳永富借用後對外出租，非屬財政部八十一年九月七日台財稅第000000000號函釋規定之「自用部分」，該部分核屬行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款所規範設算租金收入範圍；至「陳永富」商號向原告及陳永富借得上開房屋後，實際租金收入情形為何，要屬「陳永富」商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅情形，原告所稱顯有誤解。（五）綜上，被告依首揭規定，以系爭房屋六樓（原核定未核課七樓及八樓）係供「陳永富」商號自用，應免予設算租賃收入，重行核算系爭房屋租賃收入應為六一七、三一八元{【一－五樓住家用(住家用房屋評定現值一、二九七、三五０元×一四％)+非住家用(一樓一、四００元×一九．
五一坪×一二月)+(二樓一、四００元×一八．九０坪×七０％×一二月)+〔三樓一、四００元×(四二．四四×七０％+九)坪×五０％×一二月〕+(四樓一、四００元×二一．
一七坪×五０％×一二月)】×持分五０％}，減除四十三％必要損耗及費用，租賃所得三五一、八七一元，原核定租賃所得三七０、七五一元，復查乃予追減一八、八八０元，並無不合，原告其所訴洵不足採。相同案情，原告九十及九十一年度綜合所得稅行政訴訟案，業經大院九十四年度簡字第四一三號及九十五年度簡字第三六四號判決「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告坐落屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋(應有部分二分之一)租賃所得額於超過新台幣三五六、二一０元部分均撤銷。」及「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告坐落屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋(應有部分二分之一)租賃所得額於超過新台幣三五一、八七一元部分均撤銷。」【即八樓部分（陳永富商號自用）撤銷】在案；又另一房屋所有權人陳永富九十二及九十三年度綜合所得稅，亦提起行政訴訟，併予陳明。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語置辯。
四、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為乙○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
五、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時（下同）所得稅法第十四條第一項第五類第四款及其施行細則第十六條第二項所明定。又「九十二年度房屋及土地之『當地一般租金標準』：一、房屋(含土地)之當地一般租金標準：‧‧‧(三)直轄市以外之其他縣(市)部分：１、住家用：依房屋評定現值之百分十四計算。２、非住家用(含營業用)：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」及「九十二年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三。」為財政部九十三年二月三日台財稅字第０九三０四五０五四五號函及同年一月三十一日台財稅字第０九三０四五０五四二號令所核定。
六、經查，本件原告九十二年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有系爭房屋應有部分二分之一租賃所得，被告初查參照當地一般租金標準核算租賃收入六五０、四四二元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得三七０、七五一元，併課其當年度綜合所得稅；原告不服，申請復查，獲追減租賃所得一八、八八０元等情，分別為兩造所自陳，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
七、原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）系爭房屋係原告與其弟陳永富分別共有，應有部分各二分之一，此經兩造各自陳明，並有屏東縣稅捐稽徵房房稅課稅明細表附於原處分卷可憑。又其二人於八十三年間未取得商業主管機關核發營利事業登記證，惟仍以「陳永富」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，登記資本額五、０００元，營業項目為不動產租賃業（嗣於九十一年間原告復與陳永富向屏東縣政府申辦營利事業登記證，登記資本額三、０００元，合夥人登記出資金額各一、五００元，營業項目則為辦公大樓出租業），此亦係與本件相同案情（九十一年度）之本院九十四年度簡字第三六四號判決所認之事實，有本院前揭判決影本附於原處分卷可查。
（二）茲應審究者，厥為系爭房屋是否屬於「陳永富」商號之合夥財產﹖按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，．．．
代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。．．．
」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥人於合夥清算前，不得請求合夥財產之分析。」「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。」民法第六百六十七條、第六百六十八條、第六百八十二條第一項及第六百八十九條第一項定有明文。又「上訴人以其所有之房屋，提供為被上訴人之營業場所，既僅按日收取一定之金額而不負擔合夥損益之分配，所謂出資之系爭房屋，又不屬於合夥財產，仍由上訴人保有所有權，顯與合夥契約之性質不相符合，實為一種租賃關係。」「按合夥契約為二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，雖僅以互約出資而不以實行出資為條件，但各合夥人間，出資若干，其以他物或勞務為出資者，如何為折算標準，必有明確約定，始得為日後合夥權義之依據，以確保交易之安全。．．．」「執行合夥事務之合夥人，在其權限內以本人名義代表合夥人與他人訂立租賃房屋契約，其租賃權應屬於合夥，而不屬於該執行合夥之合夥人，故在合夥存續期間內，縱令出名訂約之合夥人有變更，其與出租人之租賃關係仍為繼續，不得視為消滅。
」最高法院著有四十七年台上字第一八八九號、五十七年台上字第三二四四號判例及三十七年上字第六九八七號判例可稽。準此可知合夥於私法上雖非法人，但具有強烈公同共有的團體性；而合夥財產乃其於合夥目的下所集合之權利義務之總體，為特別財產，並與各合夥人之一般私產有所區別。再者，租稅法上權利能力與私法上之權利能力不以一致為必要；私法上有權利能力之主體，通常在稅法上具有權利能力，然私法上無權利能力之組織體，在稅法上仍可具有權利能力。要之，權利能力乃技術性之制度，在各法律領域，因需要之不同，可以作不同規定。在稅法內，凡可經由其掌握繳納租稅之經濟能力者，雖無私法上之權利能力，亦非不得以之為納稅義務人，合夥商號即其適例。職是，關於「陳永富」商號不僅其合夥財產與陳永富及原告之個人財產間有別，且該商號於稅法上乃係有別於個人之另一權利主體，二者非可混為一談。經查，系爭房屋係原告與陳永富各以二分之一之比例分別共有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別；且系爭房屋九十二年度房屋稅之課稅現值高達四、三八五、一００元（第一層至第八層合計，被告誤載為四、三六０、０００元，若僅計算第一層至第五層則為原告所述之二、六七四、八００元），有屏東縣稅捐稽徵處九十五年十二月一日屏稅房字第０九五００五四二一六號函附課稅明細附原處分卷可佐，論其價值較諸前述原告與陳永富對「陳永富」商號之出資額，不論是五、０００元或是三、０００元，顯然不成比例，足見原告及陳永富並未將系爭房屋作為對於「陳永富」商號之出資額，故而系爭房屋即非「陳永富」商號之合夥財產，自堪認定。
（三）次按所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定係在防杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負為其立法目的，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第十四條第一項第五類第四款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定。」則經財政部七十五年十月二十二日台財稅第0000000號函釋在案，蓋執行業務者或獨資資本主將自有之房屋提供本人或獨資事業使用，無此條所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無由依上開規定設算租賃收入。經查，系爭房屋並非「陳永富」商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外而屬於原告與陳永富之私產，故本件自應認系爭房屋除原告及陳永富提供予「陳永富」商號自用部分外，其餘供「陳永富」商號對外出租部分即屬所得稅法第十四條第一項第五類第四款所規範設算租金收入範圍。經查，原告與陳永富將系爭房屋其中第一樓至第五樓提供予「陳永富」商號而以該商號名義對外出租，雙方又非出於租賃關係，則上開樓層顯係原告與陳永富借予「陳永富」商號供該商號出租予他人使用，洵堪認定。揆諸前揭說明，「陳永富」商號乃有別於原告及陳永富個人之另一稅法上權利義務主體，並其向原告及陳永富借用系爭房屋第一至五樓後又係對外出租而非供商號自用，核與財政部上開函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第十六條第二項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。是被告依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，就系爭房屋第一樓至第五樓按原告所有權應有部分二分之一借予「陳永富」商號使用部分，按當地一般租金標準設算原告租金收入，核定原告租賃收入，於法並無不合。是以，被告復查決定以系爭房屋六樓（原核定未核課七樓及八樓）係供「陳永富」商號自用，應免予設算租賃收入，重行核算系爭房屋租賃收入應為六一七、三一八元{【一－五樓住家用(住家用房屋評定現值一、二九七、三五０元×一四％)+非住家用(一樓一、四００元×一
九．五一坪×一二月)+(二樓一、四００元×一八．九０坪×七０％×一二月)+〔三樓一、四００元×(四二．四四×七０％+九)坪×五０％×一二月〕+(四樓一、四００元×二一．一七坪×五０％×一二月)】×持分五０％}，減除百分之四十三必要損耗及費用，租賃所得三五一、八七一元，原核定租賃所得三七０、七五一元，復查乃予追減一八、八八０元，並無不合。原告訴稱「陳永富」商號為其與陳永富共同經營，故本件係其將自己之財產供自己使用，無供他人使用云云，顯係將合夥財產與合夥人之個別財產予以混淆，並誤解所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規範意旨，自無可採。
（四）原告雖又稱個人於未辦理營利事業登記而有出租房屋之情形，係就該房屋之租金收入扣除百分之四十三必要費用，課徵該個人綜合所得稅，該個人無需再申報營利所得。至如已辦理營業登記者，則有關房屋之租金收入，則係繳納營業稅及將營利所得併入綜合所得稅內，殊無再對營業主個人課徵租賃所得之餘地，乃被告竟再次設算租金收入，使房屋之一次出租，除原先之九六０、０００元外，還要加上被告設算之部分，等於重複計算租金收入，被告重複課稅，違反實質課稅原則云云。惟查，如前所述，「陳永富」商號乃原告與陳永富所設立而獨立於原告及陳永富個人之另一稅法上權利義務主體，系爭房屋之第一樓至第五樓部分既非該商號之合夥財產而屬原告及陳永富之私產，則原告及陳永富將之借予「陳永富」商號對外出租供承租人使用，揆諸前揭說明，此部分即應按所得稅法第十四條第一項第五類第四款設算原告及陳永富之租賃收入；至「陳永富」商號向原告及陳永富借得上開房屋後，其實際以若干價格出租若干樓層，要屬「陳永富」商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅可言，原告上開主張，顯係對二者之法律關係有所誤會，即非可取。
八、綜上所述，被告復查決定追減原告九十二年度租賃所得一八、八八０元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法於判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項，第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 三十一 日
第一庭 法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 三十一 日
書記官 黃玉幸附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。