高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00315號原 告 甲○○送達處所：
被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月31日台財訴字第09600292780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告94年度綜合所得稅結算申報，原採列舉扣除額申報，列報台南市○○區○○路5段11巷93弄8號自用住宅（下稱系爭房屋）購屋借款利息扣除額新台幣（下同）155,675元，被告初查以系爭房屋所有權取得日與銀行貸款日時隔近2年，難認該借款利息為購買系爭房屋，而向金融機構借款所支付之利息，乃否准認列，並改依標準扣除額核定一般扣除額為88,000元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）原告之夫林義榮，服務銀行業數十年，銀行對員工存款利息均有優惠，向服務銀行借款再存入，其貸放利息與存款利息相加減後，行員並無額外負擔，基此優惠原則，原告與夫商洽，預為籌措購地建屋資金，於民國（下同）81年及83年與夫之兄弟共有之土地，向台灣省合作金庫銀行（下稱合作金庫）貸款共700萬元整（合作金庫購置自用住宅貸款函令77年4月9日合金總審字第07362號函），以原告夫妻名義存入原貸款銀行後，即積極尋覓合適之建地，於85年覓得台南市○○段第738地號土地，拆除舊屋，自行僱商建屋，當時購地建屋支付之資金，即為上開借款轉存戶內資金支付，以上均有帳據及支票存根影本可查。房屋至86年底完成，於取得執照與權狀後，因內部裝潢搬遷等延誤，實際上於87年中始全部完成。以上購地、建屋、裝潢等費用支出，已將原貸款轉存之金額使用殆盡，因上揭貸款必須歸還，原告之夫乃於88年初即向銀行申請購屋貸款，因銀行員工申請房貸者眾多，銀行本身又有放款總額度限制，原告之夫申請房貸案，拖延至88年11月始獲核准，即將房貸歸還原借款銀行，此在原告夫妻銀行帳戶資金流程即可明察。（二）按所得稅法施行細則第24條之3之規定，取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據，即可依所得稅法第17條第1項第2款第5小目之規定，對納稅人因購置房屋之利息准予列舉扣除相當金額。另依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人以自建或委建方式取得之自用住宅房屋，符合所得稅法施行細則第24條之3規定要件者，其以所建房屋向金融機構借款所支付之利息，得適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定，申報列舉扣除購屋借款利息。」原告列報扣除房貸利息，完全符合上列規定。因１、以納稅義務人原告配偶名義登記為所有權人。２、納稅義務人原告之配偶於86年1月設籍完峻於台南市○○區○○路5段11巷93弄8號，且無出租或供營業使用。３、取具向合作金庫房屋購置貸款所支付當年度利息單據。又81年至85年建屋前與86年至94年建屋後，應有所區隔，不能相提並論，被告竟以「否准認列」處理，顯然違背法律及財政部解釋函令。（三）又財政部81年台財稅第000000000號函發布稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點，其中並無對申請購屋貸款，應於購屋取得所有權狀後多少時日以內辦理房屋貸款，超過即不予認列利息支出之規定。況且民眾購置住宅之資金來源，有時亦可能由財力雄厚之至親好友墊借，也可能不計利息有錢再還，但在1、2年後該至親好友財務困難，購屋人自然向金融機構辦理購屋貸款歸還。如此，借款利息支出竟不能列舉扣除，豈非原好意借款人成為罪人。依以上推斷，被告之舉措，顯然違反常理，同時亦嚴重損害人民權益，更與憲法規定，「人民之財產權應予保障」之法理背離。（四）被告對本件自核定、復查決定至訴願決定，均以「推測臆斷，遽以認定」，顯然違背行政程序法第36條規定，該條規定行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。同時本應貫徹依法行政原則，現行復查與訴願機關，皆應採取職權調查主義，負有職權調查之義務。依民事訴訟法第277條精神，「原告對自己主張之事實，已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔原則」。被告既否准原告申報綜合所得稅之房貸利息扣除額，原告一再主張88年11月向銀行房屋貸款之資金，係用來歸還購地建屋貸款之用，仍受到「否准認列」之待遇，依上開陳述，被告即應提出實證，原告88年11月房貸款項，並非用來歸還向銀行購地建屋之貸款，或者證明原告夫妻81年及83年為籌措購地建屋資金向銀行之貸款，並非用於購地建屋。否則其原處分與復查決定即應予撤銷。（五）稅捐法令「待證事實法律化現象」之特殊性：１、「待證事實法律化現象」之說明：（１）按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。（２）但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。（３）而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括「限制證據方法」、「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。（４）當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。２、稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結構之特色：（１）按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。而這樣現象存在之法理正當性在於；納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。（所得稅法第14條第1項第5類第5款參照）。（２）而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：甲、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。乙、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。丙、規定內容有無違反「法明確性」之要求。（六）本件爭點「向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據」所應適用之法規範，既出於法律之授權而制定，且無逾越授權範圍，授權法規範本身也符合「法明確性」之要求。而且上開法規範之所以會限制「證明借款用途事實」之證據方法，其隱藏於法律具體規定內容背後之實質價值衡量，亦是基於：「借款與購買自用住宅間之關連性，如果沒有形式上可查之書面資料為憑，在認定上極為困難，迫使稅捐稽徵機關曠日費時進行調查，造成稽徵效率之遲滯，而納稅義務人要享受此等免稅優惠，必須事前保留適當之證據資料來證明其借款與購買自用住宅有關。」固無疑義；惟查：１、如同前述，本件原告自始即已檢具當年度利息單據及自合作金庫購買台灣銀行支票或採銀行匯款等文件，被告猶仍以執「以所有權取得日與銀行貸款日時隔2年，難認系爭借款利息係其購買系爭房屋而向金融機構借款所支付之利息」之詞否准認列在案。２、所得稅法第17條及同法施行細則第24條之3，僅規定購買自用住宅之借款利息，且以一戶為限，並未規範貸款應在購屋前或後，亦未規定不可借新貸款還舊貸款，已如前述，縱然納稅義務人自有資金足以購屋，惟如其欲貸款購屋申報購屋借款利息，亦為稅法所允許。３、依原告本件再補提之建屋款項支票明細表足以證明，本件購屋資金確實來自81年及83年銀行貸款，並建屋完成後於88年舉借新債償還舊債之事實。４、除前述之外，本件源起距今已近10年，原告實已強盡一己之力完成舉證工作，尚須何單據或是文件，亦應請鈞院闡明或命被告提出，不能單以此即認定原告未盡舉證責任之協力義務而逕予否駁；再者，本件實有「待證事實法律化」之特殊性，鈞院應依「法律明確性原則」命被告應明確指出究需何種單據始能符合所得稅法之要件，尤其被告位於高位行政之強勢地位，究非原告一己平民之所相擬，此部分祈請鈞院審酌。綜上所述，原告自認已善盡舉證之能事，系爭貸款本係為還舊貸款之用、所以才有2年之落差，而舊貸款確係為購置房屋所花用，依所得稅法之規定，系爭貸款之利息應在減免扣除之列等語，爰訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：（一）案情相同之原告配偶林義榮90年至92年度綜合所得稅（系爭房屋之購屋借款利息扣除額）行政救濟案，分別經大院92年度簡字第382號、93年度簡字第375號及94年度簡字第337號判決駁回在案，合先陳明。查原告提出列報自用住宅購屋借款利息之憑證，為合作金庫擔保借款繳息清單1紙，核該筆貸款起始日期為88年11月3日，時隔房屋所有權登記日期86年12月13日近2年，此有合作金庫89年6月28日合金南興營字第3421號函及建物所有權狀影本可稽，核難證明該筆貸款為建造自用住宅之用。原告雖主張其前於81年間向合作金庫申貸員工貸款700萬元，嗣該款用以興建系爭房屋，原告並於系爭房屋興建完成後，再以系爭房屋於88年11月3日向合作金庫貸款700萬元，用以清償前欠700萬元，因此，88年11月3日之貸款利息，確屬其配偶購買自用住宅而向金融機構借款支付之利息，所得稅法並無限制向金融機構借款購買自用住宅，限於當年度申貸之規定，被告否准認列，於法不合云云。惟查，原告配偶購買房屋基地即台南市○○區○○段○○○○號土地時間係於85年10月4日，且於85年12月17日始完成土地所有權移轉登記，此有不動產買賣契約書及所有權狀影本附卷可按，而原告前次向合作金庫申貸期間係於81年間，與購地時間相差長達4年餘，且該次貸款係因原告配偶為合作金庫之員工，其貸款利率優惠，於貸款後轉為存款，有利差可尋，故予貸款後轉入原告及其配偶、子女帳戶存款，此為原告所自陳，是原告配偶借款之目的係為員工之優惠利率，目的尚非購地建屋，實難證明其81年間之申貸確係供85、86年間購地及建造自用住宅之用。是原告訴稱首次申貸目的在購地建屋云云，即難信實，尚不足採。而原告主張88年11月3日之貸款係用於償還81年間之前次貸款一節，因原告已無法證明81年間之貸款乃用於購地建屋，是縱88年11月之貸款係償還前次貸款，亦難認與建造自用住宅間具有何關連，則被告否准原告列報為自用住宅購屋借款利息，並無違背所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3規定暨財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨。另依財政部發布「稽徵機關辦理所得稅違章案件審核要點」，係針對納稅義務人有涉及逃漏稅捐應否處罰之違章案件，與購屋借款利息扣除額之認定，並無關聯，原告所訴，洵不足採。（二）在所得稅爭議事件，有關所得減項支出，如本件購屋借款利息之扣除，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。原告雖一再訴稱系爭利息支出確用於購地建屋，惟被告依職權調查結果，原告所提示之證據，不足證明其主張為事實，已如前述，是被告否准認列，並無違背行政程序法第36條之規定。（三）退萬步言，縱原告申報之借款利息155,675元，符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所指之購屋借款利息，惟經減除儲蓄投資特別扣除額270,000元後，已無購屋借款利息扣除額可資扣除，原告爭執並無實益，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
四、按「‧‧‧⒌購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限。」「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3所明定。
五、原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報自用住宅購屋借款利息扣除額155,675元，被告以其非屬自用住宅購屋借款利息，乃否准認列之事實，為兩造分別陳明在卷，復有被告94年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者，厥為原告是否得依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3之規定，列報住宅購屋借款利息扣除額，此為本件爭執之所在。爰分述如下：
（一）經查，原告提出列報自用住宅購屋借款利息之憑證，為合作金庫擔保借款繳息清單一紙，核該筆貸款日期為88年11月3日，時隔房屋所有權登記日期86年12月13日近2年，此有合作金庫89年6月28日合金南興營字第3421號函（訴願卷）、合作金庫房屋擔保借款繳息清單及系爭建物所有權狀影本附訴願卷、原處分卷及本院卷可稽，核難證明該筆貸款為建造系爭自用住宅之用。原告雖另以：原告於81年及83年向合作金庫共申貸員工貸款700萬元，嗣上開貸款用以興建系爭房屋，原告並於房屋興建完成後再以上開房屋於88年11月向合作金庫貸款700萬元，用以清償前欠700萬元，因此，88年11月之貸款利息，確屬原告購買自用住宅而向金融機構借款支付之利息，此有合作金庫77年4月9日（77）合金總審字第07362號函可證，又所得稅法並無限制向金融機構借款購買自用住宅，限於當年度申貸之規定，被告否准認列，於法不合云云。惟查，原告購買房屋基地即台南市○○區○○段○○○○號土地之日期為85年10月4日，並於85年12月17日完成土地所有權移轉登記，此有不動產買賣契約書及所有權狀影本附卷可按；而原告前次向合作金庫貸款係於81年及83年間，與購買系爭房地時間相差分別達4年及2年餘，且該2次貸款係因原告為合作金庫之員工，其貸款利率優惠，於貸款後轉為存款，有利差可圖，故於貸款後轉入原告及其配偶帳戶存款，此為原告於另案即本院92年度簡字第382號案件中所陳，有該份判決書附卷可憑；再者，依原告提出之合作金庫77年4月9日（77）合金總審字第07362號函之記載：「主旨：為安定員工生活，激勵工作情緒，提振工作效率，自文到日起，對本庫員工擔保、無擔保貸款，授權營業單位主管得以年利率5.5%、5.7%（即本庫基本放款利率減2%、1.75% ）計息；惟為避免浮濫，應確實依說明一各項規定辦理，請查照。說明：一、辦理本項貸款，須符合左列規定：⑴需以員工本人名義申貸，擔保貸款部分，應依規定提供適當擔保物。⑵借款用途限於消費性貸款。⑶金額限為新台幣500萬元（含無擔保消費者貸款），貸放時應以『E946放款相關貸款資料查詢單』辦理查詢。⑷擔保物以員工本人、配偶或其子女所有者為限。二、本部實施用人費率以前辦理之職員購建住宅貸款，其利率得比照員工擔保放款利率（即年利率5.5％）辦理。」及合作金庫83年11月18日
（83）合金總審字第23849號函之記載：「主旨：為遵照財政部之規定，本庫現行辦理適用優惠利率之員工擔保貸款之相關規定，修正如說明，並自即日起實施，請查照。
說明：一、適用優惠利率之員工擔保貸款，須符合以下條件：㈠需以員工本人名義申貸，並應依規定提供員工本人或其配偶之不動產。㈡借款用途限於消費性貸款。㈢每人最高金額為新台幣800萬元．．．。」，則依上開函文辦理之貸款顯係消費性貸款，自難認原告之借款與購買自用住宅有關。是原告借款之目的係因有優惠利率，有利差可圖，目的尚非購地建屋，實難證明其81年及83間之申貸確係直接供85年及86年間購買房地及重建系爭自用住宅之用，則其主張其前2次申貸目的在購地建屋云云，即難信實，尚不足採。而原告主張88年11月之貸款係用於償還81年及83年間之貸款一節，因原告已無法證明81年及83年間之貸款乃用於購地建屋，已如前述，故縱使其88年11月之貸款係償還前次貸款，亦難認與建造自用住宅間有何關連，則被告否准原告將系爭利息列報為自用住宅購屋借款利息，洵無不合，難謂有何行政程序法第36條及民事訴訟法第277條之規定可言。此外，原告所提出之不動產買賣合約書、土地增值稅繳款書、建屋款項支票明細、合作金庫85年12月份至88年之存款往來明細及支票等單據，僅能證明原告確有購地建屋之事實，至原告貸款與購地建屋之直接關連性，仍屬無法證明，故尚難以上開證據為原告有利之認定。
（二）又按「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」僅係財政部本於中央稅務主管機關之地位，對納稅義務人涉及逃漏稅捐之違章案件應否處罰所訂頒之行政規則，核其內容與購屋借款利息扣除額之認定無關。是原告爭執上揭審核要點，並無規定應於購屋取得所有權狀後多少時日內辦理房屋貸款，超過即不予認列利息支出，自屬誤會。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准認列原告列報之自用住宅購屋借款利息扣除額155,675元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論而為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。