高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00336號原 告 甲○○訴訟代理人 楊銘錄 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600307130號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶陳黃金惠所有高雄市○○區○○○街○○○號房屋（下稱系爭房屋）供營業使用之租賃收入新臺幣（下同）200,000元，租賃所得114,000元，經被告依所屬苓雅稽徵所調查資料核定租賃收入為2,052,000元，減除43%之必要損耗及費用，核定租賃所得為1,169,640元，通報被告併課原告94年度綜合所得稅。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）系爭房屋僅10坪大，其出租金額係依淡旺季按日議定並逐日收取，此原則亦為被告所認定，則被告僅就民國（下同）94年8月某日之一次訪查，豈能作為全年租金收入之依據﹖又受訪者為誰﹖有無作證人切結﹖有無告知證人權責﹖其價金又如何支付﹖另各該證人應即係承租人，與出租人為對造關係，而非秘密證人，有與原告對質之必要，被告如認為證人所證為真，得為課稅依據，自應提出確實資料證據，以實其說，否則難認其主張為真實。（二）訴願決定謂本件經被告實地調查結果，收取之租金較一般當地標準為低，自應按實地調查結果核定云云，實則系爭租金顯較當地一般租金標準為低嗎﹖參照一般標準了嗎﹖又本件既經實地調查當地一般租金標準，其結果如何﹖比較了嗎﹖系爭房屋左右各50號房屋核定之租金每坪皆不出500元至2,000元，財政部訂定該地段標準為460元，原告則每坪17,100元，原告之高價原因為何﹖同地段之低價又為何﹖（三）「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如果異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」財政部賦稅署77年11月9日台財稅一發第000000000號函釋在案。被告如未能一一列出承租人、承租日期、交付價金，而係依設算核定，即應依該規定調查鄰地比較辦理，何能任意依路邊訪查推定﹖另舉台北101大樓每坪2,000元，紐約曼哈頓每坪5000元，及中央部分機關95年度租金預算以供參，上開租金每坪3,000元至10,000元，被審查預算之立法委員痛罵為「凱子部會」、「租金預算亂編，官署太混」那原告被核定每坪17,000元又如何﹖（四）又系爭房屋自93年度起已改成6攤，且94年年中已出售，經被告核定財產交易所得220,320元，乃竟以全年7個攤位核算原告配偶之租金收入，足證被告之勘查及推定課稅不可採。爰起訴請求判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。次按「93年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」為財政部95年2月6日台財稅字第09504510600號令所核定。（二）原告配偶將系爭房屋供營業使用，列報租賃收入200,000元，租賃所得114,000元，原核苓雅稽徵所經實地調查，查得系爭房屋分7個攤位出租，第1攤日租300元，以30天計，每月租金為9,000元、第2攤每月租金10,000元、第3攤每月租金12,000元、第4至7攤日租2,000元，以30天計，每月租金為60,000元，因考量第4至7攤位採日租部分，承租人非固定，難認全年出租及每日租金皆2,000元，及市場每月2日公休天數及颱風下雨天數，重新核算全年租賃收入2,052,000元[（9,000元×12月）＋（10,000元×12月）＋（12,000元×12月）＋（1,400元×300天×4個攤位）]，減除43﹪必要損耗及費用，核定租賃所得1,169,640元。（三）查原告配偶所有系爭房屋出租情形，曾經被告所屬苓雅稽徵所分別於90年6月11日及同年7月20日派人實地訪查，發現其配偶將系爭房屋屋內、騎樓至巷口周圍分為7個攤位，分別出租於營業攤販，且該所復於92年1月、93年8月及94年8月再次勘查，仍與原核定出租情形相同，且被告於96年9月21日實地勘查，系爭房屋緊鄰市場且又未於三角窗，人潮眾多，又據承租人稱室外1攤日租500元，室內1攤日租2,000元，另當地居民A君表示，廣州二街（即該街第1條巷子之前）早期的租金行情是每攤位每日20,000元以上，只是從去年（95年）開始，因為大環境景氣關係，已降至每攤位每日1,500元至2,000元左右，而傳統市場每個月的農曆17日休市，外圍攤販則全年無休。本件原應依苓雅稽徵所實地調查結果核定租賃所得1,853,640元，是被告參酌原告90及91年度綜合所得稅租賃所得行政救濟案於大院和解之內容，予以考量市場公休、颱風天及承租人非固定等情形予以酌減，核定租賃所得，難謂有據，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，原核定租賃所得1,16 9,640元，仍應予以維持。原告就主張之事實既未能提示相關證據以實其說，其所訴洵不足採。（四）依行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款規定「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」本件既經實地調查結果，收取之租金較當地一般租金標準為高，自應按實地調查結果核定，無庸比較系爭房屋鄰近租金情形作為核課之依據，是原告所稱顯係誤解。
綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴等語，資為抗辯。
四、本件如第一段所載之事實，分別為兩造所自陳，並有綜合所得稅結算申報書、核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。
而被告以前揭理由核定原告本年度租賃收入2,052,000元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得1,169,640元，固非無見，惟查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：．．．１、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第5類第1款定有明文。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第1款規定核定納稅義務人之租賃收入者，自應就納稅義務人之實際租賃收入負舉證責任，此與同條項第5類第4款及第5款係法律明定賦予稽徵機關推計課稅之性質不同。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，納稅義務人違背協力義務，在行政實務上雖產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，然不因此即謂關於證明課稅事實之舉證責任即因此移轉於納稅義務人。
（二）茲應審究者，為原告本年度將系爭房屋分成幾個攤位出租﹖其租金收入為何﹖經查：
１、原告雖主張系爭房屋94年度祇有分成6個攤位出租云云，惟查，據被告所屬苓雅稽徵所稅務員於94年8月份至實地現勘結果，共分7個攤位出租，此有被告之92年非自住房屋使用及租賃情形核定表附原處分卷可稽，核與原告於申請復查時自承系爭房屋分為7個攤位等語相符，有原告之復查申請書附原處分卷可資對照，雖原告於復查時另稱7個攤位中有2個攤位自營，然其於本院審理時又改稱系爭房僅分6個攤位出租等語，其前後說詞不一，且就未曾就其自營部分舉證以實其說，是被告以查得系爭房屋確分成7個攤位對外營業，乃認原告本年度就系爭房屋有7個攤位之租金收入，即非無據。原告訴稱其祇有6個攤位出租云云，並非可採。再者，原告雖申報其本年度之租金收入為20萬元，惟並無法清楚交待其20萬元之收入明細，參以系爭房屋之攤位經被告以1至7號予以編號，其中1至3號攤位位處屋旁小巷弄，攤位狹短，另編號4至7號則擺設於系爭房屋內部沿伸至騎樓，直接面向廣州二街，擺設面積大於1至3號攤位甚多，此觀原處分卷之攤位平面圖甚明，並有被告拍攝之系爭攤位現場照片附本院卷可參，衡諸常情，編號4至7號攤位之租金價格理當高出編號1至3號租金甚多，且依原告於本院另案96年度簡字第223號提出之租金明細收入表，其僅編列6個攤位，原告尚自承其中1至3號攤位租金每日各為400元、330元及300元，而編號4至6號攤位平均每攤每日之租金則為350元，然次年之94年度全年租賃收入卻遽降為僅20萬元，顯然不合常理，自難採信。
從而，原告主張之出租攤數既與實際出租之攤數不合，加以其且申報之租金收入亦非可採，則其主張系爭房屋本年度租金收入為20萬元云云，即非可信。
２、次查，原告所申報之租金收入雖不可採，惟如前述，並不因此免除被告就課稅事實之舉證責任。而被告核定原告本年度7個攤位租金收入無非以：系爭房屋之出租情形曾經其所屬苓雅稽徵所分別於90年6月11日及同年7月20日派人實地訪查，原告之配偶將房屋屋內、騎樓至巷口周圍分成
7 個攤位出租，復經該所於92年1月、93年8月及94年8月再次勘查，仍與原核定出租情形相同，本應依該實地勘查核定租金收入，惟參酌兩造間90年度及91年度就系爭房屋租賃收入於本院94年度訴字第106、1 07號案件和解之內容，予以考量市場公休、颱風天及承租人非固定之情形予以酌減等情，基於行政救濟不得更不利之法理，仍按照90年度及91年度所和解成立之租賃所得核定本年度之租賃所得等語，資為論據。惟查，兩造於本院94年度訴字第106、107號案件所成立之和解，乃兩造間針對90年度及91年度之課稅事實各退讓一步而成立之訴訟上和解，並不及於往後年度之課稅事實，則被告在無其他佐證下，猶以該和解之課稅事實作為其認定本年度之課稅依據，其正確性已屬存疑；尤其系爭房屋屬於市場攤位，承租人不固定，且其營業時間尚因是否公休及天候狀況而不定，加以每年之天候狀況絕非相同，且系爭攤位是否均採取如同一般店舖住宅之出租相同，均按月或按年出租計算租金，均有不明，則被告認定系爭房屋本年度之租金收入與以前年度均屬相同，即乏依據。而被告既係依所得稅法第14條第1項第5類第1款之規定核定原告之租賃所得，自應調查原告攤位之實際出租情形方能核實認定。然查，被告就系爭房屋之出租情形固曾經由其所屬苓雅稽徵所之稅務員分別於90年6月11日及同年7月20日實地訪查，查得原告之配偶將房屋屋內、騎樓至巷口周圍分成7個攤位出租，製有實勘情形圖附原處分卷可稽；嗣被告依該實勘查訪之租金情形認定原告配偶系爭房屋90年及91年之租金收入均為3,252,000元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得均為1,853,640元，併課原告各該年度綜合所得稅。惟經原告循序提起行政訴訟，經本院94年度106、107號案件審理後，被告審酌上開案件雖經人檢舉及所屬苓雅稽徵所實地勘查結果核定，系爭房屋分7個攤位出租，惟第4至7個攤位採日租，每日租金2,000元部分，承租人非固定承租人，難認係全年出租及每日租金皆2,000元，又無直接證據（如談話筆錄或訪調紀錄表等承租人承租資料）以供佐證等情，乃依該案承審法官建議之方案，就第4至7攤以全年300天（以每月25天計算），日租1,400元（日租2,000元打7折）為和解條件，重新核算全年租賃收入2,052,000元，減除43%必要損耗及費用，而以每年租賃所得1,169,640元與原告和解等情，有被告之和解討論案附各該案件可參。是被告原依所屬苓雅稽徵所人員於90年6月11日及7月20日之訪查結果所核算系爭房屋90年及91年之租金收入既經被告於訴訟中認證據尚有不足而與原告和解，則該課稅資料自難採為往後年度之課稅依據。再者，被告所屬苓雅稽徵所人員何宗武雖又於91年8月間及92年1月間至現場勘查，作成本院卷附91年度非自住房屋使用及租賃情形核定表在案，然經本院另案96年度簡字第223號案件審理時詢之證人何宗武稱其於91年8月及92年1月現場勘查結果記載系爭房屋出租情形與和解前核定之情形相同等旨，係指系爭房屋攤位及其擺設位置與以前相同，至於每攤之租金數額則未再向承租人詢問等語在卷，則其既未向承租人實地調租金支付情形，僅憑攤位數之外觀核算原告整年度之租金收入，即難憑採。嗣被告復沿續其90、91年度未和解前之調查資料核算原告配偶系爭房屋92年度之租金收入，經原告申請復查，被告同認系爭房屋第4至第7攤位採日租，承租人非固定，難認全年出租及每日租金皆2,000元，又無直接證據以供佐證，為疏減訟源、節省稽徵成本及減少徵納雙方見解岐異，乃與原告協談，同意依照90年及91年和解內容，由被告復查決定重行核定92年度租賃所得1,169,640元，即追減租賃所得684,000元等情，有該復查決定及處理意見附本院96年度簡字第223號案件之原處分卷足憑。凡此各情，足見被告核定原告配偶90年、91年及92年系爭房屋每年之租賃所得1,169,640元均是本於兩造協商和解之結果而來，並非被告依實際查得之證據資料核課甚明，此項協商之課稅金額，僅於各該協商案件對兩造有拘束之效力，如無其他佐證資料，自不得僅以該協商之數據，作為被告依所得稅法第14條第1項第5類第1款核定原告配偶本年度系爭房屋租賃所得之唯一證據。查，被告所屬苓雅稽徵所其後雖又於93年8月及94年8月間派員至現場勘查，惟據其所作之93年及94年度非自住房屋使用及租賃情形核定表記載，略以：「．．．2、經實地勘查，發現座落共分7個攤位出租，並依每月租金計算簽准核定每月租金271,000元。3、核課起始日90年1月1日。．．．93年8月實查：同前一年度，94年8月8日實查：同上一年度。」「．．．94年8月8日實勘同上一年度」等旨，有各該核定表附本院96年度簡字第223號案卷及本案卷可稽，足見其所謂之勘查亦如同前述證人何宗武於91年8月間及92年1月間勘查之情形一般，僅就攤位數勘查，至於實際之租金則未再進一步調查，而係直接比照90年、91年及92年度被告內部簽准之和解及協商金額為計算甚明，此觀被告所屬高雄縣分局就本年度原告之復查案件表明：「本案原核租賃所得1,853,640元，已經比照陳君90、91、92年度復查決定追減租賃所得684,000元辦理，94年度租賃所得重核後為1,169,640元。」之旨，益徵明瞭，有該份意見表附原處分卷可憑，則本年度系爭房屋之租金收入既未經被告實際調查，其僅比照以前與原告協商和解之金額作為核定本年度系爭房屋本年度之租金收入，即有認定事實不依證據之違法，洵非可採。至於被告於本院審理時所提出其於96年9月21日對秘密證人A君之談話筆錄，被告既無法舉出該證人供本院調查，則該談話筆錄有關對廣州二街周邊攤販之租金行情之陳述，自難作為個案即本件系爭房屋本年度租金收入之證據。至於被告另稱其於96年9月21日實地勘查業據承租人稱室外1攤日租500元，室內1攤日租2,000元等情，並無相關之證據資料以實其說，且能否以96年之調查取代94年之情形，亦值探究，即難遽信。
（三）末查，原告之配偶於94年10月6日已將系爭房屋出售予訴外人陳冠穎，有土地建物登記資料附本院卷可憑，則原告配偶出售系爭房屋後，仍否繼續出租系爭房屋而有租賃收入，亦屬存疑，況原告配偶出售系爭房屋亦經被告對其課徵財產交易所得在案，復有綜合所得稅核定通知書附原處分可稽，然被告就此有利於原告之事實，並未加以調查，其認定原告配偶94年度就系爭房屋擁有全年度之租賃收入，即屬無據。
五、綜上所述，被告依所得稅法第14條第1項第5類第1款核定原告配偶系爭房屋本年度租賃收入，有認定事實不依證據之違法，而行政訴訟法第125條第1項、第133條所規定：」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」惟行政法院於依卷內資料知有可調查之證據始有依職權調查可能，且上開規定並非免除當事人之舉證責任或協力義務（最高行政法院96年度判字第641號判決參照）。是本件被告既有如前述認定事實未依證據之違法，其就原告配偶系爭房屋本年度租賃收入之核定，即有違誤，訴願決定未予糾正，同有可議，自應將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。