高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第339號原 告 沈勇男即大鈞企業行被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 甲○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09600298900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告代表人原為楊文哉，於本院審理中變更為陳金鑑，，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣原告於民國93年1月至同年3月間（訴願決定書誤載為同年4月7日），未依法取得憑證，而以非實際交易對象即涉嫌虛設行號之杉林砂石有限公司（以下簡稱杉林公司）開立之統一發票5紙，金額計新台幣（下同）936,819元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額46,840元，經財政部台灣省南區國稅局查獲，通報被告審理違章屬實，除核定補徵營業稅46,840元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計234,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，除罰鍰獲准追減93,700元外，其餘未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：（一）原告向訴外人林政廷購買砂，而林政廷也附上杉林公司之營利事業登記證及砂石來源證明影本，且其所附來請款發票也是杉林公司，且經被告清查，證明原告確有實際購買砂之交易行為，並不是原告購買杉林公司之發票來扣抵營業稅。原告直接向林政廷購買砂，並不知道其係非實際交易對象之發票，因林政廷所附來的證明文件及發票都是杉林公司，如果不是被告明查，原告也不知道，亦無從查起。（二）原告於訴願書中註明發票都是由林政廷本人請款時所附上來的，也經過被告明查付款支票都是由林政廷本人提領，此有原告支付貨款傳票及銀行付款提領單影本為證，為何被告不去處罰林政廷，只罰原告，如果沒有林政廷拿杉林公司之發票來請款，原告也沒有漏稅事實，難道說沒有營利事業登記者，就不用處罰。（三）被告約談林政廷時，林政廷供稱砂係由訴外人何財寶出售，其僅代理何財寶出面接洽及收款事宜，這點與事實不符，當初是林政廷本人至原告處來接洽賣砂及談出售價格，交運送砂到工地後，拿數量簽數單及金額表來請款者也是林政廷，而且原告所開立之支出傳票及支票提款也是林政廷本人，至於何財寶其人，原告則未曾接洽。（四）杉林公司經被告清查為虛設行號，而林政廷充當其下線，專門為其賣發票來詐騙原告，致使原告發生漏稅一事，為何被告清查後，不處罰林政廷，而要處罰原告。且杉林公司經被告明查後，於92年3月至93年12月間為虛設行號，但為何國稅局仍陸續提供發票予其使用呢？如國稅局未提供其發票使用，則沒有原告收到假發票之事實，原告收到杉林公司之發票係於93年1月至4月間，由林政廷本人附上請款單及發票來請款等語，爰起訴求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：（一）本件原告於93年1月9日至同年4月7日間，進貨金額計936,819元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象即涉嫌虛設行號之杉林公司開立之統一發票5紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額46,840元，經財政部台灣省南區國稅局查獲，通報被告查處結果，核定補徵營業稅46,840元，合先陳明。（二）原告主張確向林政廷採購砂，並由林政廷提示杉林公司營利事業登記證及領取付款支票，故林政廷主張其僅代理何財寶出售砂予原告與事實不符乙節，按杉林公司登記負責人高景琦，於92年3月至93年12月間明知無實際買賣行為，卻取得不實發票虛報進項稅額，及開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，業經財政部台灣省南區國稅局安南稽徵所93年12月23日南區國稅安三字第0930013585號刑事移送書移送台灣台南地方法院檢察署（以下簡稱台南地檢署）偵辦刑責在案，是原告自無向該公司進貨之可能。（三）又原告於95年8月10日在被告所屬苓雅稽徵所製作談話筆錄時，主張其係承包高鐵左營污水管線工程，承包價額983,659元，確有進貨事實，支付貨款方式係開立高雄市第二信用合作社（以下簡稱高雄二信）新興分社5張支票，分別為：支票號碼0000000，金額151,980元；支票號碼0000000，金額153,276元；支票號碼0000000，金額303,888元；支票號碼0000000（前開談話筆錄誤載為00000000），金額297,460元；支票號碼J00000000，金額49,950元予接洽人林政廷。惟據林政廷供稱砂係由何財寶出售，其僅代理何財寶出面接洽及收款事宜；另經追查系爭支票存取情形，上開支票分別存入林政廷及訴外人范秋雲之銀行帳戶後，提領現金交付何財寶，此有林政廷96年4月11日談話紀錄、同年5月16日電話摘要紀錄及范秋雲同年5月16日談話紀錄可稽；被告另以96年5月16日財高國稅法字第0960027650號函約談何財寶，惟郵件因何財寶已移遷他處遭退回，致被告無法再續行追查資金流向。再者，林政廷及何財寶均非杉林公司員工，此亦有杉林公司93年度綜合所得稅BAN（統一編號）給付清單可稽，是以原告向他人進貨，卻取具涉嫌虛設行號發票申報扣抵，至為明確。然原告取具該等發票之品名為砂，為營業所需，且就原告提示之「發票」、「估驗請款單」及「進出料專用單」等表單核對，尚屬吻合，故以有進貨事實認定。（四）杉林公司既係虛設行號，其於93年1月至4月間並無銷貨事實，原告自無與其有交易之事實，被告以原告有進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號之非實際交易對象統一發票申報扣抵，補徵已扣抵之稅額46,840元，並無不合。（五）原告於93年1月9日至同年3月間，進貨金額計936,819元，未依法取得憑證，業如前述，被告除核定補徵營業稅46,840元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰234,200元，原無不合；惟按財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令發布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業人有進貨事實，取得虛設行號所開立之進項憑證申報扣抵違章案件，改按所漏稅額處3倍罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1規定解釋函令適用之原則，本件屬尚未核課確定之案件，自得改按漏稅額46,840元處3倍之罰鍰計140,500元（計至百元止），與原處分之差額93,700元（234,200元－140,500元）乃予追減，並無不合。（六）至原告稱杉林公司既經被告查明為虛號行號，而林政廷充當杉林公司之下線，專門為其賣發票來詐騙原告，以致原告發生漏稅而受處罰，被告應處罰林政廷而非原告乙節，按林政廷供稱系爭砂係由何財寶出售，其僅代理何財寶出面接洽及收款事宜；又林政廷及何財寶均非杉林公司員工，是以原告向他人進貨，卻取具涉嫌虛設行號發票申報扣抵，至為明確，業如前述，核無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令之適用，被告自應依法論究，是原告所訴，自無足採等語，資為抗辯，並求為判決原告之訴駁回。
五、本稅部分：
（一）按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。
次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款亦分別定有明文。而營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第337號解釋在案。又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。‧‧‧說明：‧‧‧二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，爰予援用。
（二）經查，原告於93年間承攬高鐵左營污水管線工程，向訴外人林政廷購買工程所需砂，金額計936,819元（不含稅），惟其未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象之涉嫌虛設行號杉林公司所開立統一發票5張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額46,840元，經台灣省南區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅46,840元外，並按所漏稅額處以5倍罰鍰計234,200元（計至百元止）。訴願人不服，申請復查，罰鍰部分改按所漏稅額處以3倍罰鍰計140,500元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，並有系爭統一發票5紙、被告95年12月13日95年度財高國稅法違字第0409510145號處分書及復查決定書等等附原處分卷可稽，洵堪認定。原告主張其因承攬高鐵左營污水管線工程，而向杉林公司購買砂，其交易過程係由杉林公司之員工林政廷與其接洽，然雙方並未訂定合約，付款時均由林政廷交付杉林公司之發票，故其確實係向杉林公司購買砂等語。然查，林政廷並非杉林公司之員工，其係代表訴外人何財寶出售砂給原告，因何財寶不方便出面與原告接洽買賣砂之業務，故委請林政廷與原告接洽買賣事宜，並負責請款，原告分5次付款，其中1次支付現金，其餘4次則開立支票付款，何財寶再以其中1張支票向林政廷借款，另以3張支票向訴外人范秋雲借款等情，業據林政廷及范秋雲在被告處接受訪談時，陳明在卷，此有各該談話紀錄、系爭統一發票、支票及電話摘要紀錄表等附原處分卷足稽。又林政廷及何財寶均非杉林公司員工乙節，業據林政廷陳明在卷；再據被告查詢杉林公司93年度給付員工薪資情形，發現該公司當年度並無給付員工薪資，足見該公司並無員工及營業行為，而屬虛設行號。則由林政廷及何財寶並非杉林公司員工，及系爭砂之買賣從接洽、交貨至請款，杉林公司並未派其員工參與，與該砂之貨款實際由何財寶取得等情觀之，足認系爭砂實際係由何財寶出售給原告。是原告稱系爭砂係向杉林公司購買乙節，並不可採。
（三）又原告雖提出杉林公司之營利事業登記證及嶸珵砂石行之土石採取許可證等影本，證明系爭砂之買賣實際交易對象為杉林公司。然查，上開砂之買賣係由原告與林政廷接洽，而原告除系爭砂之買賣外，從未與杉林公司或林政廷有業務往來等情，業據原告陳明在卷。再由杉林公司之營利事業登記證觀之，該公司登記營業項目為土石採取業，而非土石買賣業，足見該公司係直接從事土石開採之業者，而林政廷提供給原告之土石採取許可證，其土石採取人則為施淑惠即嶸珵砂石行，故由林政廷提供給原告營利事業登記證及土石採取許可證，兩者已明顯不合；況且原告自83年5月5日起即從事管線工程業務，對其承包之工程已有相當之經驗，依常理判斷，若杉林公司係另向其他砂石業者採購砂轉賣給原告，其售價除包含該砂石業者之利潤外，還要加上杉林公司之利潤，則其採購砂之價格一定比直接向土石採取業者採購要來的高，然原告不直接向土石採取業者購買砂，卻向杉林公司購買嶸珵砂石行之砂，顯有違常情。又本件原告向從無業務往來之業者購買砂，未予查證接洽該砂之買賣者（即林政廷）與杉林公司之關係（例如請求林政廷提出勞健保資料或歷年薪資所得資料等），而僅以林政廷提出杉林公司之營利事業登記證及嶸珵砂石行之土石採取許可證，即認定林政廷為杉林公司之員工，顯然尚未盡其應注意之義務。職是，被告以原告雖有進貨事實，然因杉林公司為虛設行號，並未實際買賣系爭砂，乃認其未依法取得憑證，卻取得非實際交易對象杉林公司所開立之統一發票申報扣抵，對其補徵營業稅46,840元，並無違誤。
六、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
（二）又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之杉林公司開立之發票5張，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；又原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，然其應注意能注意，而疏未注意，致取得虛設行號杉林公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦難謂無過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。而本件實際之銷貨人何財寶雖有收取原告給付之貨款，然經被告通知何財寶出面說明，何財寶並未到場說明，且經林政廷以手機與其連絡，其手機已經停話，而不知去向，故被告亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5款之漏稅，亦堪認定。原告主張被告應對林政廷處罰，其以系爭發票作為進項憑證申報營業稅，不應受罰云云，亦不可採。
（三）再按稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）。本件原告因承包上開工程，取得非實際交易對象杉林公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，揆諸前揭說明，應從一重依營業稅法第51條第5款之規定處罰。又財政部96年3月28日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就行為時營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處3倍之罰鍰。而財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。是本件被告依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，改按所漏稅額處以3倍罰鍰計140,500元（計至百元止），亦無不合。
七、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象杉林公司所開立之系爭發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。從而被告除核定補徵原告營業稅46,840元外，並按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計140,500元（計至百元止），並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 10 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 10 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。