高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第354號原 告 昕陞企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月30日台財訴字第09600318280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國89年5月間承攬訴外人瑞勝股份有限公司（下稱瑞勝公司）之國立高雄第一科技大學（下稱高雄第一科大）圖書資訊視聽大樓新建空調工程之風管工程（下稱系爭工程），工程總價款新臺幣（以下同）6,057,143元(不含稅)，其中5%保留款即工程尾款302,858元（不含稅），被告以原告漏開統一發票並漏報銷售額，除核定補徵營業稅15,143元外，並裁處3倍之罰鍰計45,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠、系爭工程屬「包作業」，依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」又「營業人開立銷售憑證時限表」其中就「包作業」工程之開立憑證時限，則規定依其工程合約所載每期應收價款時為限。然本件系爭工程合約付款辦法中明定5%保留款302,858元待業主正式驗收合格後請領，並無爭議。但90年7月11日夜高雄地區發生水災，該工地亦全部淹水至地面，導致地下室風管全部損害，應予重新製作，但原告與訴外人瑞勝公司因復建費用始終無法達成協議，瑞勝公司遂將該部分復建工程發包給第三人鉦順企業工程行承作，因此高雄第一科大於91年1月30日驗收系爭工程時，該工地之風管工程並非全部為原告完成，而原告亦未向瑞勝公司請領該筆工該尾款。然復查及訴願決定書以該空調工程既經業主高雄第一科大完成驗收為由，認定原告應依合約開立發票，並非有據。蓋原告自90年7月11日起即處於無法讓高雄第一科大驗收之狀態，被告未就實際情形加以調查，僅以書面合約認定，驗收完成即要開立發票，否則即屬漏開發票行為，此與事實不合。亦即，原告於90年7月ll日後即未再進場施作，原合約已無法履行，則原告即未能依此合約向訴外人瑞勝公司就驗收款提出申請，自不生有漏開發票之情事。㈡、又營業稅法係間接稅，惟為稽徵便利，以開立發票之銷售人為納稅義務人，然被告未查明勞務雙方是否完成承攬業務，即片面依合約條款逕行認定並補稅裁罰，是否違法？且營業稅法以最終買受人為實際負擔者，高雄第一科大之支付均開立統一發票，並支付營業稅，被告機關並未減收；而原告未請領工程尾款部分，依營業稅法第1條規定以「銷售貨物或勞務及進口貨物」為課稅範圍，現原告與訴外人瑞勝公司並未完成工程合約，即無應請款而未開立發票之情事，被告卻一昧認定合約條款和驗收完成為充分條件，即應開立發票，並繳納營業稅，並非事實，且不公允，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。惟被告則以：㈠、補徵營業稅部分：查原告與訴外人瑞勝公司簽訂之「附屬工程委託承裝89年度專案工字第015號工程合約」記載，其中付款辦法第3點：「．．，餘5%保留款待業主正式驗收合格後請領。」其所稱業主應為高雄第一科大。是依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，原告承作系爭工程屬「包作業」，應依其工程合約所載每期應收價款時為開立時點，與該工程因故無法達成協議紛爭及是否實際收到應收工程款無涉，則系爭工程於91年1月30日經業主高雄第一科大完成驗收時，原告即有開立工程尾款302,858元統一發票之義務，並無財政部89年3月17日台財稅第000000000號函「依『開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第16條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立之統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」之適用，是原告所稱，顯對法令有所誤解，併予敘明。㈡、罰鍰部分：原告於89年5月間承攬訴外人瑞勝公司之高雄第一科大圖書資訊視聽大樓新建空調工程之風管工程，工程總價款6,057,143元（不含稅），其中5%工程保留款即工程尾款金額302,858元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏15,143元之違章事實，業如前述，則被告依營業稅法第51條第3款規定，除核定補徵營業稅15,143元外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰45,400元（計至百元），亦無不合等語，資為抗辯。
三、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．短報、漏報銷售額者。．．」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款所明定。次按「包作業開立憑證之時限：應依其工程合約所載每期應收價款時為限」為營業人開立銷售憑證時限表所明定。
四、經查，本件原告於89年5月間承攬訴外人瑞勝公司之高雄第一科大圖書資訊視聽大樓新建空調工程之風管工程，工程總價款6,057,143元（不含稅），其中5%工程保留款即工程尾款金額302,858元（不含稅），雙方於合約中明定須待業主正式驗收合格後請領，然原告所承作風管安裝工程，經瑞勝公司於90年5月5日向高雄第一科大申報完工，同年6月19日辦理初驗，原訂於同年7月12日辦理正式驗收，卻因7月11日遭逢水災致無法辦理正式驗收。嗣瑞勝公司乃另委由第三人完成修補，並於同年11月14日申報災後修復完工，經建築師事務所確認無誤後，並經行政院公共工程委員會調解成立，以91年1月30日為驗收合格日期，此有瑞勝公司附屬工程委託承裝89年度專案工字第015號工程合約、行政院公共工程委員會93年4月1日調92605號調解成立書及高雄第一科大93年6月14日高科大總營字第0930004094號工程結算驗收證明書附於原處分卷可稽，核與原告之前任代表人丙○○於本院97年1月17日準備程序中陳稱「當初我們雖有承包工程，但事實上我們沒有完成該工程契約，因為水災的關係，我們沒有完成所有的工程，地下1、2層部分不是我們所承作，也非我們負責保固，因此本件工程我們並沒有全部執行完畢。驗收時，地下1、2層部分由其他人完成工程的，．．。」等語相符，堪信為真實。
五、茲有疑義者，乃系爭工程雖經業主高雄第一科大於91年1月30日完成驗收，然原告是否有依系爭工程合約付款辦法第3點：「．．，餘百分之五保留款待業主正式驗收合格後請領。」約定，開立工程尾款302,858元統一發票並申報銷售額之義務？茲說明如下：
㈠、本件原告所承作之系爭風管安裝工程，前經瑞勝公司於90年5月5日向高雄第一科大申報完工，同年6月19日辦理初驗，原訂於同年7月12日辦理正式驗收，卻因於驗收前夕即7月11日遭逢水災致無法辦理正式驗收，且系爭工程受水災影響而毀損，瑞勝公司遂請求原告修補，原告以修補所需費用過鉅無法負擔為由，拒絕瑞勝公司修補工程之請求，致使瑞勝公司另行招攬第三人即鉦順企業工程行完成修補工程，業經本院調閱台灣高雄地方法院93年度建字第65號請求給付承攬報酬事件民事卷宗查明屬實，並有鉦順企業工程行承攬瑞勝公司之高雄第一科大圖書館地下室1、2樓水災泡水風管整修工程，依實際施作之風管數量，所逐期開立之發票、請款單影本附於上揭民事卷宗（頁11
6、117）可資佐證。其次，依原告與瑞勝公司簽定之系爭工程合約，其中付款辦法第3點約定：「完工後二個月或初驗時可請領百分之五保留款，餘百分之五保留款待業主正式驗收合格後請領。」則原告於系爭工程完成初驗時，依約固可請領95%之工程款，然剩餘百分之五保留款，則須待業主正式驗收合格後始得請領，雖為兩造所不爭執，惟系爭工程既於驗收前夕即90年7月11日遭逢水災致無法辦理正式驗收，而原告又以修補所需費用過鉅無法負擔為由，拒絕瑞勝公司修補之請求，則原告請領剩餘百分之五保留款部分，終因原告拒絕修補而條件無法成就，從而原告自無向瑞勝公司請求給付報酬之權利，而瑞勝公司對原告亦無給付承攬報酬之義務，要不待言。縱然，系爭工程嗣後已於91年1月30日經業主高雄第一科大完成驗收，惟該最終完成驗收部分之工程，並非為原告所完成，而是由瑞勝公司另行招攬第三人即鉦順企業工程行完成修補工程，是該部分之承攬報酬，僅存在於瑞勝公司與鉦順企業工程行之間，與原告無涉。故原告就此剩餘百分之五保留款部分，其對瑞勝公司並無債權請求權存在，自不因系爭工程嗣後業經高雄第一科大完成驗收而有不同，從而原告即無開立統一發票交付瑞勝公司之義務。是原告主張其對上開修補工程並無勞務之施作，則依營業稅法第32條第1項規定即無開立統一發票之義務，自屬有理由。被告辯稱原告承作系爭工程屬「包作業」，依營業稅法第32條第1項及「營業人開立銷售憑證時限表」規定，應依其工程合約所載每期應收價款時為開立時點，則系爭工程已於91年1月30日經業主高雄第一科大完成驗收，原告依據合約規定，即具有請領工程尾款之權利，並負有開立工程尾款302,858元統一發票之義務，該義務與系爭工程因故無法達成協議紛爭及是否實際收到應收工程款無涉云云，尚非可採。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。本件系爭工程最後雖經業主高雄第一科大完成驗收，然相關之修補工程並非由原告完成，而係由第三人即鉦順企業工程行修補完成，原告依約既無向瑞勝公司請求給付系爭百分之五保留款之權利，自無開立發票報繳營業稅之義務，詳如上述。被告僅依形式合約上規定，逕認系爭工程已於91年1月30日經業主高雄第一科大完成驗收，原告即具有請領工程尾款之權利，並負有開立工程尾款302,858元統一發票之義務，顯與上揭實質課稅原則不符，有違租稅之正義，所為補徵營業稅之核課處分，即屬違法。又被告對原告既無補徵營業稅之事由存在，則其以原告有逃漏營業稅而據以裁處之罰鍰，自亦有可議，應併予撤銷之。
六、綜上所述，被告依營業稅法第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，對原告除核定補徵營業稅15,143元外，並裁處3倍之罰鍰計45,400元（計至百元止），既有如上所述之違法，自有未洽。
訴願決定予以維持，亦嫌疏略。原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分均撤銷，以昭折服。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
書記官 楊 曜 嘉附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。