高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第370號原 告 甲○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年9月27日高市府法一字第0960049879號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有坐落高雄市○○區○○○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），其地上建物門牌為高雄市○○區○○○路○○號（下稱系爭房屋），原經被告核准按自用住宅用地稅率千分之2計徵地價稅；嗣原告於民國82年12月30日將戶籍遷往高雄市○○路○○○號，且其配偶、直系親屬亦未設籍於系爭房屋，又系爭房屋1樓自93年3月8日起供百分百汽車美容技研館營業使用，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，被告苓雅分處乃核定系爭土地按一般用地稅率補徵91年至95年地價稅差額，每期稅額各為新台幣（下同）23,538元，合計117,690元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）按法律之目的旨在實現社會正義，惟立法時每為輔助或方便執法者易於認定以落實此一實質社會正義，時在法律條文規定中增設與此實質正義無關之形式上、方法上之文字限制，此即一般所稱形式正義或程序正義，一為目的、一為方法，兩者相輔相成。然當法律實際適用於千差萬別之個案時，如發現程序正義之限制與實質正義，即立法精神顯相背悖時，執法者當以實質正義為依歸。要不得拘泥於法律之形式規定，本末倒置而否決排除法律實質正義之實現。本件土地稅法第9條及第17條為自用住宅優惠稅率之主要規定。茲析其要件為2：①實質要件:a.優惠內容為第9條「自行使用並無出租或供營業使用」。b.優惠範圍為第17條「以一處為限、面積都市土地以三公畝、非都市土地以七公畝為限」。②形式要件即認定實質要件之方法或標準：即第9條「須在自用住宅設有戶籍登記」。符合上述2要件者即得申請優惠稅率。惟戶籍之設定制度，為民法上認定住所之主要依據，並作為政府機關重要文件之通訊處，亦提供政府人口統計普查之重要資訊。可知戶籍既非課稅客體與自用住宅優惠之實質內容無關。土地稅法第9條之所以增設此與優惠稅率無關之戶籍設定限制，係針對一人擁有多數住宅及大面積且多數土地之地主而設，旨在方便執法人員認定自用住宅優惠地點及範圍之實質內容，土地稅法施行細則第8條及第29條以戶籍作為設定標準，明揭此旨，亦即以戶籍設定之形式規定作為確認落實自用住宅優惠稅率實質內容之依據與方法。準此當人民本已具足自用住宅優惠稅率之實質要件，即僅擁有一處自用住宅及小面積建地，無需再以戶籍之設定作為確認自用住宅優惠稅率之實質內容時，此戶籍是否設定之形式要件已無作用與意義。要不得再僅以戶籍形式要件之欠缺，否定排除本已具足之自用住宅優惠稅率實質內容，實現落實。本件原告僅擁有自用住宅一處及限制以內之小面積房屋基地，本已具定自用住宅優惠稅率之實質要件，乃原處分及原決定拘泥法律形式規定，以原先戶籍遷移為由核駁優惠。雖辯稱依法行政，然適用法律違背立法精神，仍不無違誤之嫌。（二）又按遷徙自由乃憲法所賦予人民之基本人權，戶籍之自由遷移乃人民遷徙自由之重要依據。原處分以原告將戶籍遷離自用住宅，剝奪原告申請自用住宅優惠稅率之權利，無異對人民遷徙之懲罰，顯已侵犯人民遷徙自由之基本人權。依憲法第23條規定人民之自由權利，除有該條所列舉之情事外，不得以法律限制之。戶籍之遷移並無該條所列舉之除外情事，原決定以原告戶籍遷移，限制原告申請自用住宅優惠稅率之權利顯然有違憲之嫌。（三）又稽徵機關對於人民申請優惠稅率，審核是否正確合法，乃稅務人員責無旁貸之職責與義務，土地稅法及司法院釋字第537號解釋，同時要求人民在稽徵程序中負有申報協力之義務，亦即優惠原因消失時，納稅人應主動向稽查機關申報，以協助作正確之審核。然此究屬附隨義務，並不意味因此可免除稽徵機關正確審核之法律職責與義務，從而容許稽徵機關有審核錯誤之免責權，使違法之行政處分合法化，進而將錯誤所造成損害之責任悉數轉嫁歸責由人民承受。如此又豈非放任稽徵人員得廢弛職務為所欲為，而據悉發現稽核錯誤時，又可領取查報獎金更不無鼓勵之嫌。似此原處分以被告有附隨協力稽核之義務而自行免除審核重責，以依法行政掩飾其審核錯誤，而將錯誤所致，損害歸責於原告，濫用權利莫此為甚，依行政訴訟法第1條第3項規定以違法論。（四）被告於96年審核原告自用住宅優惠稅率時，以原告戶籍遷離自用住宅為由核駁優惠，並朔自91年追繳差額地價稅。如上所述以戶籍作為優惠要件，以戶籍遷離懲罰人民本有爭議，土地稅法雖賦予人民有協助稽核之義務，然以戶籍之設定作為優惠稅率要件之規定及協助稽核之義務，實非一般納稅義務人皆詳為認知，況且人民依其生活需要遷移戶籍，已成為生活之常態，亦眾所周知，而優惠要件又非一成不變，則納稅人申請優惠是否正確更有賴稅務人員擔此重責大任，以糾正納稅申請人錯誤，促其改正。準此91年被告審核原告申請優惠稅率時，即應發現原告戶籍已遷離自用住宅，不符優惠稅率要件，改依一般稅率課徵方屬正辦。其仍准原告依優惠稅率課徵而未予糾正，審核顯屬錯誤，亦屬違法之行政處分，仍不爭之事實。而原告亦因信此違法之處分，誤以為合法，致不知將戶籍遷回自用住宅。92年起享受自用住宅優惠稅率，因此原告此後4年優惠稅率之損失，乃純由被告之審核錯誤所致，理當由被告所吸收，乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）云云。
三、被告則以：（一）按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第17條規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。‧‧‧。」同法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」財政部85年1月5日台財稅第000000000號函：「黃陳××所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第九條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二、依土地稅法第九條規定，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。‧‧‧至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」（二）卷查原告所有系爭土地，原經被告核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，嗣後原告於76年12月1日將戶籍遷出，82年12月30日遷入高雄市○○區○○路○○○號，迨被告執行96年度清查時，查獲地上房屋1樓自93年3月8日起供百分百汽車美容技研館營業使用，而原告本人或其配偶、直系親屬均未設籍於系爭土地上，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，被告據以核定改按一般用地稅率補徵91年至95年地價稅差額，每期稅額各為23,538元，合計117,690元。揆諸首揭稅法規定，尚無違誤。（三）依土地稅法第9條、第17條第1項及土地稅法施行細則第11條規定可知自用住宅用地稅率課徵地價稅之積極要件為土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，其消極要件則為無出租或未供營業之用。按系爭地上房屋於76年12月1日原告遷出後至被告查獲違章之日（96年1月18日）止，查無原告或其配偶、直系親屬於系爭土地辦竣戶籍登記之事實，縱然系爭土地無出租或供營業用，亦非屬自用住宅用地。另參照上開財政部85年1月5日台財稅第000000000號函釋意旨 ，自用住宅用地因故遷出戶籍尚難免除辦竣戶籍登記之法定構成要件；又土地稅法係經立法院三讀通過咨請總統公布施行，故在租稅法定主義下，土地稅法第9條規定，僅在揭示納稅義務人申請享受租稅優惠時，必須符合某些法定要件，此與憲法第10條「人民有居住及遷徙之自由」無涉。（四）本件原告或其配偶、直系親屬均未設籍於系爭土地上，則依土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定系爭土地適用特別稅率原因、事實消滅時，原告即應依規定申報回復改按依一般用地稅率課徵地價稅，而非僅是附隨義務。再按司法院釋字第537號解釋理由書：「‧‧‧於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。‧‧‧惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要‧‧‧。」亦再三強調納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之法定申報協力義務，而非被告之告知義務。另查原告系爭土地原即按自用住宅用地稅率課徵地價稅，在96年經被告查獲改課後，重新提出申請自用住宅優惠稅率，91年並未申請優惠稅率，自無原告訴稱92年起享受自用住宅優惠稅率之情形等語，資為抗辯，並請求判決駁回原告之訴。
四、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。
」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」分別為土地稅法第9條、第14條、第17條第1項第1款及第41條所規定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項亦有明文規定。復按「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：．．．二本案經邀集貴局等有關機關會商獲致結論如下：『（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。』．．．」「主旨：黃陳××所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：．．．二．．．至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」亦經財政部80年5月25日台財稅第000000000號及85年1月5日台財稅第000000000號函所釋示在案，經核並未逾越立法意旨，本院自得予以援用，先予敘明。
五、經查，原告所有系爭土地，其地上建物即系爭房屋原經被告核准按自用住宅用地稅率千分之2計徵地價稅；嗣原告於82年12月30日將戶籍遷往高雄市○○路○○○號，且其配偶、直系親屬亦未設籍於系爭房屋，又系爭房屋1樓自93年3月8日起供百分百汽車美容技研館營業使用，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，被告苓雅分處乃核定系爭土地按一般用地稅率補徵91年至95年地價稅差額，每期稅額各為23,538元，合計117,690元等情，分別為兩造所自陳，並有被告苓雅分處96年1月18日高市稽苓地字第0968102018號函、93年、94年至95年地價稅繳款書、房屋稅查詢資料、營業稅查詢資料、原告戶籍與除戶資料等附於原處分卷可稽，堪信為真實。
六、原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查，土地稅法第9條所謂自用住宅用地，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地上辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，始足當之。苟未在該土地上設有土地所有權人或其配偶、直系親屬之戶籍，自不能認該土地係自用住宅用地而享用自用住宅用地之優惠稅率。經查，原告所有系爭土地，前經被告核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，嗣原告於76年12月1日將戶籍遷出，82年12月30日遷入高雄市○○區○○路○○○號；而訴外人劉寬惠並於87年6月30日將其戶籍遷入系爭房屋，又於89年1月24日遷出；又系爭房屋於76年12月1日原告遷出後至被告查獲違章之日（96年1月18日）止，亦查無原告或其配偶、直系親屬於系爭土地辦竣戶籍登記之事實等情，此有原告及劉寬惠2戶戶政連線戶籍資料附於原處分卷可佐，並為原告所不爭，是原告及其配偶與其直系親屬自82年12月30日以後即無人於系爭房屋設籍，自堪認定。且於被告執行96年度清查時，查獲系爭房屋1樓自93年3月8日起供百分百汽車美容技研館營業使用，而原告本人或其配偶、直系親屬均未設籍於系爭土地上，亦有營業稅查詢資料附原處分卷可稽，揆諸土地稅法第9條規定，系爭土地自不符自用住宅之要件，甚為明確。因此，原告既未符合土地稅法第9條須於該土地上辦竣戶籍登記之形式要件，自仍不能享用自用住宅用地之優惠稅率。又依自用住宅用地稅率課徵地價稅之積極要件為土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，其消極要件則為不出租或不供營業之用，土地稅法第9條定有明文，又法律構成要件之規定，屬立法機關自由形成之權限，縱認有不妥當之處，於法律未修正前，自仍有遵守之必要，是以原告主張已具自用住宅優惠稅率之實質要件，不得僅以戶籍形式要件之欠缺，否定原告得適用自用住宅優惠稅率云云，自不可採。且土地稅法係經立法院三讀通過咨請總統公布施行，故在租稅法定主義下，土地稅法第9條規定，僅在揭示納稅義務人申請享受租稅優惠時，必須符合某些法定要件，此與憲法第10條「人民有居住及遷徙之自由」無涉。
七、又按「．．．於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書闡示甚明；再者，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地稅法第41條第2項更明確規定係屬納稅義務人之申報義務，然原告於系爭土地適用自用住宅特別稅率之原因、事實消滅後，竟未依規定主動向主管稽徵機關申報，違反土地稅法第41條第2項規定，是被告於查得上情後，依前引土地稅法及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告補徵91年至95年地價稅之差額地價稅各23,538元，於法並無不合。從而，原告主張被告未於原告申請優惠稅率時發現原告戶籍已遷離自用住宅，仍准原告依優惠稅率課徵而未予糾正，致原告信此違法之處分而不知將戶籍遷回自用住宅，故92年起享受自用住宅優惠稅率之損失，純由被告之審核錯誤所致，理當由被告所吸收云云，無足採信。
八、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告所有系爭土地未符合土地稅法第9條之規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵91年至95年地價稅差額，每期稅額各為23,538元，合計117,690元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，即無逐一論述之必要，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
書記官 楊 曜 嘉附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。