高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第385號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 子○○
壬○○癸○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600397420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係義明營造有限公司（以下簡稱義明公司）股東陳却之繼承人，該公司截至86年度未分配盈餘累積數新台幣（下同）104,640,722元，超過已收資本額9,800萬元，經被告通知義明公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，惟該公司未依規定期限辦理，被告乃以該公司未分配盈餘累積數按各股東出資額比例計算，核定營利所得，因股東陳却已死亡，乃將陳却應分配之所得，按原告之繼承比例計算，核定原告營利所得762,687元，併課其93年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：義明公司負責人丙○○私自偽造各股東名義加入該公司，且未分配盈餘，業經股東即乙○○、庚○○（原名黃國基）、辛○○、戊○○、己○○、丁○○、劉美英等人提出刑事告訴，丙○○因犯有偽造文書罪及違反公司法，經法院判決有罪確定在案，被繼承人陳却早於民國90年間死亡，無法提起告訴，則其他股東因有告訴，就免負擔綜合所得稅，只有陳却不能告訴，就應分配營利所得，稅法規定，顯不公平。又被繼承人陳却係於90年間死亡，其如有所得，亦應歸入其遺產，核課遺產稅，被告於93年間又核課綜合所得稅，其引用稅法，顯有矛盾等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）原告係義明公司股東陳却之繼承人，該公司未依規定期限辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告乃以該公司未分配盈餘累積數按各股東出資額比例計算，核定營利所得，因股東陳却已死亡，乃將其應分配之所得，按原告之繼承比例計算，核定原告營利所得。而該公司未分配盈餘強制歸戶課稅之計算，依行為時所得稅法第76條之1第1項規定，係以累積數核計，故應就各年度逐年核定其盈餘，並計算所有年度之累積數額是否超過資本額為準；又自87年度起正式實施兩稅合一，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用前條有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，故被告依該公司之各年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書計算截至86年度未分配盈餘累積數為104,640,722元，超過已收資本額9,800萬元，乃依法強制歸戶。（二）又按「說明：‧‧‧（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部77年12月30日台財稅字第770667550號函所釋示。按義明公司截至86年度未分配盈餘累積數104,640,722元，超過已收資本額，被告原以89年7月6日南區國稅南市資字第89021370號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，因該公司未依規定期限辦理，乃強制歸戶各股東90年度綜合所得稅，嗣發現上開通知函未合法送達，乃重行以92年11月19日南區國稅南市二字第0920054999號函通知，因該公司擅自歇業他遷不明，致文書無法送達，乃於92年12月10日予以公示送達，有公示送達名冊影本可稽，惟該公司仍未依規定期限辦理，乃強制歸戶各股東92年度綜合所得稅，惟歸課年度錯誤，應按查獲年度（即92年度）之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，乃再重行改歸課各股東93年度綜合所得稅。另稽徵機關於核課期間內如發現原處分確有短徵或錯誤，自得變更原查定處分，而重為處分，補徵納稅義務人應繳之稅額，本件義明公司截至86年度未分配盈餘累積數即已超過已收資本額，被告至92年始通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，應屬未及時歸戶案件，被告依前揭財政部函釋，歸課各股東93年度（即查獲年度（92年度）之翌年）綜合所得稅，並無違誤。（三）原告雖提示台灣台南地方法院檢察署（以下簡稱台南地檢署）檢察官95年度偵字第5047號及第5048號起訴書、台灣台南地方法院（以下簡稱台南地院）95年度簡字第1902號刑事簡易判決書暨判決確定書及台南地檢署檢察官95年度偵字第12556號、96年度偵字第3224號及第7025號不起訴處分書影本，惟綜觀上揭起訴書、判決書及不起訴處分書，係義明公司負責人丙○○偽造原告甲○○、乙○○及訴外人庚○○（原名黃國基）、辛○○名義，虛列為該公司股東，遭判刑確定；另其亦坦承未經訴外人戊○○、己○○、劉美英及丁○○等4人同意，即將渠等登記為義明公司股東，惟渠等分別於95及96年間方提出告訴，距偽造私文書之行為已逾10年以上，追訴權時效期限業已完成而為不起訴處分。按義明公司之股東概為家族之成員，為一家族性質之公司，該公司於85年1月18日申請變更登記時，陳却列名為股東，距陳却90年（答辯狀誤載為91年）身故，尚有數年時間，是陳却並非無機會或無法提出告訴，雖原告主張義明公司9名股東除丙○○外之7名股東均已確定係遭虛列，仍難遽以認定陳却亦有被冒名登記為義明公司股東之事實。其次，原告雖主張丙○○可證明該公司確無分配盈餘之情事，惟依行為時所得稅法第76條之1第1項及中小企業發展條例第36條規定意旨，就其實質內涵而言，未分配盈餘在稅捐稽徵機關未進行強制歸戶前，在事實上或法律上均屬公司所有，在強制歸戶以後，該未分配盈餘事實上仍屬於公司所有，僅在法律上擬制為股東所有。亦即未分配盈餘強制歸戶課稅，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，不以股東實際上是否取得分配盈餘為必要，此項見解經台北高等行政法院96年度訴字第735號判決確認在案，乃屬一般收付實現原則之特別規定，稽徵機關無需證明股東是否如數取得，自與實質課稅原則無涉。（四）至原告主張應核課陳却遺產稅乙節，按本件陳却於90年12月間死亡，惟其股份不因死亡而消滅，依民法第1148條規定，原告及其他繼承人並未拋棄繼承，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務。換言之，渠等即自繼承開始時，承受該股權，依財政部65年11月30日台財稅字第37898號、77年12月30日台財稅字第770667550號及67年10月5日台財稅字第36761號等函釋意旨，未分配盈餘強制歸戶既係於繼承事實發生後，被告課徵渠等綜合所得稅，並無違誤；另遺產稅課徵標的為被繼承人投資之股權價值，而系爭所得係義明公司截至86年度止未分配盈餘累積數超過已收資本額，就該累積未分配盈餘依法強制歸戶之營利所得，被告引用稅法並無矛盾，原告所訴顯有誤解。（五）綜上，被告就全部未分配盈餘累積數按陳却出資額比例及原告繼承比例計算，核定原告93年度營利所得762,687元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之．．．。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」行為時所得稅法第14條第1項第1類及第76條之1第1項分別定有明文。又「個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否抵觸問題。」「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」亦經財政部65年11月30日台財稅字第37898號及77年12月30日台財稅字第770667550號分別函釋在案。查上開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第76條之1規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
五、經查，訴外人義明公司截至86年度未分配盈餘累積數104,640,722元，超過已收資本額9,800萬元，被告原以89年7月6日南區國稅南市資字第89021370號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，因該公司未依規定期限辦理，被告乃強制歸戶各股東90年度綜合所得稅，嗣發現上開通知函未合法送達義明公司，而重行以92年11月19日南區國稅南市二字第0920054999號函通知該公司，因該公司擅自歇業他遷不明，致文書無法送達，被告遂於92年12月10日予以公示送達，惟該公司仍未依規定期限辦理，被告乃強制歸戶各股東92年度綜合所得稅，惟依前揭所得稅法及財政部函釋規定，應按查獲年度（即92年度）之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，因歸課年度錯誤，被告乃重行改歸課各股東93年度綜合所得稅等情，業據被告陳明在卷，復有原告未分配盈餘累積數計算表（核定表）、被告所屬台南市分局92年11月19日南區國稅南市二字第0920054999號函、93年1月2日南區國稅南市二字第0930004381號函及92年12月10日南區國稅南市二字0000000000號公告等影本附卷可稽。則訴外人義明公司截至86年度未分配盈餘累積數即已超過已收資本額，被告至92年始依法通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，故本件應屬未及時歸戶案件，揆諸前揭所得稅法及財政部函釋規定，被告歸課該公司各股東93年度（即查獲年度之翌年）綜合所得稅，並無不合。
六、又查，義明公司於84年間辦理增資，原告之母陳却出資500萬元，而成為該公司股東，又陳却已於90年12月19日死亡，其遺產由原告甲○○、乙○○及其他繼承人丙○○、黃義玉、辛○○、丁○○及庚○○等7人共同繼承，因義明公司截至86年度未分配盈餘累積數104,640,722元，超過已收資本額9,800萬元，且該公司未依規定期限辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告乃以該公司未分配盈餘累積數按各股東出資額比例計算，核定營利所得，因股東陳却已死亡，乃將其應分配之所得，按原告之繼承比例計算，核定原告營利所得762,687元，併課其93年度綜合所得稅等情，業據被告陳明在卷，復有義明公司股東名冊、台灣省政府建設廳85年1月18日85建三字第110585號函、陳却等人之戶籍謄本、被告綜合所得稅核定通知書等影本附卷足稽。原告雖主張係因義明公司負責人丙○○偽造陳却名義出資為該公司股東，丙○○因涉犯偽造文書等罪嫌，業經法院判決有罪確定在案，故被告不應對其課徵系爭個人綜合所得稅云云。然查，本件另一原告乙○○於92年6月6日向台南地檢署檢察官對訴外人丙○○、黃義玉提出刑事告訴，主張義明公司負責人丙○○及凱建營造有限公司（以下簡稱凱建公司）負責人黃義玉偽造其名義，分別出資800萬元及600萬元，成為各該公司之股東，而認丙○○等2人已涉犯偽造文書等罪嫌，並提出告訴；嗣經訴外人黃義玉於93年3月24日在台南地檢署檢察事務官詢問時陳稱：「（問：乙○○有無加入凱建公司股東？）為了符合公司法政策的需要，有向我母親及公司會計說以告訴人名義加入股東，但未親自告訴告訴人。」等語；另乙○○亦陳稱：「（問：黃義玉曾否告知要加入凱建公司之股東？）為了湊足公司法之法定人數，所以都找自己親戚家人。」「（問：丙○○曾否告知？）可能有託會計及我母親向我告知，但我確實不知情。」等語；而丙○○於94年12月26日在台南地檢署檢察事務官詢問時陳稱：「（問：乙○○是否有同意為人頭股東？何人在場？當時情形？地點？乙○○為何同意為人頭股東？）是，我母親、黃義玉、己○○在場，85年間在凱建公司『即成功路120號5樓之2』黃義玉的辦公室講的，我跟他說義明公司要上市，林會計師跟我說要增加股東，我問他可否當股東，他說可以。」等語；另訴外人己○○亦陳稱：「（問：有何補充？）在家族聚會，可能是在工地，工地指安平的遠洋漁港那裡、丁○○或黃義玉的家，我有聽到乙○○說他同意做股東，當時候有丁○○、丙○○的母親、丙○○、我及乙○○在場。」等語；訴外人黃義玉亦陳稱：「（問：乙○○是否有同意為義明公司人頭股東？何人在場？地點？乙○○為何同意？當時情形？你是否在場？為何在場？）我只知道那時候他有來我公司，用意就是要問乙○○來當義明公司的股東，但我沒有聽到他們親口講的情況，我母親有在場，我不知道己○○在不在場，那時候是上班時間，他們那一天是約來我公司講的。」等語；又訴外人黃義玉於95年5月16日在台南地院行準備程序時陳稱：
「（問：請陳述關於本件之答辯要旨）因為乙○○之前每天都在我的凱建公司，我是當面在公司跟乙○○講說要叫他當我公司的股東，當時在場的人有我媽媽、會計黃秀雲，還有乙○○，我是跟乙○○說當時公司要增資到1億元，因為股東不夠，媽媽說要找自己人，不要找外人，所以才找乙○○來當增資的股東．．．。」等語（以上當事人之陳述詳見台南地檢署93年度發查字第601號偵查卷第104頁、94年核交字第1240號偵查卷第14、15、16頁及台南地院95年度訴字第578號刑事卷第29頁）。上開乙○○、丙○○、黃義玉及己○○為陳述時，雖因距離義明公司及凱建公司84年間辦理增資之時間，已經長達8至11年，致當事人對當初商議公司增資股東之時間、地點及在場之人印象已經模糊，因此渠等所述細節稍有出入，然就義明公司及凱建公司84年間辦理增資，丙○○及黃義玉確有與其母陳却商量乙節，渠等陳述並無二致，甚至上開乙○○之陳述亦不諱言，義明公司及凱建公司84年間辦理增資，係為了湊足公司法規定之股東人數，所以都找自己親戚及家人，丙○○可能有託會計及其母陳却告知其辦理增資之情形，益證陳却當時就義明公司辦理增資乙節確已知情。參以乙○○於92年6月6日向台南地檢署檢察官對訴外人丙○○、黃義玉提出刑事告訴時，已檢附義明公司股東名單等資料，由該股東名單即可得知其母陳却亦為義明公司股東，若陳却亦屬丙○○偽造之人頭股東，因涉及繼承問題，此部分對乙○○等繼承人亦具有利害關係，然乙○○非但未就其母陳却部分一併提出告訴或告發，反而在上開詢問筆錄陳稱其母對義明公司辦理增資情形知情；又陳却之繼承人，除原告甲○○及乙○○就渠等分擔陳却之營利所得，應補徵個人綜合所得稅部分提起行政爭訟外，其餘繼承人部分已無異議，並未提起行政訴訟而告確定，亦據被告陳明在卷。是丙○○、黃義玉及己○○於上開刑事案件偵審中所述，義明公司84年間辦理增資，丙○○確有與其母陳却商量，堪予採信。又陳却就84年間義明公司辦理增資乙節既已知情，且陳却與丙○○為母子至親，在丙○○經營之家族企業義明公司須增加股東員額時，陳却以其名義擔任股東，幫助丙○○順利完成公司增資程序，亦屬人之常情；再者，丙○○辦理公司增資變更登記時，須有陳却之身分證件，若非經其母陳却同意，丙○○亦無法取得陳却之身分證件，據以辦理變更登記。故陳却就丙○○以其名義為義明公司股東，衡情自無不知之理。是原告主張陳却就丙○○以其名義為義明公司股東乙節，並不知情云云，尚非可採。
七、至於證人丙○○於97年6月24日本院行準備程序時雖改口稱：其辦理義明公司增資，以其母陳却名義為義明公司股東，並未經其母同意云云，既與其在上開刑事案件中所述情節不符，顯為事後迴護原告之詞，自不足採。又原告提出陳却之診斷證明書及病歷，欲證明陳却於84年間已經中風，不可能參與丙○○辦理公司增資事宜。然查，原告所提之診斷證明書記載陳却於81年3月24日至同年4月21日，因支氣管喘息在韓內兒科住院29日，則由該診斷證明書所載內容，並無法證明陳却當時已因疾病而達到無行為能力之程度；其餘原告所提之病歷，均係84年義明公司辦理增資以後之就醫紀錄，亦無法憑該病歷資料，推斷陳却於84年間已經中風而無行為能力。又被告雖查無陳却84年間之銀行存款資料，無法證明陳却確有出資500萬元之事實；然據證人丙○○到庭證稱：義明公司增資所需資金，係經由會計師向他人借款，存入義明公司帳戶，取得存款證明，辦理增資變更登記後，再將該存款返還金主等語；且丙○○所述公司增資之手法，在實務上確有類似之案例，堪予採信。足見陳却僅以其名義供丙○○辦理公司增資變更登記，實際上並未拿出500萬元投資義明公司，故本件雖無法證明陳却84年間確有出資500萬元，仍不影響本件判決之結果。另原告提出之台南地檢署檢察官95年度偵字第5047、5048號起訴書及台南地院95年度簡字第1902號刑事簡易判決書，乃係關於丙○○偽造本件另一原告乙○○及訴外人庚○○（原名黃國基）、辛○○名義，虛列為義明公司股東部分所為之起訴及判決，核與陳却部分無關，故尚難以上開起訴書及判決書之結果，而為原告有利之認定。至於原告主張其母陳却已於90年間死亡，其如有系爭營利所得，亦應歸入其遺產核課遺產稅，然被告於93年間卻對陳却之繼承人核課個人綜合所得稅，其引用稅法，顯有矛盾云云。然查，陳却雖於90年間死亡，惟其在義明公司之股權不因而消滅，原告及其他繼承人並未拋棄繼承，當然繼承陳却財產上之一切權利義務。換言之，渠等自繼承開始時，已承受該股權，而被告依前揭所得稅法及財政部函釋規定，就義明公司未分配盈餘強制歸戶，係在繼承事實發生以後，故被告對原告課徵系爭個人綜合所得稅，並無違誤；又遺產稅課徵標的為被繼承人投資之義明公司股權之價值，而系爭個人綜合所得稅之課徵標的，係被告就義明公司截至86年度止未分配盈餘累積數依法強制歸戶之營利所得，兩者課徵標的不同，自不能混為一談，是原告上開主張，顯有誤解。故被告以義明公司未分配盈餘累積數按各股東出資額比例計算，核定營利所得，因股東陳却已死亡，乃將陳却應分配之所得，按原告之繼承比例計算，核定原告營利所得762,687元，併課其93年度綜合所得稅，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
八、關於原告乙○○部分，由本院另以裁定駁回之，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 9 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 29 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。