高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第401號原 告 財團法人台東縣私立台東仁愛之家代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳漢成 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日台財訴字第09600390540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國95年11至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計新台幣（下同）285,714元（不含稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅14,286元，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經被告查獲，審理違章成立，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰42,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）憲法第19條規定：人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基及稅率等租稅構成要件,均應依法律明定之；各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則（司法院釋字第597號解釋參照）。被告以原告係以非營利組織之土地出租，應課營業稅，免扣繳所得稅，並引用財政部88年9月23日台財稅字第881945819號函釋規定：營業稅法第1條規定在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依法課徵營業稅，同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織、有銷售貨物或勞務者，為營業人。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租財產，取得租金收入，應依法課徵營業稅。作為課徵系爭營業稅之依據。然上開財政部函釋僅引用營業稅法第1條及第6條規定而已，並未變更營業稅法規定之內涵，即無因其函釋而「增加營業稅法所無之納稅義務，亦無減少營業稅法所有之減免權利」；該函所謂「準此．
．．應課徵營業稅」係指營業稅法規定應予課稅者，則準予課稅；營業稅法規定免稅者，則準予免稅。如將該函釋規定解釋為可排除營業稅法規定，而優先適用，則該函釋規定乃係創造法外權責，應非行政裁量權範疇，有違中央法規標準法第11條及憲法第23條法律保留原則。（二）營業稅法自35年4月16日修正公布實施以來，至財政部於88年9月23日發布上開函釋為止，已經53年又5個月。又營業稅法自90年7月9日第26次修正名稱「營業稅法」為「加值型及非加值型營業稅法」至今，已經6年5個月；土地租賃無論舊制營業稅法或新制營業稅法，從來均未規範為營業稅課徵標的，即非租稅客體。營業稅分類計徵標的表及營業人開立銷售憑證時限表，均將租賃業範圍分二階段，前半段概括規定：「凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。」下半段具體詳細明確規定適用範圍為：「包括出租工具、機械、器具、車輛、船舶、飛機、集會禮堂、殯儀館、婚喪禮服、儀仗及出租營業權、商標權、礦產權、出版權等。」而土地出租未在其下半段具體詳細規定營業稅課徵範圍，即非租稅法定客體。有下列事實可資佐證：①財政部國有財產局（非營利機關）出租國有土地1年逾26萬件，租金1年超過27億元（資料來源：國有財產局統計，刊載自由時報95年11月28日C2版）。②台東縣政府及各鄉鎮市公所（非營利機關）出租公有土地1年數千件。③台東縣農田水利會、台東縣（市）農會（非營利團體）出租業餘土地1年數百件。④台灣糖業公司台東糖廠（經濟部公營事業機關）出租業餘土地1年數千件。⑤民間（自然人）出租土地（包括三七五租約土地）。以上所列土地出租大於原告出租土地千萬倍，均無課徵營業稅之事實。（三）「銷售勞務」乃新制營業稅法專用名詞，營業稅法第3條第2項定義為「提供勞務於他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」（註：銷售勞務包括人力勞務及物力勞務，土地屬物力）原處分解釋營業稅法第1章第1條「納稅範圍」時,認定售銷勞務包括人力勞務及物力勞務，均應課營業稅；而解釋營業稅法第2章「減免範圍」第8條第1項第4款規定：托兒所、養老院之育幼、養老，所銷售之「勞務」免稅時竟恣意認定：「原告土地租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租金收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。」（詳見訴願決定書第5頁、第6頁）質言之「銷售勞務」營業稅法第1章第1條「納稅範圍」及第2章第8條「減免範圍」均有其規定，即義務與權利相關聯，本於權利義務之平衡及法律適用之整體性及安定性被告任意割裂適用不同標準，斷章取義顯有不當。（四）原告目的事業：１、老人福利；２、兒童及少年福利；３、身心障礙者福利；４、老弱無依老人、失依兒童、少年及身心障礙者之收容救助；５、志願服務之策劃、辦理及推廣；為立案章程第5條所明定。故原告係屬財團法人組織之綜合性社會福利救濟機構。依營業稅法第8條第1項第4款規定：托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務免稅。並迭經財政部91年10月15日台財稅字第0910455779號令及91年11月20日台財稅字第091045546號令規定免徵營業稅，並依營業稅法第29條規定免辦營業登記各在案。又兒童及少年福利法第52條第1項、老人福利法第36條第2項及行為時身心障礙者保護法第59條第2項等規定，育幼、養老、殘障等社會福利機構「欲享免稅應辦理財團法人登記」。準此反面規定，財團法人組織之社會福利構，具有租稅減免權。上項社政法規乃依立法程序制定之法律，雖非租稅法規，然其所規定之租稅優惠，自有其法定拘束效力。（五）依財政部台財稅字第0910452271號函規定：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理登記，各稽徵機構應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰。」租稅乃公法上之法定義務，稽徵機關與納稅義務人兩者之間之法律關係，不應以雙方合意為要件，即所謂「租稅法定原則」。本件土地出租，徵免營業稅爭議，被告本應依法律規定明確核定；因其課稅於法無據，財政部遂以上項函釋、命令其下屬各級稽徵機關，輔導非營利機構，團體儘速辦理營業登記，並補稅免罰。所謂「輔導」乃以「免罰」為誘因，以達對方即原告辦理營業登記，同意「補稅」之目的。以雙方意思一致為當事人權利，義務依據，雙方誠信履行。質言之，倘對方接受輔導辦理營登記，即可補稅免罰。反之倘對方拒絕輔導，仍不辦理營業登記，則除補稅外，另處予1倍以上10倍以下之漏稅罰鍰（營業稅法第51條）及1,000元以上10,000元以下之未辦登記之行為罰（營業稅法第45條）。原告確信如拒絕輔導不辦營業登記，被告必執行其上級命令除補稅外，另處予上項違章罰鍰。又倘不服其違章處罰，提起行政救濟，在復查、訴願階段，幾無勝訴機率，因為命令被告踐行輔導機關與訴願受理機關乃同一機關財政部。而提起行政救濟，需依訴願法第33條及行政訴訟法第49條第2條規定委任律師或專業知識者，為訴願或訴訟代理人，其代理人報酬，復查、訴願及訴訟每1程序各約需35,000元以上，三個階段共需105,000元以上。根據上述租稅成本比較，原告權衡兩項得失（接受輔導與拒絕輔導）取其輕,遂同意接受輔導，辦理設籍課稅登記，即原告履行輔導所同意之補稅，詎被告卻毀棄輔導所表示之「免罰」，竟以加值型稅率5%補稅（原告訴求依輔導方同意按非加值型稅率1%計算），並處予漏稅罰與行為罰，兩罰齊下，被告所踐行之輔導,當事人雙方權責顯不平等。再就法制而論，「違反行政法上義務而受罰鍰之處罰時，適用本法。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰。」為行政罰法第1條及第7條明文規定。本件原告之所以涉嫌違章受罰，乃因原告為依法納稅，主動以書面請示被告所肇起；嗣經被告依其上級機關財政部之命令主動踐行輔導，原告衡量租稅成本，終於接受輔導辦理「設籍課稅登記」；惟原告始終依被告之裁示行事，並無故意或過失之法定行政罰處罰構成要件，乃相信被告所據予輔導之財政部第0000000000號函為信賴基礎，遵令提出「設籍課稅登記」即為具體明確之信賴表現，而且無行政程序法第119條所規定之信賴不值得保護情形。被告罰鍰處分顯非適法，並違背信賴保護原則。（六）又上開所謂「設籍課稅登記」係指以最簡便方法課稅之登記方式（詳見「營業人設立變更登記申請書」左上角註明「本表僅供不適用統一發證登記使用」），須原告及被告雙方同意始得適用。被告根據原告接受輔導而提出之「設籍課稅登記申請書」核定使用統一發票，與其輔導原意不符。違反財政部根據營業稅法第13條「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為每月新台幣20萬元」及統一發票使用辦法第4條第1款及第6款及財政部85年6月5日台財稅字第85190681號函釋規定。（七）因原告指控營業稅課稅型態爭議與適用稅率，應依營業稅法第10條規定，按「加值」之5%計算，抑或依同法第13條規定按「營業總額」之1%計算，息息相關。訴願決定未就訴願標的釐清，則其適用稅率及計算方式與司法院釋字第597號解釋之規定，難謂無違。況適用稅率疑義，業經財政部85年6月5日台財稅字第851906819號函釋規定：「應依其每月銷售額是否達使用統一發票銷售額標準，決定應適用營業法第10條或第13條規定之稅率。」又「營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元」亦經財政部75年7月12日台財稅字第7526254號函釋在案。原處分之計算稅額，以「非加值型」之營業總額，適用「加值型」之稅率5%，顯違營業稅法第1條之1、第15條及第23條規定。（八）按加值型營業稅顧名思義，依「加值營業額」適用稅率5%（營業稅法第10條）之方式計算稅額。非加值型營業稅依「營業總額」適用稅率1%（營業稅法第13條）之方式計算稅額。系爭營業稅之稅額計算方式，依「非加值型」之營業總額適用「加值型」稅率5%，即稅基（營業額）非加值型，稅率加值型，其計算稅額既非「加值型」亦不是「非加值型」不合營業稅法第1條之1之兩型定義及同法第4章第1節一般稅額計算與第2節特種稅額計算之規定。而且營業稅適用稅率疑義，業經財政部85年6月5日台財稅字第851906819號函規定：「應按查獲銷售額是否達使用統一發票銷售額標準決定應適用營業稅法第10條或第13條規定稅率。」訴願決定未就訴願標的，酌審論斷，理由不備違反上揭營業稅法及財政部函釋等規定。（九）原告對被告91年1月3日東稅工字第0910000032號函所為「自91年1月起核定使用統一發票」之處分，已於91年1月14日（91）東仁字第015號函，書面聲明異議；被告任意擱置，未循行政救濟程序，作成適法之決定。至原告因負責人改選，於95年2月17日以（95）東仁字第94號向被告提出變更負責人登記申請書，被告於95年2月20日以南區國稅東縣三字第0953000451號函，再次核定使用統一發票。原告不服，於95年2月24日以（95）東仁字第100號提起訴願，詎被告於95年3月22日以南區國稅審四字第0950008297號訴願答辯時竟歪曲事實誣稱：「訴願人於90年12月3日申請營業登記，即經核定使用統一發票，但訴願人對於核定使用統一發票一事尚無提出書面異議。」從而主張其核定使用統一發票之程序效力，自91年1月3日即已確定。訴願機關從其答辯就程序決定「訴願駁回」，以致原告前後2次提出書面異議均未得被告回應。被告乃以不正當方法，故意將證據（書面聲明異議）隱匿，諱飾其不實之答辯，違背程序正義，牴觸憲法第7條、第16條及第19條規定。再就實體而論，統一發票使用辦法第2章「免用及免開範圍」第4條：「合於下列規定之一者得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。．．
．六、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。
」上開統一發票使用辦法第4條第1款所謂「小規模營業人」係指未達財政部75年7月12日台財稅字第7526254號函釋規定：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元」者而言。同條第6款所謂「育、養勞務」指營業稅法第3條第2項規定：「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用，收益，以取得代價者為銷售勞務。」其所謂勞務，非僅指人力勞務，包括物力勞務，土地租賃屬物力勞務即育幼、養老勞務免用統一發票。又「為配合社會福利政策，少年福利主管機關依少年福利法所設，或核准立案之私立少年福利機構，所提供育養勞務收入，可比照加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第4款規定免徵營業稅，並依同法第29條規定免辦營業登記。」財政部91年10月15日台財稅字第0910455779號令及91年11月20日台財稅字第0910456646號令分別規定在案。基上法令規定，系爭土地租賃得免用統一發票及免徵營業稅，應無庸疑。（十）再者，「統一發票使用辦法」與「加值型」營業稅配套制訂，其稅率須依營業稅法第10條及統一發票使用辦法第7條第1項第1款第2款適用加值型5%，其繳稅方法須依營業稅法規定由營業人申報自繳。因此在課稅型態及適用稅率之爭議，未先釐清之前，即由稽徵機關（被告）不依法定程序片面強制核定使用統一發票，則不但片面責成營業人自行依加值型稅率報繳，否則即為違章應受處罰，而且救濟無門，褫奪其救濟權利。因為「人民對於行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得提訴願」係訴願法第1條所明定。又「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，‧‧‧得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。因此營業人一經使用統一發票，就應自開發票，自報營業額，自繳稅款，即非稽徵機關所為之處分，而是營業人自為之處分，無上開法定行政救濟之適用，等同褫奪營業人循訴願、訴訟途徑申請救濟機會，顯違憲法第16條「人民有訴願及訴訟之權」規定。因為使用發票必定產生上述不公平、不平等結果，原告之所以一再提起訴訟之原因即在於此。爰求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）租稅之徵免均須符合法律規定要件，原告雖登記為從事老人福利安養事業，非以營利為目的之社會福利機構，仍屬營業稅法第6條第2款定義之營業人。又營業人開立銷售憑證時限表之租賃業範圍包括「不動產」出租，再者民法第66條第1項規定：「稱不動產者，謂土地及其定著物。」準此，不動產及於土地，是原告將土地出租予新生汽車駕駛人訓練班，並收取租金收入，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。（二）營業稅法第8條第1項第
4 款規定托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務免徵營業稅，係以提供「育、養勞務」之業務收入為限，亦即舉凡托兒所、養老院或殘障福利機構，提供其本身設備作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，始有免徵營業稅規定之適用，本件系爭為出租土地之租金收入，與前揭規定要件不符，自無從免徵營業稅，亦未違反司法院釋字第385號解釋意旨。（三）原告所引社政法係規定社會福利機構享受租稅減免者，應辦理財團法人登記，並非泛指登記有案之財團法人即具有租稅豁免權，其主張洵不足採。
（四）系爭收入為原告出租土地之收入，非稅法所規定之育養勞務，其每月租金收入雖未達200,000元，惟據統一發票使用辦法第4條規定，合於該條所列各款規定情形之一者「得免用」或「免開」統一發票，條文規定為「得」免用或免開，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。且同法第3條規定：「營業人除同法第4條規定外，主管稽徵機關應核定使用統一發票。」是有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任由納稅義務人自由選擇。準此，即令營業人每月銷售額未達使用統一發票標準，亦得由稽徵機關依其是否具使用統一發票之能力，認定其是否為應使用統一發票之營業人。又查關於財團法人之監督，依財團法人監督準則第15條：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細紀錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」及第16條：「財團法人應於年度開始前3個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後3個月內，檢具決算及業務執行書，報請主管機關核備。」規定，原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，自不宜比照一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人免用統一發票者。原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編制計劃書、預算書之能力，被告所屬台東縣分局核定其應使用統一發票，自屬有據，並未違反法律規定，亦未牴觸憲法。（五）營業稅法第14條第1項前段明文規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額。」原告既非同法第4章第2節規定之小規模營業人，被告按系爭銷售額，依同法第10條規定稅率，計算系爭營業稅額，並無不合。（六）財政部88年9月23日台財稅第000000000號函明白闡述其法源依據為營業稅法第1條及第6條第2款，並無違反中央法規標準法第11條之法令位階及憲法第23條之法律保留原則。（七）原告於90年12月3日申請設立，並核定自91年1月起使用統一發票，主要登記營業項目為未分類其他物品出租。其於95年11至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，收取租金合計300,000元（含稅），屬前揭營業人開立銷售憑證時限表所訂以不動產出租之租賃業，其未依規定於收款時開立二聯式統一發票，並申報銷售額及繳納營業稅，原核依首揭規定，核定補徵營業稅14,286元[300,000元÷（1＋5%）×5%]，並無不合。（八）如前所述，原告於95年11至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計285,714元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅14,286元；又其於91年1月間經台東縣稅捐稽徵處核定應使用統一發票，然竟不依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事證足堪認定，被告按其所漏稅額處3倍罰鍰42,800元，並無違誤。（九）至財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋係謂：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。說明：一、依營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，．．．。二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」已指明於該函發布前之未確定案件，准予補辦營業登記，補稅免罰；惟系爭租金收入係發生於上開函釋之後，且原告於91年1月間即已辦理營業登記，並經核定使用統一發票，卻未依規定開立發票及申報繳納營業稅，自無上開函釋補稅免罰之適用，其主張係接受輔導，應予免罰，容有誤解。爰求為判決原告之訴駁回。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第4款、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。
五、經查，本件原告於95年11月至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計285,714元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅14,286元，經被告所屬台東縣分局查獲，審理違章成立，除核定追繳稅款外，並按所漏稅額14,286元處3倍罰鍰42,800元（計至百元止），業據兩造分別陳明在卷，並有收據、被告所屬台東縣分局96年5月16日96年度財營業字第94096100326號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。
六、原告雖以前揭情詞資為爭執。惟查：
（一）依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。又事業機構出租不動產，並收取租金收入，核屬銷售勞務之範圍。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，依上開說明，自應依法課徵營業稅。本件原告雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。其次，營業稅法第8條第1項雖就各種免徵營業稅之貨物或勞務加以規定，惟就各款免稅之內容以觀，其免稅之內容不外分為「對物免稅」及「對身分免稅」二大類，而營業稅法第8條第1項第4款規定「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，則屬「對物免稅」之規定。申言之，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業上，亦非屬營業稅法第8條第1項免稅範圍，否則極易造成逃漏稅弊端，殊非立法之本意。又稅捐稽徵機關對社會福利機構從事與目的事業無關之經濟行為，課徵營業稅，與政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在稅法上乃予以租稅優惠措施，乃分屬不同之二件事，不容混為一談。是系爭收入既非營業稅法第8條第1項第4款之育、養收入，縱該收入係用於原告之目的事業，亦不得享有免徵營業稅之優惠，則原告訴稱本件系爭租金收入，應免徵營業稅云云，自非可採。
（二）次按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4章第2節計算稅額者。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第1條之1、第2條第1款及第15條第1項所規定。可知我國營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅；且係兼採對銷售貨物或勞務之加值額課稅之加值型營業稅，及按銷售貨物或勞務之銷售總額課稅之毛額型（即非加值型）營業稅兩種；並以營業稅法第4章第1節之加值型為主，僅在對課徵加值型營業稅較有困難者，於同法第4章第2節特別規定採非加值型營業稅。加值型營業稅亦稱營業增值稅（Value-added Tax）；所謂增值乃指某一廠商的銷貨額（銷項總值）與從其他企業廠商購進物料與勞務的支付額（進項總值）兩者之差額；換言之，即該廠商所創造的因素報酬所得之總額，而非謂在廠商取得之進項上加上之附加價值，若無進項即無附加價值而言；況所謂加值與非加值型營業稅，如前所述，其區別在於課徵之標的係按營業之增值或按營業之銷售總額課稅，亦非以有無進項為區分；再者，營業稅雖以營業人為課稅主體，然而營業人於銷售貨物或勞務時，依規定應向買受人收取營業稅，於購進貨物或勞務時，依規定應支付營業稅，並按月依進銷扣抵方式計算其應納稅額，負責報繳；蓋營業稅為消費稅，該項稅賦最終是轉嫁由消費者負擔，其規定以營業人為納稅義務人，無非為簡化稽徵手續，不使消費者負申報繳納義務而已，此觀營業稅法第14條第2項，所謂銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，及同法第15條第1項係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額等規定，益徵明瞭。原告主張系爭租金收入非屬加值型營業稅範圍，顯係誤解法律之規定，並不可採。
（三）再按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；其徵收率，由行政院定之。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。」營業稅法第10條及第14條第1項定有明文。查，原告並非營業稅法第4章第2節所列舉適用特種稅額之營業人，是被告以原告應按前揭規定按其銷售額5％報繳營業稅，即屬有據。又原告每月營業額雖在20萬元以下，惟按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1％。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納營業稅外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」為營業稅法第13條第1項、第3項、第23條及第24條第3項所規定。又「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」則為同法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅字第7526254號函所規定。可知是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部上開函釋僅是就小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已，非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，其猶須具備規模狹小、交易零星之要件；蓋自75年起實施加值型營業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態；而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素，故仍按舊制依銷售總額課徵；是以縱令營業人實際月平均銷售額未達20萬元，但其性質如非屬於交易零星且為具有會計處理能力之營業人，即非小規模營業人。又行為時內政業務財團法人監督準則第15條及第16條第1項規定：
「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細記錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」「財團法人應於年度開始前3個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後3個月內，檢具年度決算及業務執行書，報請主管機關核備。」原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提併論。原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編製計劃書、預算書之能力，被告乃認原告並非小規模營業人而應按一般加值型課徵營業稅，且應使用統一發票，自無不合。是原告95年11月至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計285,714元，既未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被告爰核定其應納營業稅14,286元，即屬有據。
（四）又按「私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；其有對外勸募行為且享受租稅減免者，應於設立許可之日起6個月內辦理財團法人登記。」「經許可設立私立老人福利機構者，應於3個月內辦理財團法人登記。但小型設立且不對外募捐、不接受補助及不享受租稅減免者，得免辦財團法人登記。」「依前項許可設立者，應於許可設立之日起3個月內依有關法令辦理財團法人登記，於登記完成後，得接受補助或報經主管機關核准後對外募捐並專款專用。但有下列情形之一者，得免辦理財團法人登記：一、依其他法律申請設立之財團法人或公益社團法人申請附設者。二、小型設立且不對外募捐、接受補助或享受租稅減免者。」分別為兒童及少年福利法第52條第1項、老人福利法第36條第2項及行為時身心障礙者保護法第59條第2項所明定。揆諸前揭規定，可知社會福利機構如欲享受租稅減免，應先辦理財團法人登記，然已經辦理財團法人登記之社會福利機構，得否享受租稅減免，仍應視其是否符合相關之租稅減免規定而定，而非謂社會福利機構經登記為財團法人即得享有租稅減免之權利，是原告主張依兒童及少年福利法第52條第1項、老人福利法第36條第2項及行為時身心障礙者保護法第59條第2項之反面解釋，系爭租金收入應享受租稅減免，而被告援引財政部88年9月23日台財稅字第881945819號函釋對原告課徵營業稅，違反中央法規標準法第11條及憲法第23條法律保留原則云云，並不足採。又國有財產局等機關係屬政府單位，並非營利事業，其出租土地收入，已列入預算，收入全數解繳國庫，而農田水利會一切之收益悉數用於農田水利事業，無損益計算及盈餘分配問題，且其為公法人社團非營利事業，故依法可免徵營業稅（農田水利會組織通則第24條第2項規定參照）；再者，租稅之徵免均須符合法律規定之要件，本件既與營業稅法第8條第1項第4款所規定之免徵營業稅之要件不符，原告自不得逕行主張免稅。是原告主張國有財產局等機關出租土地收入免徵營業稅，而原告出租土地收入卻須課徵營業稅，有違租稅公平原則云云，亦無可採。另原告不同年度之相同案件，經被告所屬台東縣分局補徵原告86年9月至91年9月營業稅行政訴訟案件，業經本院93年度訴字第406號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院95年度判字第431號判決上訴駁回在案，此有上開判決影本附訴願卷可參，併此敘明。
（五）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款所規定。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第503號解釋在案。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，‧‧‧（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所釋示。查前揭函釋係財政部本於中央主管機關之地位，就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件所訂頒之解釋性行政規則，其內容係闡明法規之原意，且與上開司法院釋字第503號解釋意旨相符，爰予援用。
（六）查，原告如前所述，漏報前揭新生汽車駕駛人訓練班租金收入，且未依規定開立統一發票給予憑證，逃漏營業稅14,286元；而原告於91年1月間即向台東縣稅捐稽徵處辦理設籍課稅，經核定應使用統一發票，此有台東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號函影本附原處分卷可憑；又原告於收受上開函後，雖於91年1月14日曾函請被告准予免用統一發票，惟並未進一步對該函為訴願或行政訴訟，則該函已經確定在案。是原告不依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事實明確，且原告之違章情節並無情輕法重而得予減輕或免予處罰之特殊理由，被告乃依前揭規定擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰42,800元（計至百元止），並無違誤。至財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋係謂：
「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。說明：一、依營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，‧‧‧二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」其已指明係於該函發布前之未確定案件，即於該函發布前已經發生之租金收入，惟未依規定申報繳納營業稅者，准予補辦營業登記，補稅免罰之意；該函尤無規定上開收入僅能按查定課稅。然查，系爭租金收入係發生於上開函釋之後，且原告早於91年1月間即已辦理營業登記，卻未依規定申報繳納營業稅，自非上開函釋適用之範圍，原告訴稱其係信賴財政部上開函釋辦理營業登記，充其量祇應補稅，但被告卻違反財政部上開承諾，將查定課稅改為申報課稅，並處罰原告，違反信賴保護原則云云，殊有誤解，並非可取。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告於95年11月至12月間將土地出租予新生汽車駕駛人訓練班之租金收入，銷售額合計285,714元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，除核定補徵營業稅14,286元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計42,800元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論逕為判決。
八、又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。